母公司处置对子公司投资的会计处理.doc

母公司处置对子公司投资的会计处理根据会计准则讲解2010版和2011版CPA教材相关内容解析。一、母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表合并财务报表进行相关会计处理：【例 348】丙公司 210 年 6 月30 日取得了丁公司 60%的股权，支付的现金为9000万元；日，丁公司可辨认净资产账面价值为9500万元，公允价值为10000万元。212年 6月 30日，公司处置了对丁公司的一部分股权(占丁公司股份的 40%)，取得处置价款为 8000 万元，处置后丁公司的持股比例降为20%(剩余20%股权的公允价值为 4000万元)，丧失了对丁公司的控制权；处置日，丁公司可辨认净资产账面价值为10200万元，公允价值为 10700万元。丁公司在210 年7日至212年6月30日之间实现的净利润为600 万元，其他综合收益为100 万元。（一）个别财务报表会计处理：丙公司在丧失对丁公司控制权当期的个别财务报表中，会计处理如下：1确认股权投资处置损益。将处置价款(8000万元)与其账面价值(900040%/60%=6000万元)之间的差额(2000万元)计入期投资收益。借：银行存款 8000万元； 贷：长期股权投资丁公司6000万元； 投资收益 2000万元。2对于处置后剩余股权(即持有的丁公司20%股权投资)的处理，可能存在以下三种情形：一是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按其账面价值确认长期股权投资，并以成本法核算。二是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的规定进行后续计量。三是能够对丁公司实施共同控制或重大影响，属于因处置投资导致对被投资单位的影响能由控制转为具有重大影响或者共同控制的情形，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资账面价值，再采用权益法核算。如果属于第一种情形，丙公司应当按照账面价值 3000万元(9000-6000)作为长期股权投资，并采用成本法核算；如果属于第二种情形，丙公司应当按照账面价值 3000 万元转为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照企业会计准则第 22号-金融工具确认和计量的规定进行后续计量。如果属于第三种情形，丙公司应当按照以下三个步骤进行会计处理：第一步，将剩余股权投资账面价值 3000 万元与原投资时应享有丁公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额(3000-1000020%=1000 万元)作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整；第二步，按照处置投资后持股比例计算享有丁公司 210年 7 月 1 日至 212 年 6 月 30日之间实现的净利润和其他综合收益为 140 万元(600+100)20%，应当调整增加长期股权投资的账面价值，借：长期股权投资丁公司140万元； 贷：盈余公积/未分配利润/投资收益120万元（600*0.2）； 资本公积20万元（100*0.2）。第三步，在以后期间采用权益法核算。（二）合并财务报表的处理在合并会计报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日(即丧失控制权日)的公允价值进行重计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，如果存在相关商誉，还应当扣除商誉（原投资时形成的商誉）。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为期投资收益（是全部转出，借：资本公积；贷：投资收益）。母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。上例中丙公司在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表(假定丙公司还存在其他子公司注：这是前提)中，应当按照以下四个步骤进行会计处理：第一步，应当对剩余的对丁公司 20%股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量(4000万元，注：20%股权应含商誉，即：8000/0.4*0.2)。第二步，处置股权取得的对价(8000万元)与剩余股权公允价值(4000万元)之和(12000万元)，减去按原持股比例(60%)计算应享有丁公司自购买日开始持续计算的净资产份额(10700 万元60%=6420 万元)之间的差额 5580 万元(12000-6420)，计入丧失控制权当期的投资收益。由于本例中，丙公司在丧失控制权日存在对丁公司的商誉3000 万元(9000-1000060%)，在计算处置丁公司的投资收益时，还应扣除 3000 万元的商誉，计入丧失控制权当期投资收益的净额为 2580 万元(5580-3000)。注意： 2010版讲解比较模糊，所有调整合并报表都涉及投资成本，没交待清楚。1、个别报表已确认处置收益2000万元，此处合并调整又产生收益2580万元，如果全额计入投资收益，则因处置股权产生的投资收益4580万元，显然是不对的,应冲回：借：投资收益 2000元； 长期股权投资丁公司580万元； 贷：投资收益4580万元。2、60%股权出售日的公允价值8000万元，与原始投资成本6000万元比，产生2000万元的收益，但丙公司持有丁公司期间利润增加而相应增加的收益（权益）份额未考虑，购买日至处置股权日丁公司实现净利润600万元，其他综合收益100万元，由于在个别报表未体现，合并报表应予调整。借：长期股权投资丁公司280万元； 贷：资本公积 40万元； 未分配利润240万元。调整后：个别报表的长期股权投资账面值是3140万元（3000原始成本、丁公司产生利润调整140）；合并报表长期股权投资账面值是4000万元（3140+580+280）万元，与公允价值一致。把12合并在一起调整是：借：长期股权投资丁公司860万元； 贷：资本公积40万元； 未分配利润820万元。第三步，丁公司其他综合收益中与丙公司持有股权(60%)相关的部分(100万元60%=60万元)，也应当转为当期投资收益，此不投资成本问题。借：资本公积 60万元； 贷：投资收益60万元。第四步，在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表附注中，丙公司还应当披露其处置后剩余的丁公司20%股权在丧失控制权日的公允价值(4000万元)、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额(4000万元-1070020%=1860 万元)。注：上述1860万元的得利，是以出售为前提重新计量剩余股权的公允价值，如以后不出售仍需要合并报表，则体现的是商誉。思考：以后每期编制合并报表是否仍需要重复调整，如何调整？二、不丧失控制权的处置母公司处置对子公司的投资，如果没有丧失对子公司的控制权(即没有导致处置子公司)，也应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：从母公司的个别财务报表角度，作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益，计入母公司当期利润表。计益长期股权投资的处置，确认有关有：在合并财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额调整资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。例：甲公司于20*7年2月20日取得乙公司80%股权，成本8600万元，购买日乙公司净资产公允价值总额9800万元，属非同一控制下企业合并。20*9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司的股权投资中的25%对外出售，取得价款2600万元，出售日，乙公司账面净资产公允价值12000万元，交易后，甲公司仍能对乙公司实施控制。1、甲公司出售日的会计处理：借：银行存款 2600万元； 贷：长期股权投资乙公司2150万元（8000*0.25）； 投资收益 450万元。2、甲公司出售日合并会计报表的会计处理出售25%长期投资，折合股权是：20%=2150（86000.8），20%的股权净资产份额是：2400=12000*0.2，出售股权所得价款与股权的净资产份额的差额是200万元（2600-2400）。2010讲解规定，200万元差额计入资本公积，在计入资本公积的同时，对应的计入什么科目，讲解未提及，分析如下：出售价款2600投资成本2150净资产份额2400三者是何关系？个别报表计算出售收益450万元是与母公司长期投资比较产生的收益。投资成本2150万元与净资产份额2400万元差额250万元中，含投资权益增值和商誉两部分。2150万元投资成本对应的商誉是190万元（2150-9800*0.2）；20%股权持续计算的持有收益是440万元（12000-9800）*0.2，投资成本扣除商誉后的持有期间有收益是250万元。个别报表体现的收益450万元，出售少数股权真正的收益只有250万元，因此，出售价款与股权所占净资产份额差额200万元计入权益项目中的资