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国企成本控制存在问题与对策研究摘要：成本控制作为改善国有企业日常经营管理，提高经济效益的一项中心工作，在国企生产经营过程中起着相当重要的作用。为了实现对现代国企成本控制的研究的深入，对一些国企在成本控制方面的实例进行分析，阐述了我国国企在经营管理过程中所采用的成本控制策略存在的局限，分析了我国国企成本控制存在的问题，并分析其深层次的原因，据以提出新形势下，完善我国国企成本控制的对策和办法。希望能引起我国成本研究人员的注意，为改善我国国企的成本控制策略找到一些办法和思路。关键词：成本控制 成本分析 考核 责任核算 国企成本是国企为了实现国企经营目标而发生的价值投入。国企成本包括营业成本、期间费用等当期费用，也包括经营过程中发生的最终将计入各期费用的经营费用等等。成本控制是所有国企都必须面对的一个重要管理课题。国企无论采取何种经营、激励措施都无法代替成本控制的作用，二十一世纪初，自我国成功加入世贸组织后，全球经济一体化的信息时代，国企间的竞争日趋激烈，国企需要综合运用管理、成本、品质、服务和营销等因素在市场开展全方位竞争，而成本又在国企诸种竞争因素中占据着重要的地位。作为现代国企，如何以全球化竞争为目标，努力适应全球经济发展的规律，结合国企实际，采取措施建立降低成本的新思路和措施，对于国企提高竞争能力，提高经济效益，实现国企价值最大化有着很重大的意义。一、成本控制的实施理念企业的成本控制作为企业管理的核心，具有长期性和连续性的特点。因此，成本控制必须全盘谋划，细致动作。实施成本控制的理念如下：（一）要突出关键环节。针对企业生产经营过程中的众多环节，针对不同的环节，要加强分析，针对一些容易产生次品、材料浪费较大的生产环节也重点关注，还有企业的产品其重要的成本构成部位，也是企业成本控制的关键部位。成本控制中，必须抓大放小，这样才能取得成本控制的实效。（二）要从薄弱点入手。企业成本控制的目标是为了提高企业的经济效益。成本控制中控制潜力越大的应该是企业成本控制最差的地方，即要从抓企业成本控制较差和最薄弱的地方首先制定成本控制措施，才能效果更明显。从企业的薄弱点抓成本控制，首先应查找成本控制的薄弱点，然后分析其薄弱的原因，最后据以制定成本控制的具体措施。要找出企业成本控制的薄弱点，可以通过对企业成本的纵向比较，或与其它企业横向比较，也可与同行业一般平均水平比，通过多方面的比较寻找本企业成本控制的薄弱点，以此为突破口，抓成本的控制管理，然后再通过抓最差、次差、一般的顺序进行成本控制的各个突破。从而找到突破口。（三）要注重发挥制度的力量。成本控制不仅仅是简单的对产品的成本的控制，它必须基于企业管理制度的变迁。必须制定和完善企业的各项管理制度，为成本控制打下良好的基础，让企业全体人员学习制度、对照制度、遵照执行制度。企业的成本控制贯穿于企业生产经营的全过程，要取得企业成本的实效，不能靠人治，必须以强大的制度来约束人，从而发挥每个操作人员的主动性，提高全体员工的积极性，促进成本控制水平的提升。（四）要注重科技创新的作用。企业的成本控制达到一定程度时，潜力会逐渐变小，在成本控制到一定程度时，就不会再有压缩的空间，或者说，企业在成本控制过程中，压缩成本的空间会越来越小，最后其压缩的空间变为零。针对此种情况，企业必须借助现代科学技术的力量，关键的是成本控制到一定程度时，企业应更多的考虑要搞产品的革新，要创新新技术，利用新技术压缩材料的用量、压缩加工量、压缩各种耗费，利用价格低廉的材料替代老材料，利用新的生产工艺替代老的生产工艺，利用新设备解放工人的劳动量，以达到减少劳动耗费、提高产能的目标。现代企业管理过程中，品牌建设是提升企业产品竞争力的最基础的手段，而要做到这一点，就必须重视科技的作用，通过科技创新和科技应用达成品牌建设的目标。二、我国国企成本控制方面存在的问题当前，科技水平的提高和国企管理理念的转变，对传统的成本管理产生了巨大的冲击，要求成本管理者更新观念，变革技术。成本管理要求获得具有竞争优势的成本资料，如果成本管理者不能提供相关信息，则生产主管、营销经理就会去扩展自己获得的信息系统，如果这样，必将引起国企管理的混乱。在新的管理环境下，传统成本控制在管理观念、管理方法、管理对象等方面显示出了较多问题，要改变这些缺陷，必须寻求新的管理思想、技术和方法。为了适应战略管理的需要，必须创新成本控制策略，在成本管理会计中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，从而形成战略成本管理。市场经济就是以市场为导向的经济体系。对于现代国企来说，已经改变了以价格为导向的竞争经济。现代国企管理的目标已不再是短期内利润最大化，而是在国企的发展过程中，如何取得长期竞争优势，确保国企价值最大化。而要实现这个目标，成本控制是其必由之路，国企成本管理是国企管理的重要组成部分，是实现现代国企管理目标的一个必须经历的途径。当前，随着我国社会主义市场经济的快速发展，成本控制对于实现国企效益的提高具有越来越重要的意义，但在我国国企的发展过程中，由于各方面的因素，在成本控制方面还存在较多的局限性和问题。（一）一些国企成本控制观念落后。一些大型煤矿如兖矿集团有限公司、山西省阳泉荫营煤矿；治金行业，如唐山丰南宏利公司，冷水江钢铁总厂等国企，未能引入先进成本控制理念，在成本控制过程中，不注重事前的成本计划的制定，未能发挥人的积极性和主动性，仍然采取以成本计划和各项定额为中心的成本管理思路和办法，造成了生产中过程中巨大耗费。如兖矿集团有限公司在采煤工具费用方面至今仍实施人员定额成本管理策略，致使一些员工在工具还能用的状态下，也按定额成本管理规定按月领取采矿工具，且不注重工具保管和维修过程的成本节约，仅采煤工具相关成本每年就较西方发达国家的产值差不多的煤矿企业多支出1千万元以上，这种过于保守和充满计划色彩的成本管理观念和思路根本无法适应企业价值最大化的要求。这种现象的出现，正是因为我国国企缺乏现代成本控制理念，成本控制理念落后导致的。（二）国企成本管理方法过于陈旧。虽然我国一些国企在发展过程中，实施了先进成本管理方法，但整体上讲，成本管理方法还是很陈旧，已无法适应经济环境的要求。我国一些国企的生产组织还比较粗放，未充分重视消费者的个性化的需求，相应带来成本核算方法选择上的简单化。一些先进的成本控制方法并未在大范围内得到推广。当前世界生产发展的总的趋势是以小批量多品种的生产方式为主，因为市场经济下，消费者的偏好和需求呈现较多的变化，随着生产的发展，消费者完全可以根据自己的需要要求国企设计并生产自己最满意的商品，国企也可以高效益保证消费者在短时间内取得理想的商品。在这种情况下，一条生产线上可能只有几台相同甚至是没有两台完全一样的产品。这样的生产方式将适用于分批法计算成本。然而在我国，目前只有极少数的国企采用分批法计算成本，一些大型国企如兖矿集团有限公司、山西省阳泉荫营煤矿等企业至今还以定额成本法及计划成本法作为企业的主要成本管理方法，这些过于陈旧的成本管理方法根本无法适应市场经济条件下企业财务管理的要求，使企业的成本管理水平陷于粗放和低水平的恶性循环状态中，使这些企业在市场化竞争中处于不利的地位。（三）成本控制手段不够多。我国国企在发展过程中，往往偏重于生产过程中的成本管理，对供应过程和销售过程的成本管理重视不够；对投产后的成本管理较重视，而往往忽视投产前产品设计以及生产要素合理组织的成本管理。一些国企的事前成本管理薄弱，成本预测、成本决策缺乏规范性、制度性，可有可无；成本计划缺乏科学性、严肃性、可增可减，缺乏事中、事后成本管理策略。在成本的具体核算中，只注重财务成本核算，缺少管理成本核算；注重生产成本的核算，而忽视产品设计过程中的成本以及销售成本的核算。如上述唐山丰南宏利公司，冷水江钢铁总厂等国企在成本管理过程中，建立了管理成本和生产成本的核算责任制，但却未针对产品设计人员的设计过程建立成本控制责任制，从而无法调动这些设计人员的成本控制的积极性，导致了设计过程的财产和人力的严重浪费，使企业产品成本远高于同行业。据统计，冶金行业每个产品的设计成本平均为3500元，而唐山丰南宏利公司由于成本责任制管理不到位，其单品设计成本平均为4700元，远超过行业平均设计成本。同时，唐山丰南宏利公司的产品销售成本近年来也一直居高不下，以其主打产品微碳铬铁和低碳锰铁为例，微碳铬铁的吨销售成本为8500元，而相应的行业平均销售成本为6400元；低碳锰铁的吨销售成本为12300元，而相应的行业平均销售成本为8940元。成本控制责任制的缺失，在大大提高该公司产品销售成本的同时，也大大降低了其产品的市场竞争力，给公司的发展构成了不利的影响。一些国企未能采用灵活多样的成本方法，使得成本管理陷于单纯的为降低成本而实施的手段，不能提供决策所需的正确信息，不能深入反映经营过程，不能提供各个作业环节的成本信息，以及各个环节成本发生的前因后果，从而对国企经营战略的制定构成不利的影响。另外，传统的成本管理对象局限于产品财务方面的信息，不能提供管理人员所需要的信息、作业、产品、原材料、客户、销售市场和销售渠道等非财务方面的信息，难以为国企实现战略目标提供充分信息的目的。至于成本管理的手段仍处于手工操作阶段，缺乏现代化管理手段。成本控制手段的缺乏，使我国国企的成本控制目标无法真正得到落实。（四）成本信息质量较低。我国一些国企在发展过程中，为了谋取私利或团体利益，往往不按法律法规的规定编制财务报表，对成本任意调整，从而使成本信息失真现象日益严重，并造成以成本为基础的各种管理活动的效能降低甚至给国企造成损失。如前些年上市公司银广夏（国企）为了降低筹资成本，对其公司的生产成本、财务费用进行篡改，其2000年对外公布的财务报表上的生产成本为4.7亿元，而真实生产成本则为6.2亿元，人为的使其生产成本“减少”了1.5亿元，同时其财务费用也少报了4千多万元，这样的随意调整成本的行为，不但蒙骗了股民和社会公众，给股民、金融机构和国家造成了巨大的损失，也最终造成了其成本信息的失真，成为其最终破产的主要因素。同时，我国会计法规的可操作性不强，也纵容了一些国企随意调整成本的行为的蔓延，从而造成了国企成本信息质量较低的现状。三、我国国企成本控制现状形成的原因 （一）一些国企管理者的竞争观念和意识存在局限。市场经济条件下，一些国企管理者未能结合国企发展战略目标及时树立市场竞争观念，他们仍然固守着计划经济条件下的一些传统成本思想，未能及时掌握和接受一些最新的成本管理思路和措施，无法发挥成本管理的真正作用，由于领导层对国企的巨大影响力，导致成本控制措施自然无法实施。（二）外部经济环境对国企成本控制的影响。成本管理作为国企经济管理的重要环节，受外部经济环境影响较大。目前对成本管理影响最大的经济环境变化主要有两方面：一是我国产品买方市场的建立；二是指以科学技术水平的提高。目前随着我国的市场格局从卖方市场向买方市场转变，产品成本结构也随之发生变化，生产性费用所占的比重下降，流通性成本的比重不断上升。而我国传统的成本管理过多地局限于生产领域，以降低直接材料、直接人工费和制造费用作为成本管理的主要手段，忽视对产品开发、销售和售后服务等过程发生的成本费用的控制，这也就无法适应现代成本管理的需要。国企如果在成本控制过程中，再一味地以降低产品生产成本，将会大大降低国企产品的市场竞争力，使国企无法立足于市场。成本管理是国企经济管理的重要组成部分，它与外部经济环境密切相关。目前对成本管理影响最大的经济环境变化主要有两方面：一是我国产品买方市场的建立；二是指以电子技术为特征的变革。二者使得作为社会生产活动主要参与者的国企受到了重大影响。国企在买方市场条件下应该在获取最大经济效益的前提下进行全面成本管理。电子技术的革命是以计算机的普及运用为主要特征，计算机的运用为现代成本管理提供了方便。计算机运算速度快，并且具有储存功能，信息反馈速度快，可以增强业务处理能力，对于及时、准确地进行成本预测、决策和核算，有效地实施成本控制，全面地考核、分析成本具有重要意义。我国许多国企的管理者不能接受这些新的思维方式，从而无法适应市场经济环境的变化，导致了成本控制战略的失误。传统的成本核算多数是采用手工记账，所以，只能进行简单的核算，忽略对一些复杂数据的核算。在现代科技飞速发展，计算机大量运用的条件下，就不能再简化核算，而应该借助计算机的优势，对成本的归集和分配实施精确核算，确保成本的准确计算，以进一步规范成本控制。（三）国企不注重长期利益。由于我国当前的体制，导致国有国企的管理者的流动过于频繁，一些管理者为突出任职期间的工作业绩，往往注重短期利益，在成本费用的划分、成本差异的调整、计提折旧、大修以及存货的盘盈、盘亏、坏账损失和待摊或计提等方面，为了确保国企的利润，往往少提取一些费用，这样便给后任的管理者改进成本管理带来了困难，甚至在许多情况下，后任的管理者为了完成指标或达到其它目的，只得继续伪造成本管理数据，通过做假账编造虚假财务报表的方式来捞取政绩。这种做法不仅使国企无法获得准确的成本资料进行管理，而且会严重破坏市场经济体制的规范发展。同时，在当前形势下，国家对成本控制取得显著成绩的国企缺乏相应的激励措施，造成了这些国企积极性的降低，从长远看，非常不利于国企加强成本控制。（四）国企不重视科技的作用。对于现代国企来说，能否运用最新的科技成果，将从很大程度上决定国企的成本控制水平。在多数情况下，成本控制可以通过加强管理来降低，但这种方法不可能使成本一直降低，因此，国企管理者为了改进产品成本，就需要不断地提高技术水平。但是由于科技成果转化的速度较慢，其产生的效果一般具有滞后性，加上一些国有国企管理层对科技的作用认识不够，兴趣不高，且往往注重任期内的政绩，且引入先进科技，一般要增加投入，增加当期成本，从而降低当期利润，从而不愿通过采用先进的科技手段，加强成本控制。（五）消费者不断变化的需求给成本控制带来巨大的压力。随着社会的发展，消费者的需求日益多样化，对产品的要求更高，需求结构发生变化。基本消费品的需求已经达到饱和，社会已从对生活“数量”的需要转向对生活“质量”的需要，需求发生了多样化的转变。同时，随着科学技术水平不断提高，进一步推动和加速了产品和制造工艺的发展，加强了国企间的竞争。全球性竞争日益激烈，资本输出、跨国公司的迅猛发展，既给国企提供了新的机遇，也给国企带来巨大风险。但在当前，我国国企的成本核算只是由完全成本法改为制造成本法，其他变化不大。随着市场经济的发展，国企管理需要不断强化，成本核算中的问题日益暴露出来，难以适应市场经济的需要，与知识经济时代的步伐相适应。社会、政府和顾客对国企的要求和限制进一步提高。由于经济波动、通货膨胀、垄断行为、环境污染等，引起了社会、政府、消费者对国企的不满，从而提高了对国企的要求，并提出了许多对国企的限制。同进，随着世界范围内资源的日益枯竭，加上国际市场环境的变化，使国企成本控制的变数日趋增多，都给成本控制带来较大的压力。四、加强成本控制的策略（一）规范国企成本管理观念在市场经济环境下，国企要实现成本控制目标，应对复杂的市场格局，必须树立规范的成本控制观念，将国企的成本管理工作视为一项全面工作，强调整体性与全局性，全面研究国企成本管理的对象、内容、方法，通过对每种成本管理方法的本质及其适应的经济环境的特色的分析，建立全方位的立体化的成本管理方法体系。当前国企最常用的三种成本管理方法主要为：标准成本、计划成本和目标成本法。而在这些方法的选用上，我国多数国企尤其是中西部的国企多倾向于采用计划成本法，在成本管理过程中过于强调计划和定额的概念，这反映了计划经济对国企的影响还较大。相应地，成本管理过程中缺乏市场化的理念，这种成本管理法往往与市场开拓结合不够紧密。而沿海发达地区的国企采用目标成本法的比例较高，据估计达到52%以上，由于目标成本法注重对利润和市场业绩的考核和管理，相对而言，这种成本管理方法更有利于企业实现价值最大化。而实施标准成本法的国企比例不超过15%，这与标准成本的制定过程过于繁琐，对技术测定的要求较高有关系。同时实施和考核标准成本系统的费用较高，且吸经常更新。新形势下，国企必须结合自身发展战略、市场形势，在比较分析的基础上，选择最适合企业自身的成本管理方法，才能实现竞争力的提高。（二）加强成本分析全面准确的成本分析是实施成本控制的重要基础。实施全面成本控制必须配套正式的成本控制报告制度，国企应该要求各部门和各车间应提供全面、具体、详细、深刻、及时的成本分析报告。成本分析报告必须全面地反映国企过去的工作状况，反映差异和原因，以及具体的责任者等。为各级主管部门纠正偏差提供线索，为实施考核奖惩提供依据。要把全面成本控制指标变成实际行动，还需要严格的监督和检查。差异调查、分析报告只是找到和指出解决问题的线索，只有采取纠正行动才能收到降低成本的实效。如果一个成本控制系统不能揭示成本差异及其产生的原因；不能揭示由谁对差异负责从而采取某种纠正措施，那么这种控制系统往往无法实现预期效果。如长虹集团某分公司在2007年以前不注重成本分析，没能结合家电销售情况建立规范的成本分析制度，对于销售情况也没有事后的监督，造成了成本基础管理混乱，无法给分公司管理决策提供准确的信息，从而造成了决策失误，使公司的销售额长期停滞不前。分公司管理层经过深入的调查研究，了解到问题的症结在于缺乏规范的成本分析。分公司借鉴总公司的成本分析策略，引入了动态分析策略，健全了成本分析制度，建立了由财务牵头、销售部门和技术部门组成的成本分析小组，定期深入销售现场收集销售成本数据，然后利用ERP系统对每月的销售数量、销售成本、单位成本、成本费用净利率等指标进行分析，对销售成本进行纵向、横向对比，然后定期写成销售成本分析报告，并规范了成本分析监督机制，在各个部门间界定了彼此的成本监督职责，使销售成本的分析得到了规范，从而有力地促进了销售额的提高。2008年上半年，分公司的销售额每月较2007年同比增加15%。成本控制具有很强的综合性，必须发挥全体人员的积极性，与其它职能部门结合在一起，包括领导和全体人员的配合。国企应经常性定期召集各责任部门召开成本分析会，公布近期全面成本执行状况，集体分析成本失控的原因，研究对策，并制定整改措施，限期整改。通过成本分析会，分析目标执行过程中的问题和经验，制订出下一步的改善措施和更合理的目标，进一步守完善成本目标，促进国企成本控制水平的进一步提高，为完成国企生产经营总目标完成打下坚实的基础。（三）建立规范的成本控制考核体系规范的考评体系是提高成本控制效率的重要保障。国企在成本控制过程中，必须制订全面成本控制目标，将成本控制目标细化到部门、车间、班组和个人，并且对效果加强考核，进行分级、逐项的考核分析，做到考核评比的系统化、制度化。通过调查确定发生差异的原因，针对成本控制目标、成本核算过程、数据的收集、数据加工和汇总、人为失误等环节加强考核。通过一系列的比较和分析，界定不同部门和人员的在成本控制过程中的责任，对所取得的成绩和存在的问题，判别责任归属，然后作出有效决定，采取必要措施，加以克服，从而达到成本控制的目的。全面成本控制能否顺利实施，在很大程度上还取决于成本否决的执行情况。一方面来源于符合实际的否决办法，即有法可依；另一方面来源于周密的管理工作，严格按制度控制全部成本，有法必依。把成本标准变成行动，加强成本控制方面的监督和检查。国企应把成本否决权按业务系统落实到业务主管部门，逐级向下落实，分权否决，使整个国企的各个业务生产环节，以及每个员工都受到成本否决权的约束。可引入目标考核制度，将各部门成本完成情况直接与部门的奖金和个人升迁挂钩，一切业务活动都以降本增效为出发点，从而全面落实成本否决权，建立健全条块结合、纵横连锁的考核体系，通过机信息系统形成严密的考核。增加各部门成本完成情况的透明度，提高成本控制的效果和效率。完善考核全面成本控制指标数据的记录，及时更新计算机信息系统，使得生产状况、质量状况、销售状况、资产状况、财务状况得以动态反映。制度严密、信息齐全、控制准确、处理及时的管理系统，使生产经营管理各方面处于受控状态。建立成本控制激励制度。如某电信公司为了提高市场占有率，实施代办费策略，按销售实现情况按比例支付代办方以一定的代办费。然而由于考核不到位，在激烈的市场竞争下，代办费成本近一年来较上年增加50%以上，但相应的市场收入却只增长了20%，无法发挥代办费在市场拓展方面的作用。该公司财务人员通过分析意识到代办费的考评环节存在较多的漏洞和不足，未能将代办费的增长与市场收入挂钩，同时，代办费考核只针对整个销售部门，也未能细化到班组和个人。公司引入了目标考核制度，将代办费的增长建立在市场收入提高的基础上，并将代办费的管理权限逐级下放到班组和个人，将班组及个人奖金同代办费的控制直接挂钩，调动起每一个销售班组和员工的代办费管理积极性，实现了代办费的合理增长。（四）加强成本费用责任核算责任核算是现代国企成本控制的重要举措。实践中，可对物资供应环节实行责任核算，对材料采购费用与储存保管费实施制约，统一材料采购、库房保管、收发货等供应工作和责任考核，并在此基础上按材料采购、库房保管等作业针确立更加堆满和细化的责任核算标准。为了做好责任核算，国企可将物资供应部门设置为一级责任中心，并进一步设置下一级的采购责任中心和保管责任中心。定期将采购责任中心和保管责任中心明细账上报的数据作为责任考核的依据。并在考核后分别结转材料采购、管理费用等账户，将按作业成本的责任核算与财务会计核算有机地结合起来。规范核算程序。除采购买价直接计入材料采购账户外，对所有采购间接费用均通过间接费的方式进行汇集、月底按定额标准统一分配到材料采购账户，对其他方面的材料采购费用，应建立统一控制措