第六章---审计计划

1 第八章审计计划 2 本章重点内容 初步业务活动总体审计策略和具体审计计划审计重要性和审计风险 3 初步业务活动p112 p113 主要工作 针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序 评价遵守职业道德规范的情况 及时签订或修改审计业务约定书 4 审计业务约定书p104 审计业务约定书的定义指会计师事务所与被审计单位签订的 用以记录和确认审计业务的委托与受托关系 审计目标和范围 双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议 审计业务约定书的作用 了解 增进签约双方的了解 便于检查和鉴定业务的完成情况 确定双方责任的证据 5 审计业务约定书签订前应做的工作 明确业务的性质和范围初步了解被审单位的基本情况会计师事务所评价专业胜任能力商定审计收费明确被审单位应协助的工作 6 第五条审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而存在差异 但应当包括下列主要方面 一 财务报表审计的目标 p105 二 管理层对财务报表的责任 三 管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度 四 审计范围 包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则 以下简称审计准则 审计准则第1111号 审计业务约定书 7 五 执行审计工作的安排 包括出具审计报告的时间要求 六 审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式 七 由于测试的性质和审计的其他固有限制 以及内部控制的固有局限性 不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险 八 管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助 九 注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录 文件和所需要的其他信息 十 管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认 8 十一 注册会计师对执业过程中获知的信息保密 十二 审计收费 包括收费的计算基础和收费安排 十三 违约责任 十四 解决争议的方法 十五 签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章 以及签约双方加盖的公章 第六条如果情况需要 注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容 p105 p106 一 在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排 9 二 与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调 三 预期向被审计单位提交的其他函件或报告 四 与治理层整体直接沟通 五 在首次接受审计委托时 对与前任注册会计师沟通的安排 六 注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项 第七条如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分财务报表的审计 注册会计师应当考虑具体因素 决定是否与各个组成部分单独签订审计业务约定书 10 第八条对于连续审计 注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业务约定的条款 以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款 11 案例 美国联区金融集团是一家从事金融业务的企业 公司有可公开交易的债券上市 美国证券交易委员会要求它定期提供财务报表 经过7年的发展 联区金融集团租赁公司的雇员已超过4万名 在全国各地设有10个分支机构 未收回的应收租赁款接近4亿美元 占合并总资产的35 1981年底 联区金融集团租赁公司进攻型市场策略的弊端开始显现出来 债务拖欠率日渐升高 该公司不得不采用多种非法手段 来掩饰其财务状况已经恶化的事实 美国证券交易委员会指控联区金融集团租赁公司在其定期报送的财务报表中 始终没有对应收租赁款计提充足的坏账准备金 12 1981年以前 坏账准备率为1 5 1981年调增至2 1982年调至3 尽管这种估计坏账损失的方法 美国证券交易委员会是认可的 但该联邦机构一再重申 联区金融集团租赁公司的管理当局应该早就知晓 他们所选用的固定比率 百分比实在太小了 事实上 截至1982年9月 该公司应收账款中拖欠期超过90天的金额 已高达20 以上 对坏账准备金缺乏应有的控制所引起的一个直接后果是 财务报表中该账户的金额被严重低估 美国证券交易委员会对塔奇 罗丝会计师事务所在联区金融集团租赁公司1981年度审计中的表现极为不满 联邦机构指责该年度的审计 没有进行充分的计划和监督 美国证券交易委员会宣称 13 事务所在编制联区金融集团租赁公司1981年度的审计计划及设计审计程序时 没有充分考虑存在于该公司的大量审计风险因素 事实上 美国证券交易委员会发现 1981年度的审计计划 大部分是以前年度审计计划的延续 该审计计划缺陷如下 1 塔奇 罗丝会计师事务所没有对超期应收租赁款账户的内部会计控制加以测试 由于审计计划没有测试公司的会计制度是否能准确地确定应收租赁款的超期时间 审计人员无法判断从客户那里获得的账龄汇总表是否准确 14 2 塔奇 罗丝会计师事务所的审计计划只要求测试一小部分 未收回的应收租赁款 由于把大部分注意力集中在金额超过 万美元 拖欠期达 天的超期应收租赁款上 塔奇 罗丝会计师事务所忽略了相当部分无法收回的应收租赁款 3 尽管审计计划要求对客户坏账核销政策进行复核 但并没有要求外勤审计人员去确定该政策是否被实际执行 事实上 该公司并没有遵循其坏账核销政策 联区金融集团租赁公司实际采取的是一种核销坏账的预算方法 可以随时将大量无法收回的租赁款冲销坏账准备 而事先却根本没有对这些应收租赁款计提坏账准备金 据美国证券交易委员会称 某些无法收回的应收租赁款挂账多达几年 15 4 塔奇 罗丝会计师事务所无视联区金融集团租赁公司审计的复杂性以及非同寻常的高风险性 在所分派的执行 年度审计聘约的审计人员中 大多数人对客户以及租赁行业的情况非常陌生 事实上 该公司的会计主管后来作证说 塔奇 罗丝会计师事务所第一次分派了一些对租赁行业少有涉猎 或缺乏经验甚至一无所知的审计人员来执行审计 最后 美国证券交易委员会决定对该事务所进行惩罚 要其承担公司出具虚假会计报告所带来的损失 16 思考 审计计划的作用 怎样编制审计计划 计划 17 总体审计策略p113 p116 理解 审计计划划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次 总体审计策略用以确定审计范围 时间和方向 并指导制定具体审计计划 内容 一 审计范围 二 报告目标 时间安排及所需沟通 三 审计方向 重要性 错报风险较高的审计领域 项目组成员的选择等 四 审计资源的分配 18 注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果对上述内容予以调整 总体审计策略一经制定 注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项 制定具体审计计划 并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标 19 具体审计计划 重点 p116 p119 具体审计计划比总体审计策略更加详细 其内容包括为获取充分 适当的审计证据将审计风险降至可以接受的低水平 拟实施的审计程序的时间 性质和范围 内容 风险评估程序进一步审计程序 了解被审单位环境和评估重大错报风险 计划其他审计程序 具体审计程序的性质 时间和范围 20 审计过程中对计划的修改 审计计划不是一成不变的 在审计过程中随时修正和补充 如对重要性水平的修改 对某交易 帐户余额 列报的重大错报风险的评估以及进一步审计程序的更新和修改 对项目组成员工作的指导 监督和复核 注册会计师应当就对项目组成员工作的指导 监督与复核的性质 时间和范围制定计划 当评估的重大错报风险增加时 注册会计师通常会扩大指导与监督的范围 增强指导和监督的及时性 执行更详细的复核工作 注意 制定总体审计策略和具体审计计划是注册会计师的责任 21 审计重要性和审计风险p106 p112 审计准则1221号 审计重要性 重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断 如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策 则该项错报是重大的 如何理解审计重要性 重要性水平与审计风险的关系 重要性的运用 审计风险 22 重要性概念中的错报包含漏报 金额 披露重要性概念是针对财务报表使用者决策的需求而言的重要性的判断离不开特定的环境重要性包括对数量 金额 和性质两方面的考虑对重要性的评估需要运用职业判断理解重要性时 是将使用者最为一个群体对共同性的财务信息的需求来考虑 如何理解审计重要性 23 审计重要性对金额和性质的考虑 金额大小 金额大的比金额小的错报更重要 关注小额错报的累计数额 性质严重程度 涉及到舞弊与违法行为的错报 可能引起履行合同义务的错报 影响收益趋势的错报 不期望出现的错报 24 审计风险 审计风险 指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性 注册会计师计划和执行审计的最终目标就是要将客观存在的审计风险降到可接受的审计风险 25 审计风险的种类 审计风险 固有风险 控制风险 检查风险 审计风险关系模型 重大错报风险 26 固有风险指假定不存在相关内部控制时 某一认定产生重大错报的可能性 固有风险的含义 固有风险是客观存在的 对固有风险的认识 固有风险存在于报表层和各交易 账户余额 列报认定层 27 控制风险的含义 控制风险指某项认定发生了重大错报 无论是单独考虑还是连同其他错报构成重大错报 未能被内部控制及时防止 发现或纠正的可能性 对控制风险的认识 控制风险是客观存在的 控制风险的高低取决于被审计单位内控制度设计的合理性和执行的有效性 建立 健全内部控制制度是被审计单位的会计责任 28 重大错报风险指财务报表在审计前存在重大错报的可能性 重大错报风险的含义 重大错报风险是客观存在的 对重大错报风险的认识 重大错报风险存在于报表层和各交易 账户余额 列报认定层 固有风险和控制风险共同组成重大错报风险 29 检查风险的含义 检查风险指某一认定存在错报 该错报单独或连同其他错报是重大的 但注册会计师未能发现这种错报的可能性 对检查风险的认识 检查风险的评估基础是对重大错报风险评估结果 注册会计师对检查风险评估的目的是确定可接受的检查风险水平并控制检查风险 检查风险的高低决定了实质性程序的时间 性质 范围和审计意见类型 检查风险不可能降低为零 30 审计风险 重大错报风险 检查风险 固有风险 控制风险 检查风险一般情况下可接受的审计风险为5 检查风险 审计风险 重大错报风险 根据可接受的审计风险 通过对重大错报风险的评估 确定检查风险 31 重要性水平与审计风险的关系 4000元的重要性水平高于2000元的重要性水平当为4000元时 CPA仅需关注4000元以上的错报而当为2000元时 不仅关注4000元以上的错报 还需关注2000 4000之间的错报 因为这会影响到使用者的决策判断所以 重要性水平越低 审计风险越大反向关系CPA应合理确定重要性水平偏高错误结论质量问题偏低浪费时间人力效率问题 32 重要性水平与审计风险的关系 1 重要性水平 金额 重要性2 重要性水平越低 注册会计师面临的审计风险越大 为降低审计风险 需要搜集的审计证据就越多 3 CPA应合理确定重要性水平 而不应人为调高重要性水平 而降低审计风险 33 重要性的运用 为什么要运用审计重要性原则 在什么时候运用 如何运用 34 结论 审计人员在审计过程中应当运用重要性原则一是为了提高审计效率二是为了保证审计质量 现代审计的特点 抽样审计下 注册会计师对未查部分是否正确承担一定的风险 35 重要性水平的运用 计划阶段确定审计程序的性质 时间和范围时 报告阶段评价审计结果时 允许存在错误的限度 是否影响判断或决策的标志 审计执行阶段 36 计划审计工作时对重要性的评估 运用的目的 运用专业判断作出初步评价 运用的总体要求 确定所需要的审计证据数量 重要性与证据数量水平呈反向关系 确定计划的重要性水平时应考虑的因素 37 对被审计单位及其环境的了解审计目标财务报表各项目的性质及其相互关系财务报表各项目的金额及其波动幅度考虑错报性质考虑错报数量 注册会计师应当保持应有的职业谨慎 合理确定重要性水平 38 报表层重要性水平的确定p108 报表层重要性水平的确定 判定基准 资产总额的0 5 1 净资产的0 5 净利润的5 销售收入的0 5 适当的百分比 通常选择一个较稳定的基准 特殊考虑 制定总体侧略 39 各交易 帐户余额 列报认定层次重要性水平的确定 报表层重要性水平 各交易 帐户余额 列报认定层重要性水平 或单独确定 可容忍错报 以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础 是在不导致财务报表存在重大错报的情况下 CPA对各交易 帐户余额 列报确定的可接受的最大错报 40 应考虑的主要因素 各类交易 帐户余额 列报的性质及错报的可能性 各类交易 帐户余额 列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系 在实务中 注册会计师还应考虑账户或交易的审计成本 发生额或余额较大或容易出错的 可容忍误差的大小 某一项错误可能涉及多个帐户和交易 应采用这些账户和交易中最小的重要性水平 41 对计划阶段确定的重要性水平的调整 在确定审计程序后 如果注册会计师决定接受更低的重要性水平 审计风险将增加 注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平 一 如有可能 通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试 降低评估的重大错报风险 并支持降低后的重大错报风险水平 二 通过修改计划实施的实质性程序的性质 时间和范围 降低检查风险 42 评价错报的影响 注册会计师应当评估在审计过程中已识别但尚未更正错报的汇总数是否重大 不仅要考虑每项错报对财务报表的单独影响 而且需要考虑所有错报对财务报表的累积影响及形成原因 43 尚未更正错报的汇总数 已识别的具体错报 对事实的错报 涉及主观决策的错报 推断误差 通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已识别的具体错报 通过实质性分析程序推断出来的估计错报 44 尚未更正错报对重要性水平的考虑 错报汇总数 低于重要性水平 超过重要性水平 接近重要性水平 无保留意见审计报告 扩大审计程序范围 提请被审计单位调整报表 实施追加审计程序 提请被审计单位调整报表 45 例 注册会计师刘亚在D公司审计的计划阶段初步确定财务报表层次的重要性水平为80万元 在报告阶段 对会计报表的重要性进行最终评估 确定为90万元 此后 刘亚将在审计过程已发现 但被审计单位尚未调整的错报漏报进行了汇总 得到了汇总数 但被审计单位拒绝对此加以调整 请指出 1 刘亚应将重要性水平最终确定为多少 此时 刘亚是否需要重新评估所执行的审计程序的充分性 为什么 46 2 若汇总数在85万元至95万元之间 刘亚能否据此确定审计意见的类型 为什么 3 分别考虑包括已发现和尚未发现错报的汇总数为85万元和95万元的两种情形 刘亚是否继续实施审计程序 如应继续实施审计 她应扩大实质性程序的范围 还是应追加实质性程序 为什么 47 答案 1 根据刘亚分别在计划阶段和报告阶段确定的重要性水平 她应当将重要性水平最终确定为90万元 因为在报告阶段所了解的被审计单位的情况比在计划阶段所了解的情况更多 所确定的重要性水平更准确 此时刘亚无须重新评估所知悉的审计程序的充分性 因为刘亚是按80万元的重要性水平设定审计程序并进行审计的 而将重要性水平提高为90万元表明她所实际执行的审计程序比要求的审计程序更为充分 48 2 仅依据汇总数 刘亚还无法确定审计意见的类型 因为审计意见是对会计报表整体表述的 而这里的汇总数仅指在已审部分中已发现而未调整的错报 并不包括未审计部分中可能的错报 刘亚应将上述各方面错报加以汇总 得到对财务报表错报的整体估计 才能与重要性水平比较 从而决定审计意见的类型 49 3 若汇总数为85万元 刘亚应当追加审计程序 因为在汇总数不超过重要性水平的原因中 并不能排除由于原程序不当而无法发现更多的错报的可能性 但若汇总数达到95万元 则刘亚应当扩大审计程序的范围 因为事实表明实施原程序所发现的错报漏报已超过重要性水平 即原程序在发现错报方面是有效的 无须以其他审计程序替代 只需要在此基础上再追加审计程序 50 重要性 审计证据 审计风险关系 51 张平在评估红星公司的审计风险时 分别设计了以下四种情况 请帮助张平确定哪种情况下需要获取最多的审计证据 并说明理由 52 答 首先应根据审计风险关系模型和四种情况分别确定相应的检