第七讲 公司间债权债务抵消

第七讲 公司间债权债务抵消,一、内部债权债务业务的特点,集团内部的财务活动可能有企业间的资金借贷业务.企业间直接的资金借贷业务产生了应收、应付往来项目,以及利息收入和利息费用,这些往来项目在编制合并财务报表时应当予以抵消,因为集团内部的应收应付款项并不代表集团的资产和负债。企业间的债权债务主要有，一般应收应付、企业间借贷、企业债券买卖。,与存货和固定资产业务一样，债权债务的方向也决定未实现损益对母公司财务报表和合并财务报表的影响。应收应付的债权债务对于债权方不会存在计提坏账准备，对于内部债权计提的坏账准备抵消的处理类似于固定资产折旧或无形资产摊销的抵消。,二、应收应付的抵消,编制合并资产负债表时，需要将内部应收账款与应付账款相互抵消，与此相适应，需要将内部应收账款计提的坏账准备予以抵消。企业计提坏账准备进行账务处理时，一方面增加当期资产减值损失，另一方面形成坏账准备。因此，编制合并财务报表时，将资产减值损失中包括的本期内部应收账款计提的坏账准备抵消，应减少当期资产减值损失，减少坏账准备余额。,例，W公司是X公司的母公司，占X公司80%有表决权股份。母公司应收账款1000万元中有100万元为应收X公司的内部往来款项。W公司每年按10%的比例计提了坏账准备。第二年末该内部应收款的余额为120万元，第三年末该内部应收账款余额为80万元。,根据该例，第一年内部应收账款计提的坏账准备为10万元，第二年内部应收账款的坏账准备余额为12万元，第二年补提了坏账准备2万元，第三年内部应收账款的坏账准备余额为8万元，第三年冲提了坏账准备4万元。,第一年母公司编制调整分录：借：长期股权投资 10 贷：投资收益 10,第一年母公司内部应收应付的抵消分录为：借：应付账款 100 贷：应收账款 100母公司内部应收计提坏账准备的抵消分录为当年计提坏账准备的抵消分录：借：坏账准备 10 贷：资产减值损失 10,第二年的调整分录：第二年补提的坏账准备应编制的调整会计分录：借：长期股权投资 2 贷：投资收益 2,第二年母公司编制第一笔抵消分录为抵消内部应收应付：借：应付账款 120 贷：应收账款 120当年计提了坏账准备的抵消分录：借：坏账准备 2 贷：资产减值损失 2上年计提坏账准备的抵消分录：借：坏账准备 10 贷：长期股权投资 10可以把当年和上年计提坏账准备的抵消分录合并,第三年的调整分录：当年冲回已计提的坏账准备部分编制调整（调回）分录：借：投资收益 4 贷：长期股权投资 4,第三年母公司编制第一笔抵消应收应付分录为：借：应付账款 80 贷：应收账款 80当年冲提了坏账准备的抵消分录：借：资产减值损失 4 贷：坏账准备 4上年累计已计提坏账准备的抵消分录：借：坏账准备 12 贷：长期股权投资 12可以把当年和上年坏账准备的抵消分录合并,三、内部借款的抵消,内部应收应付业务可能产生坏账准备的计提，如果是借贷业务，还付产生内部利息收益和利息费用，因此，抵消分录还要抵消因内部借贷业务形成的这一未实现收益和费用。如果借款方将这一内部借贷业务产生的利息费用计入财务费用的借方，而贷方也将这一借贷业务产生的利息费用计入了财务的贷方，编制合并财务报表时就不必编制这笔抵消分录了。,例，W公司是X公司的母公司，占X公司80%有表决权股份。母公司借给其子公司（X公司）100万元，并按12%的利率计算利息分年付清。W公司每年按10%的比例计提了坏账准备。第二年末该内部应收款的余额为120万元，第三年末该内部应收账款余额为80万元。,第一年母公司编制计提坏账准备的调整分录：借：长期股权投资 10 贷：投资收益 10,第一年母子公司内部应收应付的抵消分录为：借：应付账款 100 贷：应收账款 100母公司内部应收计提坏账准备的抵消分录为当年计提坏账准备的抵消分录：借：坏账准备 10 贷：资产减值损失 10母子公司内部应收应付的利息收入和利息费用抵消分录为：借：利息收入（投资收益） 12 贷：利息费用（财务费用） 100,第二年的调整分录：第二年补提的坏账准备应编制的调整会计分录：借：长期股权投资 2 贷：投资收益 2,第二年母公司编制第一笔抵消分录为抵消内部应收应付：借：应付账款 120 贷：应收账款 120当年和以前年累计计提了坏账准备的抵消分录：借：坏账准备 12 贷：资产减值损失 2 长期股权投资 10当年利息收入和利息费用的抵消分录：借：利息收入（投资收益） 12 贷：利息费用（财务费用） 12,第三年的调整分录：当年冲回已计提的坏账准备部分编制调整（调回）分录：借：投资收益 4 贷：长期股权投资 4,第三年母公司编制第一笔抵消应收应付分录为：借：应付账款 80 贷：应收账款 80当年冲提了坏账准备和以前年累计计提坏账准备的抵消分录：借：资产减值损失 4 坏账准备 8 贷：长期股权投资 12母公司当年利息收入与子公司利息费用抵消分录：借：利息收入（投资收益） 12 贷：利息费用（财务费用） 12,三、内部债券业务抵消,集团内部的企业发行债券时,抵消分录比较复杂.当一家企业发行债券时,债券的发行价格受当时及以后市场利率的影响。如果市场利率上升，债券的市场价值会低于账面价值，发行公司将会实现利得，但发行公司不能在账上确认这一利得，同样当市场利率的下跌使债券发行公司遭受损失，但账上也不确认。,集团内部一企业购入集团内部另一家企业所发行的债券，从合并主体的意义上说，债券赎回了，这被称为推定赎回。债券赎回的方向同样也会影响母公司的合并利润，影响少数股权净利润的计算。子公司内参入母公司发行的债券相当于存货顺销，推定损益应全部分配给母公司；母公司购入子公司发行的债券，相当于存货逆销，推定损益应全部分配给子公司。,1、母公司发行债券子公司购入债券,母公司的发行价格等于子公司的购入价格，不产生推定损益。编制合并财务报表时需要编制的抵消分录有：抵消母子公司的“应付债券”、子公司的“长期债券投资”，含债券的溢、折价摊销。抵消子公司确认的利息收收入、母公司利息费用。,例，W公司是X公司的母公司，占X公司80%有表决权股份。母公司平价发行债券1000万元，其中其子公司（X公司）购入100万元，债券年利率为12%，利息分年付清，债券期限为5年。,抵消母公司的债务与子公司的债券投资分录：借：应付债券 100 贷：长期债券投资 100抵消母子公司的财务费用与子公司确认的投资收益：借：投资收益 12 贷：财务费用 12,例，W公司是X公司的母公司，占X公司80%有表决权股份。母公司以1100万元发行债券1000万元，其中其子公司（X公司）购入10%的债券100万元，债券年利率为12%，利息分年付清，债券期限为5年，债券溢价采用直线法在未来5年内摊销。,抵消母公司的债务与子公司的债券投资分录：借：应付债券成本 100 溢价 8 贷：长期债券投资成本 100 溢价 8抵消母子公司的财务费用与子公司确认的投资收益：借：投资收益 12 贷：财务费用 12抵消溢价摊销：借：投资收益 2 贷：财务费用 2,2、子公司从市场购入母子公司发行债券,子公司从市场购入母公司发行的债券,如果购入价格高于母公司应付债券的账面价值(面值加未摊销的溢价或减去未摊销的折价),则债券推定赎回发行的推定损失(Constructive loss).如果购入价格低于母公司应付债券的账面价值(面值加未摊销的溢价或减去未摊销的折价),则债券推定赎回发行的推定利得(Constructive gain),母公司对于债券赎回的推定损益需要编制调整会计分录。应确认而未确认的推定损失：借：投资收益 贷：长期股权投资应确认而未确认的推定利得：借：长期股权投资 贷：投资收益推定损益也就是母公司债券的未摊销溢价或折价与子公司从市场上购入的溢价或折价的差额，随着双方溢价、或折价的摊销，上友谊赛推定损益得以实现，像折旧一样编制转回的调整会计分录。,合并抵消分录：抵消应付债券与债券投资的账面价值，差额计入营业外收入与营业外支出：借：应付债券成本 溢价 贷：长期股权投资成本 溢价 营业外收入（子公司购入成本小于母公司 债券的账面价值）,借：应付债券成本 溢价 营业外支出（子公司购入成本大于母公 司债券的账面价值） 贷：长期股权投资成本 溢价,抵消利息收入与利息费用。由于双方的溢价或折价有差异，引起双方摊销也有差异，这一差异同样计入营业外收入与营业外支出，抵消分录：借：投资收益（利息收入） 营业外收入(溢价摊销差额) 贷：财务费用（利息费用）,例，W公司是X公司的母公司，占X公司80%有表决权股份。母公司以1100万元发行债券1000万元，一年后其子公司（X公司）从市场上（企业停车以外的投资者）以106万元10%的债券100万元，债券年利率为12%，利息分年付清，债券期限为5年，债券溢价采用直线法在未来5年内摊销。,第一年的调整会计分录,母公司一年后债券的账面价值（内部购入部分）为108万元，子公司购入的成本为106万元，产生推定利得2万元。编制调整会计分录：借：长期股权投资 2 贷：投资收益 2,母、公司均将溢价在未来的4年内摊销，母公司摊销2万元，子公司摊销1.5万元，这0.5万元(2/4=0.5)的差额，推定利得得以实现，应编制转回的调整会计分录：借：投资收益 0.5 贷：长期股权投资 0.5,第一年的抵消分录,抵消、母公司的应付债券、债券投资：借：应付债券成本 100 溢价 6 贷：长期债券投资成本 100 溢价 4.5 营业外收入 1.5,抵消确认的利息收入、利息费用和摊销溢价冲减的利息收入、利息费用：借：投资收益 12-1.5 营业外收入 0.5 贷：财务费用 12-2,第二年的调整会计分录,母、公司均将溢价在未来的4年内摊销，母公司摊销2万元，子公司摊销1.5万元，这0.5万元(2/4=0.5)的差额，推定利得得以实现，应编制转回的调整会计分录：借：投资收益 0.5 贷：长期股权投资 0.5,第二年的合并抵消分录,抵消、母公司的应付债券、债券投资：借：应付债券成本 100 溢价 4 贷：长期债券投资成本 100 溢价 3 营业外收入 1,抵消确认的利息收入、利息费用和摊销溢价冲减的利息收入、利息费用：借：投资收益 12-1.5 营业外收入 0.5 贷：财务费用 12-2,第三年的调整会计分录,母、公司均将溢价在未来的4年内摊销，母公司摊销2万元，子公司摊销1.5万元，这0.5万元(2/4=0.5)的差额，推定利得得以实现，应编制转回的调整会计分录：借：投资收益 0.5 贷：长期股权投资 0.5,第三年的合并抵消分录,抵消、母公司的应付债券、债券投资：借：应付债券成本 100 溢价 2 贷：长期债券投资成本 100 溢价 1.5 营业外收入 0.5,抵消确认的利息收入、利息费用和摊销溢价冲减的利息收入、利息费用：借：投资收益 12-1.5 营业外收入 0.5 贷：财务费用 12-2,第四年的调整会计分录,母、公司均将溢