土地增值税清算中“开发成本”的审核思考.doc

土地增值税清算中“开发成本”的审核思考鉴于目前税管员对土地增值税清算审核普遍存有畏难情绪，加之清算管理工作相对薄弱和不到位，从房地产企业“开发成本”清算审核入手，结合实战案例，提出相应的审核要点、方法和技巧以及注意事项，并对当前清算管理提出了意见和建议，以供参考。土地增值税是一个计算复杂、计算难度较大的税种。针对目前的土地增值税清算审核状况，本文从土地增值税清算中“开发成本”的审核入手，探讨目前土地增值税清算中“开发成本”存在的问题，并提出对策和建议。开发成本的审核认定房地产开发成本是对开发土地和新建房及配套设施的成本的简称，指房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和开发间接费用，这些成本允许按实际发生额扣除。开发成本是土地增值税清算扣除项目中最主要的组成部分，是土地增值税清算审核工作的核心环节，也是最难查实、工作量最大的环节。因此，做好开发成本的审核工作尤显重要。（一）土地征用及拆迁费用的审核认定对于土地征用及拆迁补偿费审核，所强调的不是税务发票的取得，而是费用的实际发生。流程：了解土地征用的费用构成和补偿标准了解房屋拆迁补偿的形式和标准对补偿协议内容的真实性可以应用检查流程进行调查求证。特别注意：1、 如果土地的征用及拆迁补偿是由政府或者他人承担的，房地产开发企业是在已征用和拆迁好的土地上进行开发，则这部分支出已体现在房地产开发企业取得土地使用权所支付的金额中，在开发成本中就不允许再扣除。2、 如是政府以财政返还的形式补偿房地产开发企业的土地的征用及拆迁补偿费，记入“补贴收入”、“其他应付款”等科目而未相应冲减开发成本中的“土地征用及拆迁补偿费”的，应作相应调整。在实际清算审核中，要注意企业会计账簿与中介鉴证报告之间的比对，核查是否在中介鉴证时将该部分“土地征用及拆迁补偿费”重复列支。例如：某房地产企业采取“障眼法”手段，对由某国道改线指挥部和某长途运输公司支付的拆迁安置补偿款4492万元，在账务处理时通过正常会计处理在“其他应付款”核算，但在委托中介机构进行土地增值税清算鉴证时，又根据拆迁资料把该部分支出汇总计入“开发成本土地征用及拆迁补偿费”，造成提交的中介鉴证报告多列支了“土地征用及拆迁补偿费”4492万元。 对于将土地长期租赁或租改征费用计入本科目，扩大扣除项目金额的，该部分费用应调整剔除，并在管理费用中长期分摊。例如，在清算审核某房地产开发企业时，发现该企业为了配套别墅群楼周围景观，将长期租赁山地果园费用及青苗补偿费1352万元计入本科目，增大扣除项目金额。（二）前期工程费的审核认定审核时须注意企业是否将应计入“开发费用”计算扣除的业务招待费、行政人员工资等管理费用支出计入前期工程费；在此，还须特别注意前期工程费凭证记载的具体内容，因为房地产企业开发初期核算往往不规范，在财务人员变化频繁的情况下，会人为多计开发成本金额，造成一笔成本费用重复计入。对于前期工程费，主要根据合同约定的内容、是否已取得合法票据及对应的款项是否实际发生。审核时关注前期工程费是否真实发生，是否存在虚列情形。同时还须注意实际发生的如设计费等开支应当对应其开发项目。同时关注是否将一些规划设计项目的专家咨询费、顾问费或组织其他人员考察旅游费用摊入前期工程费，计入的则应调整剔除，如：某房地产企业组织其开发项目所在地的村民前往北京考察旅游，并将该笔费用列支前期工程费，审核时通过核对企业员工花名册、旅游合约，并与财务人员约谈，进而发现企业是为了开发项目的顺利进行而组织村民进行考察旅游，根据“实质重于形式”的原则，其发生的费用不能作为开发成本挤入前期工程费，予以相应的调整剔除。如果取得的是已经进行了土地开发的“熟地”，即已经过“三通一平”，则这部分支出已体现在房地产开发企业取得土地使用权所支付的金额中，在开发成本中就不允许再扣除。（三）建筑安装工程费的审核认定建筑安装成本是房地产开发成本中最大的一项支出，也是费用扣除、加计扣除的基础，因此这方面存在的问题也较多，最突出的问题就是人为增大建筑安装成本，主要表现在：1.开发企业提供甲供材料，提高材料成本而虚增建安成本；2.重复列支建筑材料发票；3.虚构工程项目、工程量。在审核中，首先应查看相关建筑安装合同，确认合同工程造价，关注合同中明确的建筑安装工程款、材料费用等，注意企业是否有重复列支材料价款，如：将购进的材料已列入成本后收到建筑公司的建安发票中包含材料款后再次计入成本等现象。审核中发现有重复列支的，可要求企业提供自购建筑材料的详细清单，结合施工合同和工程结算书，进行厘清和剔除。例如：某房地产企业将代施工方采购的空调、智能和新风系统的设备材料发票1823.71万元列支开发成本。审核时通过核查该工程项目结算书，比对施工合同内容和设备材料使用情况，并与工程部人员约谈，查实结算造价中已经包含了该部分开支，从而将该部分重复结算的工程价款予以剔除。在工程结算书审核方面，重点关注是否存在重复结算、虚列工程项目、虚增工程量、做大工程单项定额单价等情形；审核中对于结算书中单项工程量大不合常理或单项工程结算单价过高的，须重点审查。在判断是否虚列工程项目、虚增工程量的审核上，可根据补充施工合同（协议）和施工现场签证材料进行审定，与施工现场签证材料不符的，应与房地产开发企业在建设部门的备案材料进行甄别，并按规定予以剔除相应的建安成本，如：某开发商有一占地11万平方米的开发项目，其挡石墙工程结算中体现共有10万立方的砌筑，检查人员按墙高5米，深度1米测算，则该挡石墙总长度为20000米，即20公里，从而发现虚增工程量的疑点；在判断是否做大、乱套工程单项定额单价的审核上，由于目前我省的工程预算和决算编制的计算标准均取自福建省建筑安装工程费用定额，可与我省造价定额标准进行比对，根据其结算书的项目编号均可在福建省建筑安装工程费用定额找到定额单价，如经征询核对无法对应的，可根据福建省建筑安装工程费用定额予以调整建安工程成本。此外，对于房地产开发企业自行“预提”、“暂估”的工程费用不能作为扣除项目列支，应予剔除。（四）基础设施费的审核认定对于基础设施费，主要根据合同约定的内容、是否已取得合法票据及对应的款项是否实际发生确认。审核时关注基础设施费是否真实发生，是否存在虚列情形。基础设施工程一般包含在主体土建工程中或是附带在土建工程合同上，审核方式可参见建筑安装工程费的审核，其中绿化工程支出中花草、树木所占比例和金额较大的，应检查其数量和金额，要求企业提供清单（内容包括品种、数量、单价、总金额等），必要时应到销售方核实有关情况，通过树木的种类、数量、覆盖面与开发项目占地面积的分析比较，不难发现其中的问题之所在。对地方政府为引进项目配套房地产开发用地，通过“招拍挂”取得土地使用权的，其成交价超过协议价溢价部分，政府返回公共设施或基础设施配套建设的，相应冲减其扣除项目金额会计核算科目，且不得作为20%加计扣除计算的基数；对房地产业建安自营方式应重点审查是否混淆建安工程使用如移动配电设备等列入小区内供电等工程支出。（五）公共配套设施费的审核认定先确定允许扣除的配套设施面积后再计算分摊。对于成片开发分期清算项目的公共配套设施费用，在先期清算时应按实际发生的费用进行分摊。对于后期清算时实际支付的公共配套设施费用分摊比例大于前期的金额时，可允许在整体项目全部清算时，按照整体项目重新进行调整分摊。应当注意的是，利用地下基础设施形成的停车场所，房地产开发企业与购房人签订销售合同，并按规定可办产权证的，向购房人取得的收入确认为房地产转让收入，并入非住宅转让收入；按规定不能办产权证的以及房地产开发企业与购房人签订车库、车位一定期限租赁使用权合同，其取得的租赁收入，均不计入房地产转让收入，但其相应分摊的土地成本、各项开发成本、费用、税金等，不得在清算时扣除。（六）开发间接费用的审核认定首先，关注容易混淆的“开发间接费用”和“管理费用”科目，重点关注金额较大的成本费用，调取工作底稿或查看原始凭证，确定发票、付款方式、内部报销审核记录等情况，从而判断其真实性。其次，关注是否存在销售费用挤入开发间接费用。对为销售房屋而对售楼处、样板房进行装修装潢而发生的费用应计入销售费用，而不应在开发成本中列支，且不允许加计扣除。对装修部分作为房屋价值对外销售的，允许扣除。第三，房地产开发企业在“开发间接费用”、“开发成本”等科目中列支的因违规被行政部门给予的行政性罚款，不允许计入开发成本，应予扣减。（七）成本项目归集划分的审核认定开发成本中的各项明细项目的划分核算，应直接按照土地增值税暂行条例和土地增值税暂行条例实施细则中规定的房地产开发成本各项类别进行对应，需要重点确认的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用这四项费用，按实际发生额据实扣除。必要时，可参照当地同期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的建安工程造价指标，验证建筑安装工程费支出的合理性；如发现其单位建安成本偏离较大的，应要求房地产开发企业提供书面说明及相关材料佐证，不能有效解释和佐证的，可按规定予以剔除不合理部分的成本或核定成本。开发成本的审核应注意的事项（一）关于代收费用首先，确定要求代收费用的主体是否是县级以上人民政府，其次，视情况决定是否作为扣除项目，且一律不得作为加计20%扣除计算的基数。根据财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知的规定，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，可以根据代收费用是否计入房价和是否作为转让收入，确定是否扣除。如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；相应的，在计算扣除项目金额时，代收费用可以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数，如管道燃气、煤气集资费（初装费）。如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。相应地，在计算增值额时，代收费用不允许在收入中扣除。（二）关于“合法有效凭证”审核时应根据收款方的性质、支付款项的内容，确定收到票据的类别。如果对方单位是经营性企业（建筑公司、设计院、运输队、材料供货商、监理公司），就必须提供税务局监制的发票，并且要注意是否存在使用异地发票，如有则不能作为确定支出及扣除项目的凭证；如果对方是行政机关（房屋土地局、规划局等）或政府行政管理机构（质检站、测绘站、消防局、市容管理等），应提供行政事业性收据；如是征地及拆迁补偿费用，则应有证明该项费用发生的书面凭证（合同协议、收据），并具备对方单位或个人签章要件；对于其他的白条和收据，不能作为确定支出及扣除项目的凭证。（三）关于装修费用根据国税发2006187号文，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。目前房地产开发企业为了增加成本，大量推出精装房、拎包入住房等，做大开发成本。然而房地产开发公司销售的精装修商品房中，包含电视机、电冰箱、洗衣机、电脑、床、沙发等家用电器和家具，这部分家电、家具是由房地产开发公司或装修公司购买并作为装修费用进入开发成本。根据建设部商品住宅装修一次到位实施细则对“装修一次到位”的定义（装修一次到位是指房屋交钥匙前，所有功能空间的固定面全部铺装或粉刷完成，厨房和卫生间的基本设备全部安装完成，简称全装修住宅），电视机、电冰箱、床、沙发等家电、家具等，不是规范意义上建筑装饰工程作业的装饰材料，不构成建筑实体。因此，该部分购置费用属于资产性开支，并非法定意义上的装修费用，在土地增值税清算中不应列支开发成本。 几点建议（一）强化内部管理加强土地增值税清算，管好土地增值税这一税种，关键在于税务机关内部。土地增值税时间跨度长、业务复杂，需要地税机关加倍重视，并作为重要工作来抓。在日常管征上，要建立项目立项备案制度和同类地域、同类开发产品的开发成本、费用、销售价格信息库，以形成动态的、分地域的收入、成本、费用等要素指标信息库，加强过程控管。在业务培训上，应加强实战技巧业务培训。目前，对土地增值税业务缺乏系统的学习，专业培训不多，实战技巧培训更少，理论上有关土地增值税计算的实例不多，而且比较简单，和实际问题脱节；管理人员一知半解，似是而非，对一些复杂业务问题解决能力较差也是一个症结。在人才储备上，应建立专业清算队伍。从当前来看，每年清算的数量相对较少，实际接触从事清算的税管员更少，难以积累丰富的实践经验，基层管理人员懂得土地增值税计算的人才很少，难于满足目前的清算管理需求。（二）加强外部协作加强部门配合，健全协税网络，从资料收集上为清算打好信息基础。要切实加强同房地产相关部门的联系协调，取得多方支持与配合，建立与发改、建设、土地、规划、房管、银行等部门的信息交流机制。按房地产“一体化”管理的要求，定期向发改部门了解基建计划审批情况，向建设部门了解施工许可证的办理和建筑项目竣工验收情况，向土地部门了解土地出让、转让、办证情况，向规划部门了解建设用地规划许可证和建设工程规划许可证办理情况，向房管部门了解房屋预售证及房屋产权证发放情况，等等。通过以上措施及时掌握开发情况，对房地产开发项目从计划、合同、工程进度、销售、产权转移等各环节进行全面监控，以此来实现对土地增值税的全程监控。（三）推行专业清算