企业合并中的会计税收问题研究.doc

题 目：企业合并中的会计税收问题研究学 院： 商 学 院 专 业： 会计二班 学 号： 姓 名： 指导教师： 完成日期： 2009年4月 目 录中文题目 摘要 关键词.1英文题目 摘要 关键词.1一、 引言.2(一)研究背景及选题意义.2(二)关于企业合并的国内外研究.2(三)本文的研究方法和结构内容.2二、企业合并的基本概念.3三、企业合并的会计处理.3(一)同一控制下的企业合并.3(二)不同控制下的企业合并.4四、企业合并的税务处理.4(一)应税合并.41、被并企业的税务处理.42、合并企业的税务处理.4(二)免税合并.51、被并企业的税务处理.52、合并企业的税务处理.5五、常见的为避税而进行的并购现象.5六、对我国今后税制改革的建议.6参考文献.7.企业合并中的会计税收问题研究摘要: 我们正进入一个合并的时代.全球企业合并之势高涨,而我国企业合并也渐渐进入一个高峰期,企业并购的迅猛发展给予世界经济巨大影响,日益成为我国进行企业改革、优化资源配置的重要手段,同时也是进行企业重组、规模扩张的重要战略。企业合并所涉及的会计、税收问题是非常广泛和复杂的，这对我国的会计和税收管理也提出了新的挑战。本文以企业合并的会计税收问题作为研究对象，是对该方面研究的一次努力探索和尝试。关键词：企业合并 购买法 权益结合法 并购会计 并购收税 The research of mergers and acquisitions on accounting and taxation issues .Abstract： We are in a times of mergers and acquisitions.With the global wave of enterprise mergers and acquisitions, business combinations in China also have been developing vigorously in recent years. The rapid development of business combinations is significantly influencing the world economy and also becoming more and more important method and strategy for Chinas enterprises to carry on reform , to optimize resourses dispositions and to perform reorganization and expansion.The matters that are related to enterprise mergers and acquisitions become complicated and wide range.This thesis focuses on the accounting and taxation issues of enterprise mergers and acquisitions.It diligently explores and attempts to research in this domain.Keywords: Mergers and Acquisitions(M&A) Business Combinations Purchase Method Pooking of Interests Method Accounting for Business Combinations Tax for Business Combinations 一、 引言(一) 研究背景及选题意义如今全球企业合并之势高涨，从20世纪90年代中期起，全球企业间的并购规模越来越大。并购已经成为公司企业迅速扩大全球经营规模和增强全球竞争力最有效和最快的途径之一。根据联合国贸发会议的资料，2006年跨国并购交易数量达6974起，交易规模达到8800亿美元，占当年全球跨国投资13060亿美元的近70%。而我国企业合并也渐渐进入一个高峰期,企业并购的迅猛发展给予世界经济巨大影响,日益成为我国进行企业改革、优化资源配置的重要手段,同时也是进行企业重组、规模扩张的重要战略。企业合并所涉及的会计、税收问题是非常广泛和复杂的，这对我国的会计和税收管理也提出了新的挑战。但是企业合并的纳税处理与会计处理方法两者存在一定差异，在实际操作中应以税务方法为准，同时尽量兼顾会计处理方法与纳税处理方法的一致。在我国颁布的企业会计准则第20号企业合并对中企业合并的会计处理方法做出了严格的规定。但是仍与现行的税法对企业合并业务的纳税规范存在一些差异，为企业合并各方的纳税处理带来一定的难度，故笔者对此做一比较分析。(二)企业合并的国内外研究并购活动最活跃的美国和欧盟是并购研究最活跃的国家和地区。关于企业并购的动机问题，西方学者一直在进行广泛深入的研究，从不同角度揭示隐藏在企业并购活动背后的真实动机。具有代表性的是马克思主义的资本输出理论、资本集中理论、税收诱导、当代西方经济理论中的效率理论、交易费用理论、代理理论信号理论、竞争优势的双向转移理论等等。但是在实际中企业合并的动机是纷繁复杂的，任何一种理论都不能完全解释企业合并的动机。我国关于企业并购理论的研究始于20世纪80年代末90年代初，当时多局限于介绍国外企业并购理论与实务；90年代中期以后，我国企业并购日渐蓬勃发展，我国学者进行了由中国特色的企业并购理论研究，雨后春笋般涌现大量研究成果 税收问题严重影响着公司的财务决策，西方国家企业并购中的税务问题是相当复杂的课题。我国有关企业并购的税收法规与我国蓬勃发展的并购现象存在不够协调甚至冲突之处。立足我国实际，完善我国企业并购的税收政策意义十分重大。国家税务总局企业并购税收问题研究课题就我国企业并购的税收问题进行利了较为系统的研究。(三)本文的研究方法和内容结构 本文以合并企业的会计税收问题作为研究对象，从中国现行的法律法规出发，通过比较会计核算中同一控制下和不同控制下的企业合并与税务核算中免税合并和应税合并，探究出我国企业合并中会计税务核算中存在的问题，同时对某些违法避税行为与成因进行了归纳和整理，形成条理，最后提出相关的优化对策。二、企业合并的基本概念企业合并又称企业并购,通常包括狭义与广义两层含义.狭义上的企业合并,是指企业的兼并(Merger)和收购(Acquisition),即Mergers and Acquisitions (M&A)。企业兼并相当于我国公司法中的“吸收合并”，比如A公司兼并B公司，兼并完成之后以A公司的名义继续经营，而B公司解散并丧失法人地位，由多个法人变成一个法人。企业收购则是指一家公司以现金或有价证券购买另一家公司股票或资产，以获得该公司取得实际控制权的行为。广义上的企业合并，是指通过企业资源的重新配置或者整合达到实现某种经营或财务目标，包括改善企业的经营效率、实现存量资产的优化配置和增量资产的现代化等。鉴于本文主要是对合并业务的会计和税收处理差异进行比较和分析，下文所指的合并主要为下移合并。我国颁布的企业会计准则第20号企业合并中规定：企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发(2000)199号)中规定：企业合并包括被合并企业（指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。企业合并的实质是在企业控制权运动过程中，各权利主体依据企业产权规定的制度安排而进行的一种权利让渡行为.在企业并购过程中,某一或某一部分权利主体通过出让自己拥有的对企业的控制权而获得相应的收益,另一或另一部分权利主体则通过付出一定代价而换取这部分控制权,企业合并的过程实质上是企业权利主体不断变换的过程。三、 企业合并的会计处理在发布的企业会计准则第20号企业合并中明确将企业合并分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并，故在会计处理上也针对这两种不同的情况相应有了两种不同的处理方法。（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受到同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。在我国颁布的企业会计准则中，同一控制下的企业合并采用权益结合法，即是参与合并的企业所有股东联合控制他们全部或实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务的账面价值之间的差额应当调整资本公积；资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方进行合并所发生的各项相关费用于发生时计入当期损益；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。(二)非同一控制下企业合并非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。非同一控制下企业合并核算时采用购买法，即是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购或被合并企业）净资产和经营的控制权的企业合并。购买时，企业可以通过一次性购买取得对方的控股权；也可以通过多次交易，分步取得股权最终实现控制。一次性交易实现的企业合并情况下，购买方将购买时付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和确认为企业合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额作为资产转让损益，计入“营业外收入”或“营业外支出”。四、 企业合并的税收处理关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知(国税发2000119号)按股权价款支付方式的不同，将企业合并分为应税合并和免税合并。（一）应税合并按“119号文”的规定：“被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。”具体说来，有关两方的纳税处理办法为： 1、被并企业的税务处理。不论其在会计核算上如何处理，计税时都要求对被并企业计算财产转让所得，即以合并企业为合并而支付的现金及其他代价减去被并企业合并基准日净资产的计税成本，并将该财产转让所得计入当期应纳税所得额。如果被并企业合并前存在尚未弥补的亏损，可以该财产转让所得抵补，余额应缴纳企业所得税，不足弥补的亏损不得结转到合并企业弥补。 2、合并企业的税务处理。合并企业支付的合并价款中如果包含非现金资产，则应对这部分非现金资产视同销售计缴所得税，除此之外，不发生所得税纳税义务。同时，合并企业接受被并企业的有，关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本。（二）免税合并免税合并仅适用于满足特定条件下的企业合并，即非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20的情况下的企业合并，这种合并基本上可以归属为换股合并。有关两方的纳税处理办法为： 1、被合并企业的税务处理。被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某纳税年度未弥补亏损前的所得额被合并企业净资产公允价值合并后合并企业全部净资产公允价值。 2、合并企业的税务处理。合并企业除需对其少数非货币性质的非股权支付额按照视同销售计缴所得税外，基本上无须纳税。合并企业接受被并企业全部资产的计税成本，须以被并企业原账面净值为基础确定。 由于企业与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异，这种差异并不能归为时间性差异或永久性差异。 由上述分析可知，在企业合并业务中，会计处理方法的选择基本不会影响到合并各方的应纳税所得额以及实际应纳税额，但会计处理方法的不同选择可能会影响到纳税调整的复杂程度进而影响税务处理的难度。这也为企业合并业务的税务筹划提供了主要方向，即以税务处理方法的选择为主，在此基础上尽量兼顾会计处理方法与税务处理方法的一致性。五、 常见的为避税而进行的并购现象对企业合并业务进行税务筹划是合理和明智的，但是一些企业却以并购为“幌子”达到避税的目的。这些避税行为与我国的税制相抵触，一般是国家所限制或者禁止的。常见的为避税而并购的现象主要有： （一）利用并购过程中的支付方式避税 对于股权买卖，若采用股票或其他有价证券的支付方式，由于转让方并没有实现实际利得，因此各国都对其进行免税。但是如果采用现金支付方式，在理论上转让方实现了资本利得，因此对这部分所得各国都征收了资本利得税。但是由于我国对实际资本利得不征税，企业通过现金支付方式能够省去这部分税收，这样出现了我国上市公司股权交易中的支付方式多采用现金的现象。 （二）通过跨所有制及地区并购避税 在原有的企业所得税法中，我国对外资企业制定了优惠的税收政策，致使一些在高税率区的企业并购低税率区的企业时，通过公司内部把利润转移到低税率区的手段来实现逃税。比如某些国外企业收购国内企业，或通过将国内的子公司或分公司“做亏”，或通过将利润集中在享有优惠的外资企业中，利用我国的税收减免政策降低集团公司的整体税负。这种做法对我国的经济发展和财政收入带来不利影响。（三）利用并购中“盈亏相抵”避税 如果并购企业能有较好的盈利能力，企业选择一家经营不善资金亏损的企业作为并购对象，通过盈利与亏损的相互抵消，净资产减少而实现企业所得税减少。同时，如果在企业合并纳税中出现经济亏损，并购企业还可以通过亏损的递延来推迟纳税。当然避税手段本身是不违反法律的，但其行为却跟我国的税收政策导向相悖，且同时会在一定程度上损害第三方（股民）的利益，所以有关部门应对这种不合理的避税手段加以制止。六、 完善我国企业并购税收政策的建议与措施2007年新中华人民共和国企业所得税法和中华人民共和国企业所得税法实施条例通过并已于2008年1月1日实施，标志着两法合并的顺利完成，其中某些税制的改革也对上述避税并购现象起到了一定的抑制作用。但我国并购市场的税制改革仍然任重道远。这里提出几点笔者的看法和建议。（一）建立完善的资本利得税体系 新企业所得税法中的收入概念是一个总“收益”的概念，没有对收入和利得进行 单独的区分，这主要是考虑到我国现有的税收征管水平较低，为遵循“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，没有把正常的经营性收入和资本利得区分开。因而建立系统完整的资本利得税体系将成为我国今后并购税制建设的重要任务之一。(二)税收优惠政策的改革新的优惠税率由过去的“内外有别”实现了“内外统一”，而且新法综合运用优惠税率、免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、抵扣抵免等方法，统一建立了“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠政策体系。但是要想遏止避税并购行为还需进一步加大改革力度，逐步取消对外商投资企业的一系列税收优惠政策。税收优惠政策由地区性倾斜转换为行业性倾斜，以体现国家的产业政策为目标，并为企业并购市场的发展创造公平合理的税制环境。此外，在鼓励优势企业并购劣势企业的政策导向的同时，促进企业并购市场化进程，推动并购市场步入健康发展的轨道。（三）明确对亏损弥补的界定亏损可以分为投资亏损