对融资租赁中租赁期开始日出租人会计处理的思考.doc

对融资租赁中租赁期开始日出租人会计处理的思考【摘要】2006年2月15日财政部发布了企业会计准则第21号租赁准则，与国际趋同，变化较大。但是，在出台的过程中，未免会出现考虑不周的地方。通过学习租赁准则和准则指南，笔者发现融资租赁中租赁期开始日出租人的会计处理有异议；又进一步研究了2008年注册教材和2008年准则讲解中的例题，最后给出了改进的建议。【关键词】融资租赁 出租人 初始直接费用 会计处理一、问题的提出企业会计准则第21号租赁第十八条规定：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。按照此条规定，用分录表示如下：借：长期应收款 （最低租赁收款额+初始直接费用） 未担保余值 （未担保余值） 贷：银行存款 （初始直接费用） 融资租赁资产 （租赁资产的公允价值） 未实现融资收益 （最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值-最低租赁收款额的现值-初始直接费用的现值-未担保余值的现值）企业会计准则第21号租赁第十三条规定：租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。用公式表示即：最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+初始直接费用。一般来说，初始直接费用的现值等于初始直接费用。因此，未实现融资收益=最低租赁收款额+未担保余值-最低租赁收款额的现值-未担保余值的现值=最低租赁收款额+未担保余值-租赁资产的公允价值-初始直接费用。借方金额=最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值，贷方金额=初始直接费用+租赁资产的公允价值+（最低租赁收款额+未担保余值-租赁资产的公允价值-初始直接费用）=最低租赁收款额+未担保余值。很明显，上述分录不符合“借贷必相等”的记账规则。难道是准则规定出现了错误？由于准则和准则指南只是文字描述性的解释，还是难以判断。通过对2008年注会教材和2008年准则讲解中的例题进行分析，旨在解答上述疑惑。二、2008年注会教材【例22-3】的解答及剖析资料：201年12月28日，A公司与B公司签订了一份程控生产线的租赁合同。租赁期开始日为202年1月1日，租赁期为3年，A公司每年年末支付租金1000000元，租赁合同规定利率为8%（年利率）。B公司发生初始直接费用为100000元。该生产线在202年1月1日B公司的公允价值为2600000元，账面价值为2600000元，估计使用年限为5年。203年和204年两年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元，每年按该生产线微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。204年12月31日，从A公司收回该生产线。B公司租赁开始日的账务处理如下：第一步，计算租赁内含利率。最低租赁收款额=（租金期数+承租人担保余值）+第三方担保余值=（10000003+0）+0=3000000（元），因此有1000000（P/A，R，3）=2600000+1000000=2700000（元）（租赁资产的公允价值+初始直接费用），经查表计算得出，租赁内含利率为5.46%。第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。最低租赁收款额=10000003+0=3000000（元）最低租赁收款额的现值=1000000（P/A，5.46%，3）=2700000（元）未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值）=3000000-2700000=300000（元）第三步，判断租赁类型。本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%，没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2600000，大于租赁资产原账面价值的90%，即2340000（260000090%）元，满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第四步，账务处理。202年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：借：长期应收款应收融资租赁款 3000000 贷：融资租赁资产 2600000 银行存款 100000 未实现融资收益 300000根据上述分析得出结论：长期应收款是按照最低租赁收款额3000000元入账的，没有包含初始直接费用100000元，与准则规定不一致；未实现融资收益的计算结果与准则规定是一致的。三、2008年准则讲解【例22-7】的解答及剖析资料：205年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，向乙公司租入塑钢机一台。租赁期开始日为206年1月1日，租赁期为3年，每隔6个月于月末支付租金150000元。乙公司发生初始直接费用10000元。该机器在205年12月1日的公允价值为700000元，账面价值为700000元，估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。207年和208年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品塑钢窗户的年销售收入的5向乙公司支付经营分享收入。第一步，判断租赁类型。 本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值70000元，因此在205年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，在本例中，最低租赁收款额的现值710000元(计算过程见后)，大于租赁开始日租赁资产公允价值的90，即630000元(700000元90)，符合第4条判断标准；因此这项租赁应认定为融资租赁。 第二步，计算租赁内含利率。 最低租赁收款额租金期数+优惠购买价格1500006100900100(元) 因此有150000(PA，r，6)100(PF，r，6)710000(租赁资产的公允价值十初始直接费用)。根据公式查表测试并运用内插法，即可得出租赁内含利率为7.24。 第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。 最低租赁收款额最低租赁付款额1500006100900100(元) 应收融资租赁款入账价值90010010000910100 最低租赁收款额现值租赁开始日租赁资产公允价值初始直接费用710000(元) 未实现融资收益910100710000200100(元)第四步，会计分录206年1月1日 借：长期应收款应收融资租赁款910100贷：银行存款 10000融资租赁固定资产 700000 未实现融资收益 200100在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整，借“未实现融资收益”，贷“长期应收款应收融资租赁款”。本例中：借：未实现融资收益 10000贷：长期应收款应收融资租赁款10000在第一个分录中，长期应收款（910100元）是按照最低租赁收款额（900100元）加上初始直接费用（10000元）入账的，与准则规定一致。但是，在计算未实现融资收益时，用应收融资租赁款的入账价值910100元（即最低租赁收款额+初始直接费用）减去最低租赁收款额的现值710000元，与准则规定不一致（准则规定：未实现融资收益=最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值-最低租赁收款额的现值-初始直接费用的现值-未担保余值的现值=最低租赁收款额-最低租赁收款额的现值=900100-710000=190100元），计算结果比准则规定多了一项初始直接费用10000元。讲解中指出，为了避免未实现融资收益高估（高估了10000元），在初始确认时应对未实现融资收益进行调整，故又作了第二个分录，来冲减了长期应收款和未实现融资收益。把两个分录一合并，与2008年注册教材的处理是一致的。四、总结与建议通过对上述两个权威例题的剖析，笔者发现长期应收款都是按照最低租赁收款额入账的，没有包含初始直接费用，与准则规定不一致。到底是准则规定不恰当还是例题解答有误？笔者认为很可能是准则规定不恰当。原因如下：对于出租人来说，初始直接费用（指出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的相关费用，主要包括手续费、律师费、差旅费、印花税等）是为了租赁交易事项的形成并获得以后各期租赁收益所发生的必要支出，其性质是实质上也是一种资本性支出，其价值应当从以后各期的租赁收益中逐步得到补尝。例如：在计算租赁内含利率时（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产的公允价值+初始直接费用），就把初始直接费用作为一中资本性支出，在今后收取的租金中进行补偿，既然最低租赁收款额中已经包含了已经发生的初始直接费用，那么长期应收款中就不需要再单独加上初始直接费用了，否则造成重复计算了。为了避免相互抵触，建议准则制定机构将长期应收款的入账价值由“最低租赁收款额加上初始直接费用”改为“最低租赁收款额”。参考文献：1.财政部，企业会计准则第21号租赁，20062.财政部会计司，企业会计准则应用指南，20063.中国注册会计师协会，会计，北京：中国财政经济出版社，20084.财政部会计司编写组，企业会计准则讲解2008，北京：人民出版社，2008作者简