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第三章金融资产 第一节金融资产的定义和分类 1 金融资产的概念金融资产是 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 的主要内容 金融工具就是进行投资 筹资和风险管理的工具 其中一方形成金融资产 另外一方形成金融负债或权益工具 例如 甲公司通过发行债券筹集资金5000万元 则购入债券方形成金融资产 如持有至到期投资 发行债券方形成金融负债 应付债券 又如 甲公司通过发行股票筹集资金 则购入股票方形成金融资产 发行股票方形成权益工具 股本 金融资产主要包括库存现金 银行存款 应收账款 应收票据 贷款 其他应收款 应收利息 债权投资 股权投资 基金投资 衍生金融资产等 2 企业应当结合自身业务特点和风险管理要求 管理者意图 将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2 持有至到期投资 3 贷款和应收款项 4 可供出售的金融资产 后续学习注意内容 1 交易费用的处理 一类和其他三类不同2 后续计量 一 四类用公允价 注意公允价变动的处理 二 三类考虑摊余成本 3 不能随意重分类 一类和后续三类不能重分类 二 四类符合条件可重分类 例题1 关于金融资产的重分类 下列说法中正确的有 A 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资B 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资C 持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D 持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 答案 AC 第二节交易性金融资产 一 交易性金融资产 主要是指企业为了近期内出售的金融资产 例如 企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票 债券 基金等 就属于交易性金融资产 二 交易性金融资产的会计处理 交易性金融资产核算五个要点 1 交易费用的处理 借记 投资收益 科目2 已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利 借记 应收利息 或 应收股利 科目3 持有期间取得的现金股利或利息 贷 投资收益 4 资产负债表日 交易性金融资产应当按照公允价值计量 公允价值变动计入当期损益 借或贷记 公允价值变动损益 科目 5 出售交易性金融资产 关键是确定转让损益 卖价与账面价的差额计入投资收益 同时转 公允价值变动损益 到 投资收益 别忘记了 目的是将未实现收益转为已实现收益 交易性金融资产 账户 核算内容 企业为交易目的而持有债券投资 股票投资 基金投资等交易性金融资产 也包括直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产 交易性金融资产也包括衍生工具 专设 衍生工具 科目 不在本科目核算 明细核算 按其类别或品种进行核算 分两个明细项目 成本按取得时的公允价值入账 但不包括交易费用 直接计入当期损益 公允价值变动反映资产负债表日公允价值变动情况 余额可借方或贷方对应的科目为 公允价值变动损益 注意在该资产出售时要将公允价值变动转出 调整 投资收益 期末余额 在借方 反映企业持有的交易性金融资产的公允价值 公允价值变动损益 账户 核算范围 核算交易性金融资产 负债 采用公允价值计量模式的投资产性房地产 衍生工具 套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失 明细核算 可按交易性金融资产 交易性金融负债 投资产性房地产等进行明细核算期末余额 期末转入 本年利润 后无余额 实务分录 一 企业取得交易性金融资产借 交易性金融资产 成本 公允价值 投资收益 发生的交易费用 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 贷 银行存款等 二 持有期间的股利或利息借 应收股利 被投资单位宣告发放的现金股利 投资持股比例 应收利息 资产负债表日计算的应收利息 贷 投资收益 三 资产负债表日公允价值变动1 公允价值上升借 交易性金融资产 公允价值变动贷 公允价值变动损益2 公允价值下降借 公允价值变动损益贷 交易性金融资产 公允价值变动 四 出售交易性金融资产借 银行存款等贷 交易性金融资产投资收益 差额 也可能在借方 同时 借 公允价值变动损益 原计入该金融资产的公允价值变动 贷 投资收益或 借 投资收益贷 公允价值变动损益 该分录对利润无影响 只是为了集中在投资收益账户反映其损益 比如说 假定在2007年12月21日交易性金融资产买进来的成本是100 到了2007年12月31日 公允价值是110 此时应确认公允价值变动损益10 假定2008年1月20号出售 售价是115 只确认了投资收益5 但该项交易性金融资产从购入至处置共计实现的投资收益是115 100 15 所以应将持有过程中获得的公允价值变动损益10转入投资收益 见教材例 例题2 2007年5月 甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产 另支付手续费10万元 2007年6月30日该股票每股市价为7 5元 2007年8月10日 乙公司宣告分派现金股利 每股0 20元 8月20日 甲公司收到分派的现金股利 至12月31日 甲公司仍持有该交易性金融资产 期末每股市价为8 5元 2008年1月3日以515万元出售该交易性金融资产 假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告 要求 1 编制上述经济业务的会计分录 2 计算该交易性金融资产的累计损益 答案 1 编制上述经济业务的会计分录 2007年5月购入时借 交易性金融资产 成本480投资收益10贷 银行存款490 2007年6月30日借 公允价值变动损益30 480 60 7 5 贷 交易性金融资产 公允价值变动30 2007年8月10日宣告分派时借 应收股利12 0 20 60 贷 投资收益12 2007年8月20日收到股利时借 银行存款12贷 应收股利12 2007年12月31日借 交易性金融资产 公允价值变动60 60 8 5 450 贷 公允价值变动损益60 2008年1月3日处置借 银行存款515公允价值变动损益30贷 交易性金融资产 成本480交易性金融资产 公允价值变动30投资收益35 2 计算该交易性金融资产的累计损益 该交易性金融资产的累计损益 10 30 12 60 30 35 37 万元 两个确定型案例 案例1 交易性金融资产 债券 一 案例介绍2XX9年1月1日 湘山公司以银行存款从证券市场购人湘益公司发行的债券2040000元 含已到期但尚未领取的利息40000元 另发生交易费用40000元 该债券面值2000000元 2X10年12月31日到期 票面年利率为4 每半年付息一次 湘山公司将其划分为交易性金融资产 相关资料如下 1 2XX9年1月5日 湘山公司收到该债券2XX8年下半年利息4 000元 2 2XX9年6月30日 该债券的公允价值为2300000元 计息40000元 3 2XX9年7月5日 湘山公司收到该债券2XX9年上半年利息 4 2XX9年12月31日 该债券的公允价值为2200000元 计息40000元 5 2Xl0年1月5日 湘山公司收到该债券2XX9年下半年利息 6 2X10年3月31日 湘山公司将该债券出售 收回价款2360000元 含1季度利息20000元 二 案例分析交易性金融资产指企业为了近期内出售而持有的金融资产 也就是购买债券 股票 基金等短期投资 分设 成本 公允价值变动 子目核算 交易费用包括支付给代理机构 咨询公司 券商等的手续费和佣金及其他必要支出 不包括债券溢价 折价 融资费用 内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用 三 法规依据金融工具确认和计量会计准则第七条规定 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 包括交易性金融资产 企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利 应当确认为投资收益 处置该金融资产时 其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益 同时调整公允价值变动损益 四 湘山公司会计处理1 2XX9年1月1日购入债券 借 交易性金融资产 成本2000000应收利息40000投资收益40000贷 银行存款20800002 2XX9年1月5日 收到该债券2XX8年下半年利息 借 银行存款40000贷 应收利息400003 2XX9年6月30日 确认债券公允价值变动和投资收益 上半年利息收入 1 借 交易性金融资产 一公允价值变动300000贷 公允价值变动损益300000 2300000 2000000 2 借 应收利息40000贷 投资收益40000 2000000X4 2 4 2XX9年7月5日 收到该债券半年利息 借 银行存款40000贷 应收利息400005 2XX9年12月31日 确认债券公允价值变动和投资收益 下半年利息收入 1 借 公允价值变动损益lOO000贷 交易性金融资产一公允价值变动100000 100000 2200000 2300000 2 借 应收利息40000贷 投资收益40000 40000 2000000X4 2 6 2X10年1月5日 收到该债券2XX9年下半年利息借 银行存款40000贷 应收利息400007 2XlO年3月31日 将该债券予以出售 1 借 银行存款20000贷 投资收益20000 2 借 银行存款2340000公允价值变动损益200000贷 交易性金融资产一成本2000000公允价值变动200000投资收益340000 五 2XlO年9月20日 将该债券予以出售 若交易性金融资产账面余额 成本21万元 高于账面余额的公允价值变动0 8万元 出售价为24万元 收款后存入银行 该公司的账务处理如下 借 银行存款240000公允价值变动损益8000贷 交易性金融资产一成本210000公允价值变动8000投资收益30000如出售价为20万元 则借 银行存款200000公允价值变动损益8000投资收益10000贷 交易性金融资产一成本210000公允价值变动8000 案例2 交易性金融资产 股票 2X10年5月6日 湘山公司支付价款40320000元 含交易费用20000元和宣告发放现金股利300000元 购入湘泉公司发行的股票400万股 占湘泉公司有表决权股份的l 湘山公司将其划分为交易性金融资产 1 2X10年5月10日 湘山公司收到湘泉公司发放的现金股利30万元 2 2X10年6月30日 该股票市价为每股lO 4元 3 2Xl0年12月31日 该股票市价为每股9 6元 湘山公司仍持有该股票 4 2X11年5月9日 湘泉公司宣告发放股利总计8000万元 5 2X11年5月13日 湘山公司收到湘泉公司发放的现金股利 6 2X11年5月20日 湘山公司以每股9 8元的价格将股票全部转让 第三节可供出售金融资产 补 一 可供出售金融资产概述定义 指定 除前述三种外 特点 1 管理者的意图不明确 2 一定要有公允价值 二 会计处理 四要点 1 初始计量 公允价 交易费用2 持有期间收到股利或利息 计入投资收益3 资产负债表日考虑公允价变动 计入资本公积4 处置时差额计入投资收益 同时将资本公积转入投资收益 实务分录例示 一 企业取得可供出售的金融资产1 股票投资借 可供出售金融资产 成本 公允价值与交易费用之和 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利 贷 银行存款等2 债券投资借 可供出售金融资产 成本 面值 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 可供出售金融资产 利息调整 差额 也可能在贷方 贷 银行存款等 二 资产负债表日计算利息借 应收利息 分期付息债券按票面利率计算的利息 可供出售金融资产 应计利息 到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息 贷 投资收益 可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 可供出售金融资产 利息调整 差额 也可能在借方 三 资产负债表日公允价值变动1 公允价值上升借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积2 公允价值下降借 资本公积 其他资本公积贷 可供出售金融资产 公允价值变动 四 资产负债表日减值 公允价值发生了明显的变化 借 资产减值损失 减记的金额 贷 资本公积 其他资本公积 从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额 可供出售金融资产 公允价值变动 比如说一项可供出售的资产 2007年6月10日购入的成本是100 到了2007年的12月31日 公允价值是95 变动情况计入资本公积5 在借方 到了2008年12月31日假如公允价值是60 可以确认资产减值损失35 但总的资产减值损失应该是40 35 5 也就是把借方也要转入到资产减值损失里面去 五 减值损失转回借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资产减值损失若可供出售金融资产为股票等权益工具投资借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积 六 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借 可供出售金融资产 重分类日按其公允价值 贷 持有至到期投资资本公积 其他资本公积 差额 也可能在借方 七 出售可供出售的金融资产借 银行存款等贷 可供出售金融资产资本公积 其他资本公积 从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 也可能在借方 投资收益 差额 也可能在借方 比如说一项可供出售资产在2007年的12月10日购入 成本是100 到2007年12月31日 公允价值是110 资本公积是10 到2008年1月20日 售价是115 投资收益5 实际投资收益应该是15 5 10 也就是资本公积转入投资收益 可供出售金融资产 账户 核算范围 本科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值 包括划分为可供出售的股票投资 债券投资等金融资产明细核算 分品种和类型按以下明细项目核算 成本 股票 公允价值 交易费用 债券 按面值 利息调整 债权投资时 应计利息 一次还本付息债券 公允价值变动 反映公允价值变动 但对应是的计入 资本公积 不是计入当期损益期末余额 反映其公允价值期末减值 计提的减值准备不要另设科目 直接列 公允价值变动 也不计入资减值准备 金融资产的初始计量及后续计量可图示如下 第四节金融资产减值 一 金融资产减值范围及迹象判断1 范围交易性金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不考虑减值 可供出售金融资产 虽以公允价计量 但公允价变动计入资本公积 仍应考虑减值 注意减值和公允价变动的区别 1 减值损失计入当期损益 公允价变动计入当期损益或所有者权益 计入所有者权益的仍应考虑减值 如可供出售金融资产 2 以公允价值计量时 若损失幅度小 算公允价值变动 损失幅度大 算减值 2 减值迹象判断 见P教材 可供出售金融资产减值损失的计量 三个内容 1 比较 账面价和未来现金流量的现值比较 计入 可供出售金融资产 公允价值变动 教材用 或可供出售金融资产减值准备 若在持有其间有计入 资本公积借方 的 计提资产减值准备时 同时转入 资产减值损失 是一个累计损失的概念 见例2 转回的要点 分两点 债务工具的转回 通过损益转回权益工具的转回 不通过损益转回 计入资本公积 部分 还有一块 是长期股权投资的第四种情况无报价 无公允价值 分两块 上市公司5 可供出售 允许转回 非上市公司5 不得转回 参考 第8号 资产减值 例题5 长江公司2007年4月10日通过拍卖方式取得甲上市公司的法人股100万股作为可供出售金融资产 每股3元 另支付相关费用2万元 6月30日每股公允价值为2 8元 9月30日每股公允价值为2 6元 12月31日由于甲上司公司发生严重财务困难 每股公允价值为1元 长江公司应对甲上市公司的法人股计提减值准备 2008年1月5日 长江公司将上述甲上市公司的法人股对外出售 每股售价为0 9元 长江公司对外提供季度财务报告 要求 根据上述资料编制长江公司有关会计分录 答案 1 2007年4月10日借 可供出售金融资产 成本302 3 100 2 贷 银行存款302 2 2007年6月30日借 资本公积 其他资本公积22 302 100 2 8 贷 可供出售金融资产 公允价值变动22 3 2007年9月30日借 资本公积 其他资本公积20 280 100 2 6 贷 可供出售金融资产 公允价值变动20 4 2007年12月31日借 资产减值损失202贷 资本公积 其他资本公积42可供出售金融资产 公允价值变动160 260 100 1 5 2008年1月5日借 银行存款90可供出售金融资产 公允价值变动202投资收益10贷 可供出售金融资产 成本302 作业布置 1 思考题 交易性金融资产与可供金融资产的比较 2 能力训练题 见教材46 48页 3 知识扩张 关于金融工具 金融资产 金融负债 权益工具 4 案例分析 金融资产缩水百亿案例 以小组写出案例分析报告 P48业务题1答案 1 借 交易性金融资产 成本9800应收股利200投资收益100贷