新会计准则对会计职业判断的要求及其提高途径.doc

新会计准则对会计职业判断的要求及其提高途径由于新会计准则的执行需要职业判断能力、新会计业务的出现加大了会计处理的难度、会计信息质量的提高需要职业判断能力，因此提高会计职业判断能力十分必要。本文通过举例叙述新会计准则产生的新业务对会计职业判断的要求，提出提高会计人员判断能力的途径。一、会计职业判断概述（一）会计职业判断的基本涵义判断是思维的基本形式之一，就是肯定或否定某种事物的存在或指明它是否具有某种属性的思维过程，在形式逻辑上用一个命题表达出来。对于判断的解释看似很简单，但判断却可能是一个复杂的过程，因为任何事情只要存在不确定性就需要判断。从“判断”过渡到“职业判断”隐含着一个更广泛的过程。因为它要求判断者有相关的专业知识技能、准则知识和职业道德，而对不确定性的经济事项寻找结论当然就需要会计职业判断。因为即使是基于相同的经济事项、情况和信息，两个知识扎实、经验的会计人员完全可能作出不同的判断，从而产生或证实不同的会计结果。会计职业判断内生于会计业务的不确定性，主要指会计从业人员面临具有不确定性的经济业务时，在会计法规、会计准则和惯例等会计标准的框架下，结合自身专业知识或从业经验，从会计主体经营实际出发，对该事项进行分析、判断。经验表明，合理运用会计职业判断有利于提高会计信息的相关性，有助于“决策有用观”财务目标的实现。会计职业判断贯穿于会计确认、计量、记录和报告的全过程。在会计确认阶段，会计职业判断用于辨明经济业务是否应当作为会计事项纳入会计系统进行处理；在会计计量阶段，会计职业判断用于辨明会计事项是否适用某一原则或程序；在会计记录和报告阶段，运用会计职业判断可从多种原则或程序中进行选择，保证会计信息的真实、公允。（二）会计职业判断的特点会计职业判断是会计人员按照会计准则及会计制度的要求，根据企业理财环境与生产经营的特点，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，结合自己所有的专业知识和执业经验，对不确定的经济事项进行会计处理和财务报表的编制应采用的原则方法、程序等方面进行判断与选择的行为过程。通过计算、分析、比较等方法对不确定性经济事项所作的裁决与断定，其目的在于保证会计信息的质量。归纳起来，会计职业判断具有以下特点：1.主观性。会计职业判断是一种行为过程，它受判断者的知识程度、实践能力、经验水平以及所处经济环境等诸多因素的影响。由于有些判断很难有一个明确、客观的标准，使不同的人对同一事项的判断结果可能不同，而且会计准则也允许企业会计人员选用不同的方法对会计资料进行加工处理。这些都决定了会计职业判断的结果不是客观的，它具有明显的主观性。现行会计准则赋予了企业较大的选择会计方法的空间，允许企业会计人员为了更有效地反映企业的经营情况，根据自身的特点选用不同的方法对会计事项进行处理。而使用不同的方法会输出不同的结果，哪一种方法能使结果更贴近实际，只能由会计人员的职业判断来确定。2.目标性。会计职业判断作为会计人员从事的主要工作内容之一，其目标是在符合国家有关法律法规的前提下，以持续经营为基础，努力实现企业价值的最大化。会计人员运用职业判断进行会计处理和揭示会计信息时，除了希望判断和选择的结果能及时、恰当地反映出企业当前的财务状况、经营业绩和现金流量外，还希望其对确认、计量和揭示方法选择和运用，可以有效维系企业的经济利益。3.风险性。会计作为独立的经济活动决定了其对社会经济所起的作用与产生的影响，会计人员一旦对经济事项作出了某种判断和结论，无论是对自身还是报表使用者，都具有经济后果性，这种经济后果性一般体现为会计风险的存在。会计人员职业判断是否准确，要受很多因素的制约，不可能做到万无一失。因此，会计职业判断的结果具有高风险性。4.专业性。会计是以货币为主要计量单位，以凭证为依据，采用专门的技术方法，对一定主体的经济活动进行全面、综合、连续、系统的核算与监督，并向有关方面提供会计信息的一种经济管理活动，它是一门专业性很强的学科，而会计职业判断是会计人员对会计事项所作的推论与判定。因此实施会计职业判断的主体必须专业。5.社会性。会计职业判断的社会性主要表现在以下两个方面：一是会计职业判断是一种相对的主观判断，它受制于社会的外在约束机制，如法规、政策、目标、国情和技术水平的制约，也会受制于单位内在约束因素，如会计自身特征、原则及相应的理论框架和会计人员自身的业务技能与职业道德水准的制约；二是由于会计判断所产生的不同的会计信息会带来不同的经济后果，对相关者决策将产生不同的影响，进一步影响利益分配结果。因而会计职业判断对政府、企业管理当局、财税机关、投资者和潜在的投资者、债权人和信贷者及其他利害关系人的决策行为具有鲜明的经济影响。（三）会计职业判断中应遵循的原则恰当的会计职业判断能够公允地反映客观发生的经济事项实质，提供真实可信的会计信息，有助于对经济管理最终目标的实现。会计人员选择恰当的职业判断应遵守以下原则：1.遵守会计法律、法规和规章制度。会计法律、法规和规章制度指导、规范和约束着会计人员及相关人员的会计行为，它们明确规定了会计人员及相关人员应该做什么、不应该做什么，并且规定了应该做到而没有做到、不应该做而做了应负的法律责任。公认或权威的会计法律、法规和规章制度会为会计人员反映客观的会计信息节约大量成本，因此，遵守会计法律、法规和规章制度是实施恰当职业判断的首要原则。2.拥有较高的职业素养。职业道德既是从业人员在进行职业活动时应遵循的行为规范，又是从业人员对社会所应承担的责任和义务。会计的专业性很强，它是融技术方法和专业理念于一体，在进行职业判断时，始终面临着可靠性与相关性、稳定性与适用性、利益驱动与公允揭示等观念和立场的矛盾与斗争。正确的态度应该是严格遵守职业道德，不受各种外部干扰，不受各方面利益的诱惑，公允揭示企业的财务状况、经营成果和资金流动，保证所提供会计信息的真实可靠，杜绝弄虚作假、粉饰报表现象的发生。3.真实、公允的反映会计信息。企业会计准则一基本准则第四条规定:“财务报告的目标是向报表使用者提供与企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。”会计职业判断只有本着真实、公允的原则，以本企业实际发生的经济业务为基础，同时重视对企业所处的经济、技术及法律等综合环境的分析利用，才能做出合乎目标的理性判断。4.谨慎原则。会计职业判断是有风险的，判断失误不仅会影响会计信息的质量，还会对企业经营管理造成不利影响和损失。因此会计人员在进行职业判断时，应保持职业谨慎态度，对每一判断都应有相应的理论依据、法规依据、现实依据做为支持。二、新会计准则产生的新业务对会计职业判断的要求2006年财政部颁布实施新会计准则，其中细则较多其突出特点之一就是对某项交易或事项不再规定具体的会计处理方法，更多的是给出确认和计量的判断标准，而且颁布实施的新会计准则改变了旧会计准则的一些内容，新增了许多具体准则，填补了不少会计规范的空白，同时会计准则的技术难度系数加大。这些加大了会计人员的自由裁量权，需要会计人员结合本企业的情况做出职业判断。相比以前的会计体系，新会计准则体系提供了非常繁多的原则性处理内容。面对新的经济环境，对会计职业判断有了新的要求。（一）对非货币性资产交换的判断根据非货币性资产交换准则规定，在非货币性资产交换时，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益必须同时符合两个条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。这里的商业实质必须是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。“资产的未来现金流量风险、时间和金额”怎样准确预计，“显著不同”的判断标准怎样把握，“重大的”的数量标准又应该怎样把握，这对于会计人员的职业素养和职业判断能力形成了新的考验。（二）对可能发生减值的资产的判断资产减值迹象的存在是资产可能发生减值的首要条件，根据资产减值准则第四条的规定“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象”。存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；其他有可能表明资产已发生减值的情况。这就要求会计人员能熟练地运用其专业知识及经验，在会计期末对本企业各项资产进行核查，判断是否有迹象表明可能发生了减值，以便确定是否对其进行可收回金额的估计。按我国采用的经济性标准，只要发生减值，就予以确认，确认与计量采用相同的标准，会计人员判断的准确与否关系到以后的减值计量。因此，会计人员应当根据准则的规定，对资产从外部、内部迹象进行判断，特别是要准备判断其中一些直观明了的迹象，这是对会计人员综合素质的一种考验。（三）对可收回金额的判断根据资产减值准则的规定，若资产存在减值迹象的，则应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。要确定可收回金额，应当分别对资产的公允价值、处置费用、预计未来现金流量的现值进行确定。不论是公允价值还是预计未来现金流量的现值都依赖于会计人员的职业判断。资产公允价值的引入，扩大了会计职业判断的空间。新的资产减值准则划分了在不同的情形下公允价值的确定：存在销售协议的；不存在销售协议但资产存在活跃市场的；既不存在销售协议也不存在活跃市场的。这其中都体现了会计人员的职业判断。首先，会计人员需要判断销售协议中的销售价格是否是在公平公正的基础上订立；其次，会计人员需要判断在什么样的情况下可以认为资产存在活跃市场，以根据市场价格估计公允价值；再次，在不存在销售协议又不存在活跃市场的情况下，新会计准则规定应当以可获取的最佳信息为基础估计公允价值，但怎样的信息为最佳的信息，需要会计人员依据企业的实际情况进行判断。未来现金流量现值应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的未来现金流量，选择恰当的折现率对其折现后的金额加以确定。所以，在确定未来现金流量的现值时，会计人员需要作出以下判断：资产持续使用的年限以及在持续使用过程中的现金流量；资产在最终处置时所可能产生的未来现金流量；折现率。由于各个企业持有资产的目的和用途不同，以及未来市场的多变性、现金流量的时点分布与金额的不确定性，所以，预计未来现金流量现值的确认和计量正确与否，就要求会计人员能够运用较丰富的专业知识、相关知识和职场经验来判断对未来所面临的风险和不确定性进行全面地考虑，合理地预测。（四）对借款费用资本化问题的判断在新会计准则中，对于借款费用是否应予以资本化，会计人员判断的依据必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。在进行实务处理时，首先应判断借款费用应予以资本化的资产范围，再确认每期产生的借款费用是应该费用化直接计入当期损益，还是应该资本化计入相关资产的成本；然后再确认开始资本的时点，以及每期借款费用资本化的金额（包括利息费用、辅助费用及汇兑差额）。对于因某些原因导致的资产购建或生产活动发生中断的业务，应判断中断期间所发生的借款费用是应该继续资本化，还是中断资本化。对于停止资本化的时点也要进行判断，在界定时主要是看经济实质，而非表现形式，要按照实质重于形式的原则来判断借款费用停止资本化的时点问题。这些都需要会计人员根据实际经验做出相应的判断。同时，对于在资产构建过程中，什么时候属于正常中断或非正常中断，以及中断的时间都要会计人员做出职业判断。（五）对销售商品收入确认的判断根据收入准则规定，销售商品收入的确认必须同时满足五个条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。由此可见，销售商品收入的确认条件更注重交易的实质而不是形式，同时也体现了对会计职业判断能力的要求。（六）公允价值计价方法的选用问题新会计准则中，金融工具、非共同控制下的企业合并、投资性房地产、债务重组和非货币性资产交换等方面均采用了公允价值计量。公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在经济业务中的使用，需要依靠活跃的交易市场以及会计人员较高的职业判断能力来确定企业资产的公允价值。对于其如何选用，新会计准则给出了谨慎、适度使用的基本精神，即公允价值能可靠计量的才可以公允价入账。这便需会计人员需根据经济活动的性质和所处市场环境进行判断其能否可靠计量。三、提高会计人员职业判断能力以适合新会计准则的的途径会计职业判断质量的高低直接影响到会计信息的质量，进而影响企业利益相关主体决策的正确性。面对岗位工作要求越来越高和会计人员职业判断经验能力不足的矛盾，如何提高会计人员的职业判断能力，已经成为目前亟待解决的问题。尤其是新会计准则的实施，在会计工作中存在不确定经济事项将增多，要做到其客观性、公允性，更需要会计人员对会计目标具有的深刻理解以及对会计环境的敏锐感知，不断提高职业判断能力；也需要建立健全会计职业判断机制，完善会计职业判断的支撑环境，确保会计职业判断质量。（一）全面了解新会计准则，深入了解重点知识随着新会计准则的颁布、实施，伴随而来的是全面更新的会计理念，原有的会计理念将逐渐退出历史舞台。面对客观环境的变化，会计人员要保持与时俱进，尽快的实现转型。新会计准则的实施绝不仅仅是会计核算原则、会计科目和报表的改变，更重要的是会计人员对企业经营和管理提出了哪些要求，进而将先进的管理理念嵌入到业务流程和业务系统中，使之真正为企业经营服务。由于新会计准则与旧会计准则的差异较大，并且新会计准则涉及的内容广泛、全面、系统，同时出现了很多新的事物及一些高难度内容。因此，对新会计准则体系的框架、结构、核心要求有了全面充分了解之后，要做好新旧会计准则的区分，认真学习新会计准则的核心内容，加大对重点准则、难点准则和核心准则的学习力度。（二）渗透理解新会计准则产生的新业务新会计准则中渗透了许多国家的方针和政策，要求会计人员不仅要具有扎实的专业知识（随着会计行为复杂化、参与决策化，会计专业知识不仅局限于财务会计，还包含了管理会计、财务管理、税务、审计、国际会计、会计理论等有关知识），还要拓宽视野广泛了解各项新业务，具备经济、管理、贸易、金融、审计、税法、法律等方面的知识，这能全面提高会计人员的专业判断能力和职业道德水平，全面推进我国的企业会计改革。（三）培养适合新会计准则的会计职业判断意识新会计准则颁布和实施，使得会计准则有了较大的选择空间，这在客观上就要求会计人员具有较高的职业判断能力，不仅能处理会计准则中已有明确规定的业务，还能合理判断规定不明或没有规定的业务。在新形势下，复杂和不确定性的会计业务无处不在，这就要求会计人员不断更新会计理念、改进知识结构，以适应会计改革的需要。同时，提高分析问题和解决问题的能力，在制度、准则允许的范围内熟练地进行专业判断，作出合理的选择。随着新企业会计准则颁布和实施、经济活动的日益多样化，会计事项的不确定性也趋于加大，而会计职业判断空间的扩大又使不确定性更加明显。会计人员应建立起风险意识，做出谨慎判断，以免由于失误而带来会计信息的失真。（四）加强诚信职业道德建设，提高会计人员的职业道德水平会计人员的职业道德素质水平是会计职业判断的基石。会计职业道德主要用来调整会计人员与社会、会计人员与不同利益集团以及会计人员之间的关系。会计职业判断始终伴随道德因素，面临着可靠性与相关性、稳定性与适用性、利益驱动与公允揭示等观念和立场的矛盾与斗争，因而良好的会计职业道德对正确进行职业判断十分重要。新会计准则对许多会计的核算处理只作了原则性要求，赋予企业很大的自由裁量权，为会计职业判断提供了空间，更需要有良好的职业道德素质水平。因此，有必要加强会计人员道德教育，促使规范自身行为，自觉抵制利益的诱惑和外界的干扰，排除个人主观意愿及偏好，做到诚实守信、客观公正、不做假账，本着真实、公允的原则，严守职业道德，自觉抵制各种利益诱惑，并且不受权势和偏见的影响，确保判断所产生的会计资料能真实、公允地反映会计主体的财务状况和经营成果。（五）深化会计职能，提高财务管理水平新企业会计准则不仅涵括了原来企业会计制度的全部核算职能，还使原有的核算职能增加到财务管理的预测、分析、决策的管理职能。因此，新形势新准则要求会计人员对经济业务可以进行有效的预期和分析，而不是简单的确认计量报告。会计从业人员必须可以为财务报告使用者和企业管理者经济决策提供依据和专业意见帮助其做出经济决策，充分发挥财务管理在企业经营管理中的重要作用。因此，会计人员除了要加强新准则的学习之外，还要不断地提高财务管理的水平。（六）财政部门要开展广泛的、分层次的关于新准则的培训活动新会计准则体系是按照国际