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许继电气：成本创新塑造顶级企业2008年06月04日 许继电气是中国电力装备行业中品种最全、规格最多、配套能力最强、产业链最完整的专业生产企业，产品包括变压器为代表的一次设备，电厂保护及自动化、电网调度、变电站自动化、配电网自动化等二次设备，国内综合市场占有率在30以上。目前，许继集团拥有2家上市公司、2家金融机构、8家中外（港）合资公司等21个子（分）公司，成为以电力装备制造为主的国有控股的大型企业集团。成本围城从2001年开始，电力系统保护行业受竞争加剧、原料价格上涨的影响，业内公司纷纷出现盈利能力下滑的现象，此时的许继集团也面临诸多的业务挑战。在2001年，许继电气仍采用传统的成本核算模式，即将直接材料归集到各产品上，而采用单一的分配标准，将直接人工、制造费用按各产品所用的人工工时比例进行分配。许继电气使用的是定额人工，没有使用实际人工工时，定额工时是在好几年前制定的，随着工艺及生产技术的进步，已经严重脱离实际在多品种生产环境下，传统成本计算方法容易造成产品成本计算不准确；同时，由于各事业部基本上都采用利润加成的内部转让定价方法，同时各分厂都以车间半成品转入价格作为本厂的直接材料，无形中造成各分厂和总厂的成本虚增和利润虚减，直接材料成本一直居高不下。显然，公司原有的成本计算系统已经越来越难适应企业管理、考核和控制等决策的需要。因为成本系统不能提供准确的成本数据，公司的报价仅是在原有市场价格的基础上根据公司实际情况进行修正后确定的，该售价可能与公司的成本没有紧密的联系，在公司利润较高，竞争不太激烈的时候，这一问题并不突出，但当竞争激烈，争取市场份额和盈利同样重要时，这一矛盾开始扩大。当时，许继生产的某个产品，在传统成本核算体系下，其成本为800多元，而竞争对手的同样产品，卖价仅500多元，从而使许继电气在对外报价时不知如何定价。在产品招投标过程中，销售人员在进行价格决策时，由于无法相信会计部门提供的产品成本报告，在激烈的市场竞争中往往失去了主动权。面对这些情况，许继领导层希望通过作业成本核算体系的创新，通过划分各层次作业，设立作业中心，按照不同的资源动因将费用归集到作业中心，形成作业成本库。然后再按照作业动因将成本分配到成本计算对象上，从而可以准确地核算不同复杂程度、不同批量的产品成本。多方合作2001年6月，许继开始探索企业应用ABC成本理论实施作业成本法项目的可行性。2002年5月，许继的作业成本法项目方案最终定稿，并决定在许继电气保护及自动化事业部进行试点。保护及自动化事业部是许继公司全面推进精品工程、深入改造组织管理体系的成果。该事业部收入占全公司主营业务收入的60.6%，利润占公司主营业务利润的66.31%。因此，作业成本核算体系在事业部的实施对于许继电气寻找降低成本的空间以及新的利润增长点起着非常重要的作用。（配图：保护及自动化事业部组织结构图）由于事业部产品线较多，相应地作业中心也较多，特别是合同工程预算部分，要对每个合同进行工程预算，而每条产品线每月上百个合同，因此全面手工实施方案几乎是不可能的，必须借助软件来进行。此时，由于金蝶财务系统在许继集团的成功实施，许继开始与金蝶公司商讨进行作业成本法项目的合作，双方于2002年7月签署了二次合作合同。自此，许继成为中国所有上市公司中实施作业成本法的先行者。在许继电气保护及自动化事业部的传统产品成本中，材料成本约占总成本的90%，所有材料成本数据的准确性是保证成本准确的重要成分。考虑材料成本数据的重要性，以及企业仓存物料品种多、业务繁重，实施难度大的特点，许继制定了“首先进行仓存管理系统实施，保证作业成本法系统实施前存货核算系统稳定运行”的策略，从9月中旬开始了仓存系统的实施和启用工作。2002年10月，系统代码编写工作按计划完成，制定了ABC系统实施集成方案。到11月末，成本系统试运行时，仓存系统已经运行3个月，大量的问题在这阶段进行了处理，有效保证了成本系统的实施需要，也保证了项目计划的顺利推进。12月，金蝶公司、许继项目组成员共同对系统运算数据进行了手工核对和分析，结果表明，ABC成本软件所计算的数据准确、系统功能总体上满足需求，实施效果得到认可。2003年，作业成本法开始在事业部的各个产品线全部推行。精确控制在许继的实际应用中，制定了一套以作业成本为基础、并在此之上建立了标准作业成本系统。在此之前，费用归集和费用分配是成本管理的两大难点，作业成本的实施，不仅提高了费用数据的准确性，同时为成本控制提供了决策依据。（配图：费用归集的改善）费用项目信息化前模式信息化后模式材料费用根据领料单据，手工统计归集到各产品。集成K/3仓存领料单，并能按领料用途区分正常材料、设计修改、质量材料。人工费用根据工资发放表等进行归集，通过定额工时进行分配 工资福利数据直接来源于工资系统，职员的部门属性直接设置到工作中心，费用直接归属到工作中心。折旧费用按折旧汇总表数据采用定额工时形式分配折旧数据从固定资产系统引入，区分设备折旧、房屋折旧等；设备折旧费用直接设置到工作中心，房屋折旧费用按下属各工作中心多部门分摊。其他费用根据费用统计汇总表采用定额工时进行分配对费用进行细分，数据直接来源于总账系统，记账已直接归集到产品线或部门，然后通过资源动因分摊到作业中心；可确定耗费发生工作中心的费用直接录入到工作中心。譬如，继电保护产品部门生产A、B两种产品，当月发生了加工费用100元、检验费用100元。在以工时作为费用分配标准的传统成本法计算下，产品A的工时为10 小时，产品B为15小时，则A分配的成本为80元，B为120元。但通过作业成本分析，生产过程又分为加工作业和检验作业：加工作业以工时为依据，但检验环节每次发生的费用是一样的。由于A产品制程短、自动化程度高，需要多次检验，而B产品由于处于半手工作业，所以只须最后一次检验即可，因此两个产品的检验费用应该按照检验次数为标准进行分配。从分析图表可看出，传统成本法的计算结果存在巨大误差，A的真实成本为120元，B为80元，两者的成本结果发生了转变，差异竟相差40元！（配图：两种成本核算方法的差异） 在核算准确的基础上，作业成本系统继承了K/3系统强大的分析、报表功能。其中的作业中心成本报表，展示各个作业中心在一定期间的成本明细，一方面可以让管理者清楚掌握成本明结构，另一方面，明细到作业中心的成本分析为成本控制、绩效考核提供最有力的数据。作业成本报表提供合同的完全成本数据，包含了合同的直接材料、直接人工费用，还包含按作业动因分配来的折旧、管理人员工资、研发费用、质量成本等此合同的全部资源耗费。为合同盈利分析、报价提供基础数据。从费用分配报表中，可以查看各项费用的来源、资源动因和作业动因等分配依据、费用去向等等，真正明确了资源的来龙去脉。2004年，自动化生产线管理人员就分作业中心来控制成本费用的发生，根据标准作业成本、作业预算来控制各种资源的耗费，销售量增长一倍的基础下，制造费用却降低了一个百分点。挖潜增效“作业成本法使我们获得了更加准确，也更加详细的成本信息，我们可以很简单地从K/3中查询到各项费用的来源和去向，这在原来是做不到的。” 自动化产品线的综合管理员认为。首先，作业成本提供了准确的成本信息，并利用单位标准作业成本，为开展工程预算提供了帮助。随着成本分析报告的使用，标准作业成本、作业预算工作从源头上控制了成本费用的发生，对自动化产品线成本费用的下降发挥了巨大作用。其次，作业成本系统优化了各个生产流程，消除了部分不增值作业，减少了不必要的库存空间。在作业成本开展之前，自动化产品线的经济增加值为（EVA）为1900多万，在作业成本实施后增长为4000多万，制造费用却下降了1个百分点。以作业成本数据为依据，自动化产品线进行了产品结构调整，将此前几乎不盈利的产品调整为生产销售盈利能力较高的产品。在金蝶K/3系统中，按照各个作业中心来归集费用，通过作业动因把费用分配到各个合同上去。通过系统，可以及时得到每个作业中心消耗的各项费用数据，从而能了解到各个作业中心是否存在浪费现象，使存货周转率大幅度提高，加快了资金周转。 再次，项目的实施也有效地促进了“精益化生产”、推动拉动式生产和看板管理，企业缩短了生产周期，实现了提高效率、降低劳动成本的目的。作业成本实施后，自动测试节省了人力10人以上，产品号牌的CAD自动转化、打印也节省人员2人，效率提高35%以上，基本消除了打号牌错误。 随着作业成本项目的推行，各条产品线的经理都可以得到每月产品的ABC信息。通过ABC准确计算合同的成本，产品线的经理可以根据合同成本与预定的产值进行比较，确定产品的盈利能力，做出生产与否及产品结构调整的决策。“现在，事业部所支出的各项费用我们都很清晰知道它的去向。” 许继电气成本科科长刘文欣说， “很多产品在外部市场也具备了竞争力，譬如结构公司，对外的销售额从2000万上升到突破亿元。”同时管理层也可以看到，自动化市场部、协调管理两个作业中心的成本有所降低，但生产调试、工程设计、现场调试及维护三个作业中心的单位实际作业成本均比单位标准作业成本高，也说明了这三个作业中心还有较大的成本降低空间。目前，许继电气保护及自动化事业部以作业实际成本为参考，结合工程预算体系，制定各作业中心在某产量下的标准成本，进而对费用进行管控。同时，作业成本核算数据作为绩效考核的基础，已深入应用到事业部整个价值链。刘文欣说：“我们希望在事业部成功应用的基础上，将作业成本在全集团推广。”专家观点许继电气的案例启示与研究结论潘飞，上海财经大学会计与财务研究院教授，博士生导师许继电气事业部的作业成本的成功实施使许继电气成为从传统成本模式转化为作业成本模式的较为典型的制造业企业。它实施的作业成本系统较为全面，不仅包括核算系统，同时也推行管理决策支持系统，使其具有一定的代表性。 从分析结果来看，许继电气的案例足以说明以下几个问题： 一、在制造费用占全部成本比重较低的条件下，也适合使用作业成本法 按照西方一般理论，作业成本法只适用于那些间接费用占全部成本比重高的企业，对于那些直接成本占很大比重的企业，使用作业成本法是不符合成本?效益原则的。然而，在我国制造企业中，直接材料占生产成本的比重一般在70%左右，加上直接人工达80%之强。这一现状往往也成为那些对在我国实施ABC持反对意见的学者们的理由之一。在传统成本核算体系下，许继电气事业部的产品成本构成上，直接材料平均要占80%左右，其主要产品WMH800直接材料成本占72.44%,直接人工占12.78%，制造费用仅占16.78%。似乎在许继电气事业部实施作业成本法完全不符合西方所要求的条件。但情况并非如此： （1）由于许继电气对各个分厂领导都实行KPI考核，每个分厂之间都要进行内部转移定价。因而，每个分厂都把从上游分厂购买来的半成品价格作为自己的材料成本，使得制造部所提供的产品成本数据中，直接材料成本包括了前面几家分厂（例如结构公司、装配公司等）的直接材料成本、直接人工成本、制造费用以及各个分厂的利润，而直接人工成本、制造费用仅包括制造部自己发生的费用。这种成本核算体系，高估了直接材料成本的比重，而低估了制造费用、直接人工成本。经过对WMH800成本构成的调整，直接材料成本占58.36%,直接人工成本占14.65%，制造费用占26.99%，制造费用是直接人工成本的1.84倍。根据调查表明，在香港，成本构成中制造费用比例较高并不是使用作业成本法公司的显著特征。因此，在许继电气实施作业成本法有其合理性的一面。 （2）传统成本核算体系往往是以产品为中心，关注的只是与产品有关的数量化指标，在成本管理方面仅提供产品成本数量上的增减变化，却无法告诉成本升高或降低的原因。而在作业成本核算体系下，其是以作业为中心，通过成本动因的选择，反映了引起成本发生的原因，从而有利于企业管理层更好地控制成本。许继电气的制造费用虽然仅占16.78%（传统成本核算下），但其总金额非常大。许继电气2001年电力保护及自动化设备所耗费的成本总额为48644万元，整个事业部耗费成本大致为63000万元。通过实施作业成本核算体系，即使仅帮助企业管理层降低一个百分点的成本，其收益却能高达630万元。而实施整个作业成本核算体系所要花费的费用，包括购买计算机、培训费、软件设计费以及必要的各种奖金、咨询费等总共费用远远没有达到630万元。因此，对于设计作业成本核算体系是否符合成本效益原则，应该没有任何疑问了。 因此，作业成本模式的推行，能够改善产品成本信息的质量不仅仅表现在信息质量更加准确，也体现在提供的信息更加清晰、全面，对成本信息的运用更加广泛，使用频率提高等方面.从这个角度来看，作业成本模式的确有其超越传统成本模式的优越性，是我国企业成本模式变革的一个理想选择。 二、作业成本系统是中国企业由部组织结构不稳定情况下的合适选择 中国企业与国外企业的明显区别是企业内部组织结构的不稳定性。以案例企业为例，许继电气的内部组织结构在ABC与ABM的实施过程中，发生过多次变更。作为社会大系统中一个开放的子系统，尤其是在中国这样不完善的市场环境下，企业的组织结构受外部影响较大。因此，对于管理模式的选择，企业也必须根据企业组织在社会系统中的处境和作用，采取能够适应此种变化的相应的组织管理措施，从而保持对环境的最佳适应。 在这一点上，作业成本系统正契合了企业组织结构不稳定性对于选择管理模式的一些必要条件。成本模式实际上也是企业管理的一个重要方面，对于作业成本核算及管理系统来说，其关注的基本核算单元是作业中心，关心企业的业务流程及业务模式这些相对来说固定且已成体系的因素，而并非千变万化的企业组织结构。因此，在企业组织结构不断变化的过程中，只要产品的工艺流程、元件构成保持基本稳定，对于成本管理系统中ABC及ABM的实施来说，可以以不变应付组织结构的万变。从这个角度上看，作业成本系统是符合中国国情的一项合适选择。三、 应以企业信息需求为指导，结合企业特点灵活运用作业成本法 对于某个特定的企业来说，各种影响因素在企业中所表现出来的特征与理论描述有所不同，这种不一致性一方面体现了企业的特性，另一方面，也说明单个因素的作用并不是决定性的，只要各个因素之间相互配合和弥补，也能收到较好的效果。例如，案例企业的系统整合程度较差，但却没有阻碍整个系统的推行。 推而广之，依权变理论所言，企业对成本模式的选择也必然受到外部环境和企业内部特点的影响，要根据具体环境及其变化选择不同的成本模式。企业的外部环境如经济、竞争、行业管制，内部特征如生产方式、成本结构、企业规模以及自身的技术原因，包括高层领导的支持、企业资源的投入、系统之间的整合、对员工的培训，等等，都将影响企业决策之后的具体实施过程，影响一种新的成本模式是否能够得以成功推行。因此，我们需要以企业信息需求为指导，结合企业特点灵活运用作业成本法，根据企业成本信息的需求来设计作业成本法实施方案。 许继电气实施作业成本法主要出于两种信息需要：合同报价和成本控制。将期间费用纳入到作业成本系统中，并以合同作为最终成本计算对象，满足企业合同报价的需要。通过设计多元化的成本计算对象计算质量及设计修改成本，为管理者进行成本控制提供了有效的工具。从初步结果来看，基本实现了最初的设计思想，并得到许继电气各方的认可。 作业成本法的推行是一个艰难的过程，一方面它涉及到企业各部门具体利益的再分配，必然会受到一些利益受损者的反对；另一方面，它又是一个科学而复杂的系统，在技术和人员方面都有很高的要求，需要有一系列的相应措施，以保证各项技术条件、组织条件等。这些因素的完备与否，直接决定了作业成本系统的成功与否。 四、企业高层领导的全力支持是项目得以开展的最为有力的保证 许继电气领导对原有成本信息准确性的怀疑直接促成了作业成本法的引入和实施。由于作业成本法实施工作量较大、效果不确定，以及员工对ABC实施后引起的利益重新分配的恐慌，在项目实施前期我们遇到了一定的阻力。如果没有公司领导的大力支持，项目极有可能胎死腹中。 随着工作的逐步推进，各级员工开始认识到ABC的优越性和在许继的实施前景，对项目实施的主动性和积极性逐渐高涨。财务、工程技术、计算机中心等方面员工都对资源动因、作业动因的选择，凭证、账簿和报表的设计、软件的实施等提出了很多建设性意见，也直接参与到项目的实施进程中。可以说，如果没有各级员工的群策群力，项目也不可能最终成功实施。 作业成本系统所体现的是企业的长期效益。理论界普遍认同，管理会计的效益并非在短期能够显现，但它却是企业效益的真正来源。在对案例企业的调查中我们发现，尽管作业成本系统在企业已经推行了三年多的时间，一方面，企业的成本费用得到了有效控制与降低，另一方面，员工对成本控制的意识显著提高，企业的成本核算流程更加清晰，信息传递更加及时，成本控制措施在逐步深入等等；但仅仅这些并非全部，在今后更长一段的实施阶段中，上述这些变化必然会促使这一成本管理模式为企业带来更多效益，这些都需要在较长的实施阶段中公司高层对项目给予足够的支持与信心。 摘要：当作业成本法理论进入中国后，一些企业开始尝试用ABc作业成本法对企业成本进行更合理的推算许继电气股份有限公司在探讨中实践，找到了一个适合于财务信息系统支持的作业成本核算方案，为成本管理提供了准确有用的数据基础一、实施背景许继电气股份有限公司以下简称许继是中国电力装备行业配套能力最强的大型高科技电力IT企业之一，产品从保护继电器、微机保护装置到成套电力系统自动化设备，从电力二次设备到一次设备，从各类自动化装备到电力系统管理、分析、应用软件，覆盖了电力系统发电、输变电、配电和用电的各个环节公司主导产品在经历了机电型、整流型、晶体管型、集成电路型、计算机型5个发展阶段后，以微机保护和电力系统自动化产品为主的高新技术产品销售额己达公司总销售收入的76%许继电气作为一家高科技的上市公司，在目前的先进制造环境下，许多人工已被机器取代，直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升产品成本结构变化重大，使得传统的数量基础成本计算如以工时、机时为基础的成本分摊方法不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息制造企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革1.市场竞争加剧，决策者把目光聚集成本由于国内电力系统保护行业的企业增多，特别是加入WTO后，外国电力企业入主中国，加剧了中国电力市场的竞争，电力市场从卖方市场逐渐走向买方市场，许继与对手的竞争也越来越激烈各企业之间在市场开拓、研究开发、产品质量、信誉、供货周期、售后服务等方面一路拼杀，最近又把目标转向另外一个相当重要的方面-价格竞争电力系统保护产品的多样化和客户需求的个性化决定了产品生产过程是非标准化生产这给产品成本计算造成了一定的困难在进行商务谈判和投标时，公司不了解其需要提供的产品的准确成本信息，无法灵活掌握价格底线，使得公司在竞标时丧失了一定的优势2.重研发、轻成本造成目前事前控制的困难由于以前电力市场处于卖方市场，使得研发人员对所开发出来的产品所需零部件的成本、期间费用耗用情况不太关心，在研究开发中存在着片面追求产品高性能、高质量，忽略产品生产成本的情况由于现有产品成本信息不够准确，研究开发人员在产品投产前不能预先了解产品的生产成本，只能在产品生产之后才知道其粗略成本，这样不利于进行产品成本的事前控制在公司接到客户定单之后，由于不清楚各定单的盈亏情况，公司很难决定是否接受该定单即使接下定单，由于不清楚产品生产各环节的具体成本，公司也无法决定在哪个环节加强成本控制，降低成本，按客户的出价减去合理利润作为目标成本，进行成本倒退，将目标成本分配至各个生产环节，最终实现降低成本的目的3.成本收入核算不详细，无法满足成本控制和管理决策的需要由于产品种类多、区别大，详细的成本核算会导致工作量巨大，所以，目前许继还是采用很笼统的传统成本核算方法即产品成本中将直接材料归集到各产品上，而将直接人工、制造费用，采用单一的分配标准，按各产品所用的直接人工工时比例进行分配月末由财务部门提供完工成本计算表，并以此为标准归集产品生产成本发生的收入，直接记入收入一级科目，也可下设几个大类，但从账上看不出某种产品的销售所得；发生的成本也是如此，从账上看不出某种产品的成本和利润看不出哪些产品该淘汰或扩大生产，哪些工种该增减人管理层迫切需要的决策依据，财务部门很难准确提供随着现代企业制度和各种先进管理经验在公司的运行，公司规模不断扩大，产品品种大量增加，传统的按定额工时比例分配制造费用的核算方法已经不能适应公司的需要，扭曲的产品成本信息可能导致公司经营决策失误,长期以来，许继坚持的传统核算方法已经形成了恶性循环，现有的财务成本核算系统不能真实地反映公司成本状况，不能为公司的各项决策提供可以信赖的依据扭曲的成本信息导致公司各生产线盲目自信，不能根据市场上瞬息万变的情况来改变进料、生产、销售的策略，也没有进行严格的成本控制考核以及普及成本意识教育，这样就导致了生产过程中的巨额浪费成本信息的不准确，直接导致了零部件外购或自产决策、责任中心划分、瓶颈环节分析、成本预算制定、事后成本差异计算与分析、成本中心业绩评价、经营决策及资本支出决策等相关决策的不可行或失误二、许继实施ABC作业成本法的条件1.产品品种的多样化许继公司目前产品主要有电力系统及自动化等十大系列，每一系列又有很多规格，其生产过程属于多品种、多规格的生产方式众所周知，单一产品的公司，用传统成本法核算的成本是精确的，因为所有的成本都归集到了这一种产品上，不牵涉在几种产品之间分配成本的问题而越是产品多样化的公司，在几种产品之间分配成本的问题越多，成本扭曲的现象越严重而作业成本法能解决成本在多种产品之间的精确分配问题，所以许继产品品种的多样化非常适合采用ABC作业成本法来计算产品成本2.管理上的先进性公司在内部管理制度的设计和执行方面都取得了非凡的成绩，对各级管理者和员工的考核也比较严格，企业引进的管理理念非常先进，而且许继的三项制度改革已经被国家经贸委作为成功经验在全国推广，管理创新成果斐然这对我们实施ABC作业成本法打下了良好的基础3.良好的会计电算化体系公司财务系统成功地应用金蝶K3财务管理软件，摆脱了长期存在着的各公司分厂各自为政、资源不能共享、功能不全等问题统一了各公司的软件系统，实现了数据共享，促进了集团财务信息化建设的发展三、核算思路作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业因此，作业成本计算下成本计算程序就是把各资源库成本分配给各作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品或劳务它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应、生产工艺流程各车间的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本作业成本的分配基础成本动因不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再局限于形式上的分配基准多元化，而是集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配方式，由于提高了与产品实际耗费的相关性，从而使作业成本会计能提供相对准确的产品成本信息同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除不增值作业、改进增值作业，优化作业链和价值链，增加顾客价值提供有用信息，使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的根据以上观点，我们把许继公司的作业成本法核算分为两个层次第一层次是将公共部门、制造部的成本费用归集起来后根据一定的作业动因分配到产品线上或直接分配到合同上其原因是管理部门、制造部和基础技术开发部是为各个产品线服务的，这些部门发生的费用应该分摊到这些产品线上第二层次是将以上部门分配到产品线上的费用加上产品线自身的费用按照一定的作业动因分配到合同上在ABC作业成本法的基础上，各级管理者能够利用这些成本信息进行管理、决策、控制和考核通过实施作业成本管理(ABM)，提高了公司的业绩四、成本范畴许继公司在进行作业成本法核算时，在宏观上把产品的完全成本按照作业成本法进行计算，包括市场开发、研发设计、生产制造和售后服务等阶段所发生的所有成本在微观上，再按价值链分析，计算在市场开发、研发设计、生产制造、提交产品至售后服务等各个价值链环节发生的成本费用应向产品追溯的金额，并且用ABC法通过先核算出各个作业中心的成本，然后再汇总核算出单个产品的成本将按照ABC核算方法计算出来的相关合同与产品的成本和在现行成本核算体系下核算出来的相应的合同与产品的成本进行比较，并进行更为深入的统计分析，找出成本控制的潜在空间、重点环节及责任确认ABC作业成本法计算的成本不仅仅是在财务会计上进入产品成本的部分即财务报表上的主营业务成本，还包括整个产品价值链上包括从前期的研发设计到售后服务所发生的全部成本换言之，我们所计算的成本不是财务报表上的主营业务成本，而是企业内部管理上所需要的成本，其涵盖的内容比较宽泛，包括管理费用和产品销售费用等各阶段的成本费用范围及其处理方式如表1五、成本核算流程1.确认资源费用和资源动因确认与计量资源费用：计量各种资源耗并按部门和作业中心归集资源费用确认资源动因：确立各类资源的资源动统计各受益对象作业所耗资源2.把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本池成本确认作业所包含的资源种类，也就是确认一作业所包含的成本要素项目确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象作业，据此计算出作业中该成本要素的成本额开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额3.确认作业动因，分配作业成本确认各作业的作业动因，据此分别计算各作业单位作业动因的制造费用分配率统计各成本对象所耗作业量或作业动因数选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到成本对象，计算各成本对象各自承担的费用，并开列成本计算单4.作业成本报表的生成成本管理报表按资源费用归集、作业费用分配、成本计算的业务流程提供各组报表，详尽地反映各环节费用发生及分配、计算的结果信息，另外也提供一些辅助性的报表信息以供决策5.作业成本分析作业成本分析从3个主要的角度提供分析成本升降的原因，为企业的成本决策提供重要的信息通过成本结构的分析，可以掌握企业成本的构成情况，指导企业控制成本的重心通过成本类型间的分析，可以掌握企业成本控制的力度通过提供不同期间成本的分析，可以掌握企业成本的重大影响因素.提供成本对象各成本项目金额的结构分析，有利于掌握成本的构成，确定重点控制的成本项目提供成本对象不同成本类型成本的分析，从而掌握实际成本与企业制定的计划成本、预算成本之间的比较分析，挖掘降低成本的潜力提供不同期间的成本分析：通过定义成本类型及会计期间，分析每一成本类型在时间上的发展趋势，分析产品成本升降的原因六、数据分析-作业成本核算对管理的应用作业成本核算不但可以准确划分出多产品状况下，各产品之间的成本分配，通过作业成本分析在各种作业中区分出增值作业与非增值作业；还可以准确核算出同种产品不同作业主体如员工之间，生产出的产品成本的差别，可以在各员工中区分出增值员工与非增值员工下面以许继公司电能仪表车间A作业中心购进材料进行初步加工，形成半成品A)的5名工人为例，从机器折旧因素分析，说明作业成本核算对管理的应用电能仪表是一种高投入、低利润的产品，其最终产品的平均利润率为2%5%半成品A为初步加工，其技术含量小于最终产成品-仪表的技术含量，利润率更低所以运用作业成本核算，很容易体现其管理作用A作业中心生产的半成品A既对内使用，也对外售出，对外售出价格为9.1元该作业中心采用计件工资，每完成一件产品人工为l元转入其他成本假设相同为1.2元核算A作业中心中的5名作业工人，每人使用的固定资产原值为5.2万元，使用年限为5年，每月平均工作日为22天，残值为0.2万元每日折旧额则为(50，000/50)/12/22=37.8(元5名员工的日均产量分别为24、22、20、18、16从上表可以看出，虽然总体上产品出售后是盈利的，但4、5号员工的实际成本却大于或等于售价9.1元由于4、5号员工生产的单件产品耗费了过多的折旧费而导致两人作业产品事实上的亏损4号员工为不增值作业，5号员工为亏损作业4、5号员工的超平均折旧分别为：0.21和O.47也就是说，他们每生产一件产品就要比平均值多耗费0.2l元和O.47元工作效率最高的工人比工作效率最低的工人少耗费9.22%的折旧成本这时可以借助培训提高工人技能，或者通过考核管理将4、5号员工辞退我们还可以制定作业动因量目标，要求每位员工必须达到一定的日产量，以降低成本比如，在本案例中可以指定如下管理方案：每位日产量在20件以下的员工必须达到20件，则平均成本降低为8.79元，利润率由2.36%提高为3.53%目前，许继电气准备从ABC核算开始实行ABM管理，扩大高增值产品的生产规模，缩减低增值产品的生产规模，停止亏损产品的生产；通过考核提高工人生产的增值率，对于亏损企业员工进行再培训或辞退的管理办法这使许继电气在市场上更具竞争力.作业成本法应用原因来自我国上市公司的案例一、案例企业应用作业成本法原因分析 （一） 许继电气简介 许继电气股份有限公司（以下简称许继电气）系国家电力系统自动化及继电保护控制行业大型骨干和主导企业，是国家520家重点企业和国家重大技术装备国产化基地之一。目前，占该公司销售收入90以上的产品（大部分是屏类），都是采用订单式生产的。需要根据客户的不同技术要求、所处的不同自然环境等来设计、生产出符合客户要求的产品。这些产品往往具有单价高、技术含量高、非标准性等特征。公司生产的产品主要有以下九大类别：电力系统自动化、电力系统中低压输变电设备、电力系统主设备保护、全电子式电度表、电力系统线路保护、基础继电器及自动装置、电力电子设备、继电保护测试设备。 （二）许继电气引入作业成本法的动因 2001年许继电气高层决定引入ABC，来改变现存的成本管理状况，以提升企业整体管理水平。促使许继电气引入ABC的主要因素有：激烈的竞争环境、传统核算方法的弊端。 1、激烈的竞争环境 随着我国电力市场的大力发展，尤其是1998年以来，我国政府推出建国以来最大的电网改造计划,即农村电网改造、城市电网改造、电气化铁路改造“三网”改造计划，我国的电力保护行业得到了蓬勃发展。许继电气作为我国电力保护行业的龙头老大，一直受到各级政府的大力支持，市场份额一度占据全国的35。然而随着国内外同行业厂商技术的提升、营销手段的不断更新，加上许继电气属于传统的国有企业，需要承担很多的历史包袱，同时由于地处河南许昌，在吸引高技术人才方面受到很大的局限，企业的产品技术含量在国内尚不能处于领先地位，许继电气越来越感受到竞争压力的增大。 在高端产品市场，随着我国对外开放的不断扩大， ABB、西门子、GE等国外大电气公司已加快抢占中国电力市场的步伐。而在国内，有南京南瑞和北京四方两大竞争对手。这两家公司虽然都没上市，但在产品市场销售和技术开发中，都拥有绝对的市场份额和核心技术竞争能力。许继电气为了保持自己在高端市场的地位，除了加大高技术人才的引进力度外，主要依*为顾客提供长期免费的售后服务策略。但这种策略，使得许继电气的销售费用大量增加（见下图一、二）。 而在中、低端产品市场，由于国家政策的开放以及众多厂商看好电力保护市场，许多外资企业、民营企业纷纷加入到该市场。尤其是那些技术含量不高的产品，出现了供大于求的竞争状况。国内的东方电子则掀起了激烈的价格战。在与同行的竞争中，东方电子的产品报价往往比正常报价低许多，比如一项400万元的标的，东方电子的报价就会低50万元左右。如果按这个价格接手，许继电气往往会亏损。 激烈的竞争环境，以及企业各种费用的居高不下，加上其他一些不利的内外部因素，包括地理环境、员工素质等，导致企业在竞争中处于不利地位。许继电气近几年来的净利润率、资产报酬率急剧下降（见图三、图四）。这种局面迫使许继电气需要勤练内功，加强成本管理水平，大力降低企业各种不必要的费用，以对付来自竞争对手的挑战。 2、传统的成本核算系统与管理信息需求之间的矛盾 实施ABC前，许继电气成本核算采用的是传统成本核算模式。即在核算产品成本时，将直接材料直接归集到各产品上，对直接人工、制造费用，则采用单一的数量分配标准，按各产品所消耗的直接人工工时进行分摊。而对于研发、设计、销售等费用，则作为期间费用直接从当前损益列销。 在这种传统的成本核算体系中，制造费用的分配标准过于单一，直接人工工时与制造费用的发生没有因果联系。随着许继电气与工时无关费用的快速增长，用这种不具有因果关系的直接人工去分配制造费用，必定会产生虚假的成本信息。而且更严重的是，许继电气使用的是定额人工工时，而没有使用实际人工工时。定额工时的标准是在好几年前制定的，由于各种各样的原因，一直都没有改变。随着许继电气工艺及生产技术的进步，以往的工时标准已经严重脱离实际。 同时，由于电力系统技术上的特殊性，许继电气生产的产品必须完全根据客户的需要进行定单式生产。每一个客户，由于其所处环境、技术要求的不同，往往需要不同规格、不同技术参数的产品，从而使得许继电气生产的产品多样化，每种产品的规格差异较大，技术含量也参差不齐。例如大到三峡发电站所需的变电站自动化装置、小到乡村电站需要的电力保护装置。在这种多品种生产环境下，传统成本计算方法会容易低估高复杂程度、小批量产品的成本，而高估低复杂程度、大批量产品的成本。 随着电力行业竞争程度越来越激烈，以往的行业高利润状况已经不复存在。许继电气高层已经充分认识到不能依靠高售价来获取稳定利润，而必须从内部着手，控制各种成本、费用的发生，以低成本获得稳定利润。并利用成本核算系统提供精确的信息，进行相关管理决策，包括定价决策、产品设计决策、业绩考评等，从而使公司保持行业领先地位。然而以往传统的成本核算体系远远满足不了高层管理人员提出的要求，主要表现在： 1、传统的以数量为基础的成本核算系统（Volume-based costing ）提供的信息不准确，致使公司各级管理人员对成本科提供的产品成本信息抱有很大怀疑。在我们调研过程中，各级管理人员都表示他们很少利用成本信息进行决策。许继电气招标人员对外报价时，由于没有值得信赖的成本信息作定价依据，经常处于被动地位。一方面如果定价过高，以求避免亏损，则会失去市场。而另一方面如果定价过低，以求获得市场，则难免会亏损。公司各级管理人员只能通过其他途径来收集信息进行决策。公司曾经遇到过这样一件事情：许继电气生产的某个产品，在传统成本核算体系下，产品成本为626元。而竞争对手东方电子同样的产品，卖价仅需要500多元。公司总经理命令成本科在一个月之内搞清楚该产品成本的过高是由于成本控制问题还是成本核算问题。调查结果表明，在该种产品成本构成中，直接人工、直接材料仅418元，而制造费用占了208元。分析的原因是由于该产品主要是手工制作，需要较多人工小时，在传统成本核算系统下，其分配了大量的制造费用。而实际情况是，该产品由于技术比较简单，除了人工消耗较多外，并不消耗企业太多的其它资源。这一事件以后，许继电气高层就迫切需要一套合理的成本核算系统以帮助其做出正确的决策。 2、传统成本核算、控制系统往往仅关注企业生产性费用，而忽略了企业研发、销售等费用。随着企业研发、销售活动在企业的地位越来越重要，企业研发、销售等费用随之急剧增加，使得很大部分费用游离于企业控制系统之外。许继电气近几年来管理费用、销售费用总额急剧增加（见图五）。如何核算、控制这些费用成为企业高层领导急需解决的问题。 以上现象表明尽快寻找一种全新的成本核算系统取代现有的以数量为基础的核算系统，并建立一套全面的成本控制体系，成为许继电气财务成本管理上的当务之急。上世纪90年代在西方发达国家大力推广的作业成本法进入了许继电气高层领导的视野。2001年许继电气高层领导决心推行ABC成本核算系统，以此从根本上改变企业成本核算现状，并为企业各级管理层提供准确的成本信息。 二、 ABC在许继电气实施的可行性 尽管许继电气成本核算的基础工作存在着诸多问题，但也确实存在实施ABC的客观条件。具体来说，在许继电气实施作业成本核算系统具有现实的可行性，这可以从以下几个方面来分析： （一）高层领导和全体许继人的全力支持 作业成本核算法，作为一项全新的成本核算方法，在中国，更多地仍停留在理论探讨上。要把其从理论变为实践，在企业中真正实施，如果没有一个具有远见的高层领导以及全体员工的大力支持，是不可能实施的。许继电气作业成本法项目之所以能得以实施，完全是许继电气高层的主动要求。竞争的加剧、传统核算方法的弊端促使许继电气高层寻找有效手段来核算、控制企业的成本费用。哈佛商业评论登载的几篇国外企业实施作业成本法的文章引起了许继电气董事长的注意。为了寻求理论上的支持，在许继电气董事长和总经理的委托下，其财务总监多次与有关专家探讨在