第八章 合并财务报表.doc

第八章 合并财务报表第一节 合并财务报表概述第二节 调整与抵销分录第三节 合并财务报表格式第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表的作用与特点 合并财务报表-合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。1. 合并财务报表的作用:第一，合并财务报表能够对外提供反映由母公司及其所控制的全部子公司组成的企业集团整体会计信息，以满足信息使用者了解整个企业集团的经营情况和相关决策所需；第二，合并财务报表通过其特有的方法而编制的反映企业集团的会计信息，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润，粉饰会计报表的失真现象发生。2. 合并财务报表的特点:（1）反映的对象不同。 （2）编制的主体不同。 （3）编制的基础不同。 （4）编制的方法不同。 二、合并财务报表的合并理论 1. 母公司理论 2. 实体理论 3. 所有权理论1.母公司理论 将属于母公司的股东权益视为整个集团的权益，而将“少数股东权益”视为整个企业集团的负债在合并资产负债表中予以列示； 只将属于母公司权益性收益视为整个集团的收益，而对“少数股东收益”视为整个企业集团的费用，在合并利润表中予以列示。 另外对于母公司以收买方式获取控股权时形成的商誉，只确认其中属于母公司的部分。 为此，母公司理论在确定合并范围时，则是以是否形成法定控制或实际控制为标准。换言之，只要拥有被投资单位半数以上的实质控股权或表决权，就应将其纳入合并财务报表的合并范围。2.实体理论 多数股东权益和少数股东权益都应被视为整个企业集团的股东权益，在合并资产负债表中均作为股东权益来处理； 属于多数股东权益和属于少数股东权益的收益都应当视为整个企业集团的收益，在合并利润表中均作为收益来处理； 不应单独确认“少数股东权益”和“少数股东损益”。 对被收购的子公司的资产，要么都按历史成本计量，要么都按现时成本计价， 要100%地确认合并商誉，而不是只确认属于母公司的那部分商誉。商誉的其他计算方法: A公司以银行存款900万元，购入B公司80的股权，购受日B公司净资产公允价值为1000万元。 购买80股权的成本为900万元 购买100股权的成本应为：900/80%=1125(万元) 子公司总体（100）的商誉为: 11251000125 母公司商誉为900800100 少数股东商誉为125100253.所有权理论 强调编制合并财务报告的企业对另一个企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。 在所有权理论下，有重大影响的投资者应按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入合并财务报表的相应项目之中。 不属于控制者的部分在合并财务报告中不予反映。 即要求按所有权投资比例确定合并财务报表的合并范围，并依此比例对集团内部成员发生的经济事项所反映的会计要素予以抵销及合并。 三、合并范围与合并基础 1、合并范围 2、合并基础 1、合并范围 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制标准的具体应用（1）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司与子公司 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。 子公司是指被母公司控制的企业。 半数以上通常有以下几种情况：母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本的企业； 70%A B母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本；70% 80%A B C母公司直接和间接方式合计拥有和控制被投资企业半数以上权益性资本。60%A B30% 25%C（2）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（3）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。注意：所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围_母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。_下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位2.合并基础 (1)合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。(2)母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。(3)母公司应当统一子公司的会计期间；(4)由于编制合并报表所需资料的基本要求，控股公司或母公司在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供其个别财务报表外，还应当向母公司提供：_ 与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；_ 所有者权益变动的有关资料；_ 编制合并财务报表所需的其他资料；_ 采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额和采用的与母公司不一致的会计期间的说明等相关信息四、合并财务报表的种类及其编制要求 1.合并财务报表的种类 2.合并财务报表的编制要求 1.合并财务报表的种类 合并财务报表至少应当包括下列组成部分： （1）合并资产负债表 （2）合并利润表 （3）合并现金流量表 （4）合并所有者权益（或股东权益）变动表 （5）附注。另外，企业还应在附注中披露下列信息：子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例；母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因；母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因；子公司与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响；子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响；本期增加子公司按企业合并具体准则的要求予以披露；本期不再纳入合并范围原子公司的情况说明；子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况等。 2.合并财务报表的编制要求 (1)一体性原则。 (2)重要性原则。 五、编制合并财务报表的程序（一）编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。（三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。 编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。 对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。（四）计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。（五）填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。第二节 调整和抵销分录一、调整分录1、对子公司的个别财务报表进行调整 2、按权益法调整对子公司的长期股权投资 A、对子公司的个别财务报表进行调整 （1）同一控制下企业合并中取得的子公司（2）非同一控制下企业合并中取得的子公司 同一控制下企业合并中取得的子公司 子公司采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整； 子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。 非同一控制下企业合并中取得的子公司 除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外； 还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整； 使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。B、按权益法调整对子公司的长期股权投资 207年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。 P公司备查簿中记录的S公司在207年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表下表。 207年1月1日， S公司股东权益总额为3500万元 其中股本为 2000万元 资本公积为 1500万元 盈余公积为 0元 未分配利润为 0元207年l2月31日 S公司股东权益总额为 4000万元 其中股本为 2000万元 资本公积为 l600万元 盈余公积为 l00万元 未分配利润为 300万元 207年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金l00万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利l20万元，未分配利润为300万元。 S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。 A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100（700600）万元 按年限平均法每年应补计提折旧额5万元（100万元20年）。 假定A办公楼用于S公司的总部管理 在合并工作底稿中应作的调整分录如下： 借：固定资产A办公楼 100 贷：资本公积 100 借：管理费用 5 贷：固定资产累计折旧 5据此，以S公司207年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司207年的净利润为995（1000-5）万元。 2008年对子公司个别报表的调整： 借：固定资产A办公楼 100 贷：资本公积 100 借：未分配利润年初 5 贷：固定资产累计折旧 5 借：管理费用 5 贷：固定资产累计折旧 5 207年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3000万元（假定未发生减值）。 根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。 有关调整分录如下： （2）确认P公司在207年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796（99580%）万元：借：长期股权投资S公司 7960000贷：投资收益S公司 7960000 （3）确认P公司收到S公司207年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元： 借：投资收益S公司 4800000 贷：长期股权投资S公司 4800000 成本法： 借：应收股利 480 贷：投