新企业所得税学习.doc

所得税法学习第一章 总则总则主要解决所得税的三个主要要素，（1）对谁征税（纳税人）；（2）对什么征税（征税范围）；（3）税率第一条 在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。 个人独资企业、合伙企业不适用本法。 实施条例内容：第二条 企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业。解读:1.原内资企业所得税法表述为：“在中华人民共和国境内的企业”，一是，不符合发展的要求。现在计算机服务器、网络等均可以取得收入，二是两法合并后，外国企业在国内没有机构场所，而有来源于境内所得的，也要缴纳预提所得税。因此新税法将逗号提前，也就是说企业不见得在国内，而是要在中华人民共和国境内缴税。2本条出现的企业为侠义的企业概念，以后税法中再出现“企业”，就是代替“企业和其他取得收入的组织”，代替了纳税人的概念，是广义的企业。新企业所得税法的名字中的“企业” 也是广义上的企业含义。3个人独资企业和合伙企业，不能准确区分个人财产和公司财产，在法律上属于自然人范畴，因此只能适用个人所得税法，缴纳个人所得税。其法律渊源在于个人独资企业所得税法和合伙企业所得税法，这里需要注意的是，条例第二条规定，只有依照中国法律成立的个人独资企业和合伙企业才缴纳个人所得税，按照外国法律成立的合伙企业、个人独资企业，由于外国法律体系的不同，其来源于中国的所得，也要缴纳企业所得税。例如：国际四大会计师事务所属于合伙企业，但是其在中国属于机构场所，要缴纳企业所得税。在颁布个人独资企业法（2000年1月1日实施）和合伙企业法（1997年8月1日实施）后，国务院2000年以关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知国发200016号文件决定自2000年开始将这两种企业征收个人所得税，而不征收所得税，财政部和国家税务总局以关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定财税200091号文件规定加以落实。本次企业所得税法对个人独资企业和合伙企业不征收企业所得税，并不是新规定，而是将其提高到法律的层面，提高了规定高的法律层次。4. 公司法规定的一人有限公司，属于法人范畴，要缴纳企业所得税。而个人独资企业缴纳个人所得税。5.小企业在成立的时候，就要考虑是成为企业所得税纳税人，还是成为个人所得税的纳税人。个人独资企业比一人有限责任公司在税收待遇上要优惠，只需要缴纳个人所得数即可。而一人有限责任公司除了缴纳企业所得税外，分得的利润还要缴纳个人所得税。但是个人独资企业的法律风险比较大，要负无限责任，如果要成为一人有限责任公司不分红利，也就涉及不到个人所得税。是否可行要根据自身的世纪情况来选择。第二条 企业分为居民企业和非居民企业。 本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。 本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 实施条例内容：第三条 企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及取得收入的其他组织。企业所得税法第二条所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和取得收入的其他组织。第四条 企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。第五条 企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：（一）管理机构、营业机构、办事机构；（二）工厂、农场、开采自然资源的场所；（三）提供劳务的场所；（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位和个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等生产经营活动，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。 第三条 居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。 非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。 非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 实施条例内容：第六条 企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。第七条 企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；（四）股息红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定； （六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。第八条 企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的股权、债权、财产等。解读： 1.居民企业和非居民企业的划分，是采取了“注册地”加“实际管理地”双重标准的判定方法。体现了“实质重于形式”的原则。“实际管理地”原则是典型的反避税条款。企业所得税法中处处体现了反避税的原则，在法律条文设计上重视国际税收的征税权。邮箱公司：在香港成立，但是在香港只有一个邮箱和当局联系，其实际的经营都在大绿，以逃避全面纳税义务。2.居民企业和非居民企业的分类：组成： （1）居民企业包括按照国内法律成立的企业和按照国外法律成立的企业，但是在国内实际控制的。（2）非居民企业包括外国企业在国内的机构场所和外国企业在国内没有机构场所但是具有来源于境内所得的企业。纳税义务：（1）居民企业具有全面纳税义务，就来源于国内和国外的所有所得纳税。当然为了避免双重征税，也允许根据一定的方法和税收协定扣除境内缴纳过的所得税款，但是中国税务当局是由征税权的。（2）非居民企业具有有限纳税义务，就来源于国内的所得纳税。征税方法（1）居民企业和在中国境内具有机构场所并且其所得和其有实际联系的所得，按照正常征收方式征收。（2）外国企业在中国境内没有机构场所的，按照源泉扣缴的方法，预提所得税。境内和境外所得的区分：解决什么是外国企业（非居民纳税人）取得来源于中国境内所得的问题？因为居民纳税人就来源于境内、境外的所有所得纳税，区分来源于境内还是境外不具有重要性。（1）销售货物： 交易活动的发生地（非常容易理解，不会出错）例如：问：居民纳税人在美国的分支机构卖给中国境内企业货物，属于境内所得，还是属于境外所得？ 属于境外所得。但是由于其是居民纳税人的境外所得，中国税务机关仍然有征税权。如果美国企业卖货物给中国，属于来源于中国境外的所得，中国税务当局对非居民纳税人的境外所得，就没有征税权了。（2）提供劳务所得 按照劳务发生地确定。（比较混淆） 问：外国公司在境外为中国公司提供劳务，一直没有来中国。例如设计图纸。是否属于来源于中国境内的所得？ 答：不属于。因此不能征收预提所得税。营业税也是这个原则来计税。（3）转让财产所得 动产按照转让动产的机构所在地确定，其实就等同于销售货物；不动产按照不动产所在地确认。解决：老外在中国有不动产，转让不动产取得收入亚征税的问题。（4）权益性投资的转让所得和分配所得。均按照被投资企业的所在地确认，实际上很难作到。例如：权益性投资的转让所得征税在征管上很难做到。中国企业在海外上市，海外投资者买卖股票所得，很难对其征收。只是在条款上规定，以便于和国外谈双边税收协定而已。（5）但是，该条款规定了国外投资者从国内的中外合资企业、外商投资企业取得的利润要征税。如果没有例外性条款，本条将对国外投资者将利润汇回国内加以了限制。根据关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（期权）转让收益和姑息所得税收问题的通知（国税发199345号文件）规定：外国投资者从外商投资企业取得的利润(股息)，和外籍个人从中外合资经营企业分得的股息、红利，免征所得税。而如果外国投资者将取得的利润“再投资”于企业，将享受再投资退税的优惠。原来的政策是为了鼓励将在中国境内取得的利润投资于境内，给予税收优惠。新所得税法的思路是，取消税收优惠条款，如果将利润分回国内，增加征税条款。是立法思路的变化。新所得税的颁布，将正式取消该免税条款，引起了几乎所有外商投资企业的分外关注。税收筹划：例如在香港设立一个中间控股公司，香港同大陆的双边税收协定，规定只有5的预提所得税，可以减轻税收负担。企业所得税法颁布后，为了鼓励外国投资者对高新技术企业投资，将出台对高新技术企业投资的股息、红利所得，分回的利润免税政策。因此外国投资者应当尽可能投资于高新技术企业。（6）利息所得、租金所得、特许权使用费所得。 按照支付地确认。只要是在中国境内支付的，就应当确认为境内所得，对老外征收预提所得税。3.两张图表居民纳税人、非居民纳税人税收待遇表企业类型企业形式税收待遇征收方式税率居民企业境内成立全面纳税义务正常25%境内实际控制全面纳税义务正常25%非居民企业有机构、场所有限纳税义务正常25%无机构、场所有限纳税义务预提所得税20%判断所得来源地一览表序号所得类型判定标准涉及预提税备注1销售货物交易活动发生地2提供劳务劳务发生地涉及3转让动产机构所在地4转让不动产不动产所在地涉及5转让股权被投资企业所在地涉及很难征管6股息、红利被投资企业所在地涉及最受关注7利息、租金、特许权使用费支付地涉及无论是否支付法35条、条例105条第四条 企业所得税的税率为25%。 非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。1.25%的税率水平在各国属于中等偏下水平，对于内资企业来说其实际税负将下降，外资企业税负总体上升。税率水平属于国际上的适中偏低水平。统计100个国家，65个在27%以上，78个在25%以上周边19个国家，13个在27%以上，15个在25%以上有利于提高企业竞争力和吸引外商投资按现行税制测算，全国企业所得税平均实际税负为23.16%，其中，内资企业为25.47%，外资企业为15.43%，内资企业比外资企业高10个百分点。新税法实施后，法定税率为25%，考虑新税法对基础设施投资、高新技术、综合利用等企业给予了一定程度的优惠，全国平均实际税负还会更低。财政收入影响情况表885亿元财政收入影响情况表项目影响收入额（亿元）实施新税法对收入的影响-927其中：内资-1340外资413现行内外资企业所得税税率较多，也比较混乱。内资企业法定税率是33%。同时，对年应纳税所得额较低者还有18%和27%两档低税率。另外，对国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业，以及经济特区和上海浦东新区减按15%的税率征收所得税。外商投资企业和外国企业所得税税率为30%，另加地方所得税3%。同时，外资企业还有15%、24%的区域优惠税率。新企业所得税法税率表序号类型税率条款备注1一般企业25%法4条2小型微利企业20%法28条、条例92条必须符合3个条件3高新技术企业15%法28条、条例93条由产品改为领域4预提所得税率20%法4条预计将减免为10% 2.小型微利企业必须符合（1）年度应纳税所得额（2）从业人数（3）资产总额三个条件。尤其要注意的是：国家限制和禁止的行业，不能享受微利企业优惠。例如：小煤窑、灌装饮料等。微利企业条件一览表（条例92条）序号应纳税所得额从业人数资产总额备注1工业企业不超过30万不超过100人不超过3000万不属于限制和禁止行业2其他企业不超过30万不超过80人不超过1000万不属于限制和禁止行业3.高新技术企业的税收优惠一是突破了原来必须在高新区内的规定，二是将高新技术产品改为高新技术领域。具体到税收优惠的时候再解读。第二章 应纳税所得额第五条 企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。 实施条例内容：第九条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第十条 企业所得税法第五条所称亏损所称亏损，企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。第十一条 企业所得法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用、相关税费等后的余额。投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产扣除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资转让所得或者损失。 1.条例第5条点出了应纳税所得额的计算公式，明确了计税依据。新企业所得税法申报表的设计理念发生了重大变化。原来的设计理念是：税务收入（包括免税收入）会计扣除项目会计调整项目上年亏损未弥补完亏损的免税收入应纳税所得额现在的设计理念：会计利润纳税调整项目收入免税收入不征税收入扣除项目纳税调整项目应纳税所得额2.条例第10条明确给出了新企业所得税法中亏损的定义，结合税法第五条，可以得出结论：免税收入和不征税收入，不用再去弥补亏损了。这对企业来说非常有利。国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知（国税发199934号文件） 规定：一个企业既有应税项目，又有免税项目，免税项目应当弥补当年应税所得和以前年度的亏损，在弥补亏损时，无需还原计算。而新申报表的计算公式显示不用弥补亏损了。如果要弥补亏损就是将免税收入再弥补亏损后，再减去。而不弥补亏损的话，就是在弥补亏损前就在收入总额中减去。免税收入是否弥补亏损计算比较表年度适用税法收入总额免税收入扣除项目以前年度亏损应纳税所得额结转以后年度亏损应纳税额第一年旧法1300500100040000第二年旧法200015005000125第一年新法13005008004000-6000第二年新法20001500-60001000问题：分回的投资收益是否需要弥补亏损？答：由于居民企业之间的股息、红利所得不需要补税了，属于免税收入，因此不用弥补亏损。3. 条例第10条强调无论收入还是扣除项目都必须遵循权责发生制。将权责发生制提高到计算应纳税所得额原则的高度。权责发生制和配比原则是所得税的灵魂。（1）权责发生制是同收付实现制相对应的。特别强调应当归属的期间。（2）例如：预收账款虽然受到了款项，但是不属于纳税义务发生时间。（预计房地产企业例外，将属于另有规定的范围）；应收账款尽管没有收到款项，仍然属于发生了纳税义务，应当计税。 再比如：预付账款，虽然支付了，但是不能作为扣除项目扣除；而应付账款，虽然没有支付，由于属于当起发生的之处，因此应当在税前扣除。待摊费用和预提费用是权责发生制的最好诠释，目前在执行中预提费用往往不允许在税前扣除，根据新所得税法的原则，预提费用应当是允许在税前扣除的。比如：某企业租赁房屋3年，第3年末支付房租。3年每年预提的房租，是允许在税前扣除的。（3）现行税法中，广告费的扣除规定是典型的收付实现制。国税发200084号文件第41条规定：纳税人申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件： （一）广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的； （二）已实际支付费用，并已取得相应发票； （三）通过一定的媒体传播。 （4）权责发生制的扣除，受制于企业所得税税前扣除办法（国税发200084号文件）第三条：“纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据”；要求必须有合法的扣税凭证（一般理解为发票）。在目前发票开具基本上是以付款作为前提的的情况下，除非解决“以票控税”，否则“权责发生制”也仅仅是喊口号而已。新所得税法颁布后，将淡化以票控税的概念，将合法的扣税凭证扩大化。但是在征管实践中，是否能够行得通，应当说是很令人担忧的一件事情。（5）计算应纳税所得额的其他原则：纳税调整的原则（一般纳税调整），或者叫“税法优先”的原则。以前对本原则着力强调，会计规定允许扣除，税法规定不允许扣除的，会计要服从税法；会计上由于不符合确定收入的四个条件，因而不确认收入，税法规定要作收入，会计也要服从税法。新税法除了强调以上两点外，还强调，如果税法没有纳税调整条款的（一般纳税调整和特别纳税调整）的，要从会计的规定。问题：不符合会计准则确认收入四个条件，因此会计不作收入。税务局能认可么？虽然理论是这样，估计也很困难。但是毕竟应当是对此有放松的迹象。（6）“实质重于形式”的原则。特别纳税调整立法所遵循的原则，就是“实质重于形式”。但是目前，仅仅限于立法的考量原则，基层税务机关不能滥用“实质重于形式”，否则可能造成“行政执法自由裁量权”的滥用。例如：分期收款，会计准则规定，应当有明显的融资性质。结果付款方提前付款的。这就属于实质重于形式，是有明显的避税目的的。西方对“实质重于形式”经常提到的案例：纳税人销售不动产要纳营业税，但是出让拥有不动产企业的股权，以达到实质转让不动产目的，不征收营业税。这就是明显的“实质重于形式”案例。某公司需要将自己名下的土地转移到另外一个公司，有以下选择：第一种：卖不土地。 需要缴纳营业税。第二种：卖股权。 产权转让不征收营业税。关于转让企业产权不征收营业税问题的批复（国税函2002165号）第三种：以土地投资。以地投资不征收营业税。国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知（国税函发1995156号）第17条第2款。实质都是转让土地，但是税收待遇不同。（7）预提费用和准备金的区别。预提费用是基于“收入费用观”，是权责发生制的体现。权责发生制和历史成本原则是“收入费用观”的主要体现。而准备金则和资产负债表日的资产状况相关，是资产负债观的体现，主要适用于公允价值计价模式。一般来说，基于历史成本原则的考量，准备金在税法上不被承认。而预提费用处于权责发生制的考量，则应该扣除。问题：格力空调对已经售出的空调提取了3亿元的维修金，请问能扣除么？实质是一种预提费用，如果对其计提的标准和比例没有异议的话，就应当允许企业扣除。4.清算所得的解读问题：清算所得是否可以弥补以前年度亏损呢？答：可以。（1）例如：甲企业投资给乙企业，投资成本为100万元，占乙企业股权的70%。在乙公司享有的所有者权益（包括未分配利润、盈余公积等）为200万元。分回清算所得300万元。请问甲企业如何纳税？甲企业分回的300万元可以分为3个部分：第一部分100万元推定为股息红利所得，由于新企业所得税法第26条规定，符合条件的居民企业分回的股息红利所得，