会计税收征纳论文经济实质与法律形式的选择判断及经济后果解析.doc

精品文档会计税收征纳论文：经济实质与法律形式的选择、判断及经济后果基于会计反映和税收征纳的比较分析内容摘要经济实质与法律形式,历来是会计和税收中核心的职业判断问题,由于税收与会计密切相关,有必要将二者放在一起加以比较并深入讨论,以期引发会计实务人员、税收征收管理人员以及纳税人等企业利益相关者深入的思考。基于这一目的,文章首先从会计反映的角度论述了交易的会计实质与法律形式的关系以及会计利益相关者的操纵方式,然后从税收征纳双方的角度详细论证交易的税收实质判断与其外在法律形式之间的关系及具体表现方式。关键词经济实质;法律形式;经济后果;会计反映;税收征纳一、合同形式与实质的一般分析在日常经济活动中,大多会涉及各式各样的格式与非格式合同,合同的订立在于明确交往各方的权利和义务,以及纠纷处理、事后救济的措施和方法等。合同的订立和履行,在不违背公序良俗和真实意思表达的前提下,只要具备合同成立的一系列格式要件,对交往双方就会产生合同法律效力。在合同订立的过程中,合同的各种形式要件是证实与保证合同中载明的当事人权利义务存在与发生的客观证据,因此,事后裁决与判断当事人一方或各方是否违背合同条款最直接或最可信赖的方法,首先是从形式上判断合同条款是否被违背,除非不准备履行合同条款的一方以合同条款本身是在欺诈、胁迫或显失公允的背景下签订等理由加以抗辩,否则必须按照合同条款履行相应的义务并获取相应的权利。一般情况下,即使申辩方有欺诈、胁迫或显失公允等相关理由加以抗辩,也必须承担举证的义务,而这一点往往需要花费一定的成本和时间才能做到。二、会计实质与经济形式-会计反映中的选择和判断(一)实质和形式-会计行为中的职业判断在企业会计准则-基本准则中,规定经济实质重于形式作为保证会计信息质量的重要原则,该原则要求企业在日常会计处理过程中,任何经济业务引起的价值变动,其会计处理必须根据会计法律、法规和规章制度的要求,将其价值变动过程对企业财务状况、经营成果的本质影响加以反映,而不能仅仅依据经济业务合同和过程的表面形式(法律形式)进行会计处理,这样的事项在会计业务中有很多例子。企业的融资租赁业务,从租赁合同的法律形式上看,承租方只是取得了租赁资产的使用权,租赁资产的法律所有权属于出租人,但是,从该业务的会计影响上看,承租人即使还未取得该项资产的所有权,但仍然可以而且也应当将该资产作为自身资产来核算,因为根据会计资产的定义及确认条件,该租赁资产未来的经济利益大部分为承租人拥有,该资产在其经济寿命的大部分年限内都为承租人所控制,而且由于融资租赁合同是一种长期租赁且一般不可撤销合同,该项资产今后过时或其他经济利益变动风险大部份都由承租人承担,最后也是最重要的条件是该项资产的取得花费了承租人大量而重要的承租费用或代价。所有这些租赁法律条款的会计实质都表明,即使法律产权并不归属于承租人,但是承租人企业也应该将该项资产作为一项会计资产加以确认。(二)形式掩盖实质会计行为中的操纵问题在会计实务中,企业往往会滥用经济形式掩盖会计实质,从而达到会计操纵的结果。在企业中,“会计是限制契约的组成部分,这些契约既包括正式契约,又包括非正式契约”,1如果会计期末利润或收入等指标不能达到政治契约(如上市或退市规定)、管理契约(报酬契约)或债务契约(债务条款)规定的时候,往往就会大量利用提前实现销售的方式虚假确认销售收入,如提前开票确认收入、突击销售确认收入并导致下期销售退回、通过关联交易、过度优惠、其他不当承诺等手段透支市场下期消费量等,这些虚假销售手法通过关联交易很容易从合同形式上完备销售收入确认所需要的各种形式要件。执行审计时,审计师如果不具有高度审慎的职业判断能力和勤勉负责的执业精神,就很难将其判断为提前确认收入而进行审计调整。实务中有的集团企业根据合并损益的需要,灵活调节合并范围从而达到相应要求的操纵也属于这样的例子。三、经济实质与法律形式-税收征纳中的选择与判断(一)实质和形式-征税行为中的职业判断企业要经营,就必须根据税法规定按章纳税,征纳双方是一个矛盾统一体,一方面,政府为企业经营提供公共资源和管理,需要企业承担补偿成本,企业只有在一个有序的环境中才能健康生存发展,这种环境需要政府来提供和维护,从这个维度来说,征纳双方是唇齿相依的促进关系。另一方面,从企业的角度看,税务征税的特点是强制性、义务性与无偿性,2因此,税收对于企业来讲是一种刚性成本,也是纯现金成本,税收成本与企业效益是此消彼长的矛盾关系,因此企业也有降低税负的诉求与冲动。企业逃避税收的方法多种多样,常用手法是采用隐瞒收入或虚列费用为基本手段的偷漏税,“也有采用合法避税、脱法避税或实质违法但形式不违法”3等手段进行避税操作。税务征收管理方面,税务机关根据税收法律法规的要求,对企业经营与交易行为征收各式税收。在税收征收过程中,强调依照税收法律法规的规定和程序进行。在中国税制下,各种税法和条例就各种税种、纳税义务人、征收基础、税率、纳税时间、纳税地点、纳税环节、扣缴义务人、税收优惠与减免、信息报告以及违规处罚都进行了详细的规定,并就税收征收管理过程中出现的各种新情况、新问题以国家税务总局补充规定、公告等形式进行及时的规范。在税收管理工作中,“依法征税的内涵如何阐释,关系到征纳双方如何征纳税、以及如何界定征纳税中的违规行为”(李华, 2007),4因此具有重要意义。关于税收法律条款和规定的解释,任何含糊不清都会不当界定征纳双方的权利与义务。解释过严,会影响企业的利益,解释过松,会出现国家税收的流失。一般来讲,税法的解释权保留在国家税务总局,具体执行过程中的裁量权下放至税收征收执行机关,因此,完全不排除税收征收管理机关在税收争议发生时对于税法条款做出有利于自身的阐释。税收对于企业各种应税业务会根据税法条款的规定进行征税,首先会将企业交易行为从税法的形式上判断是否属于应税行为,由于企业交易行为多种多样,税法规定难免挂一漏万,对于实际经济中的有些行为无法做出明确的应税判断,这时税务机关就会根据税收的立法本意进行职业判断。(二)形式与实质-纳税行为中的职业判断反过来,从纳税人角度,对税收法律的规定以及自身纳税地位的认识是一个由浅入深不断深入的过程,自己的经济行为该不该纳税,该纳什么税,应该如何纳税,解释和执行的主动权掌握在税务执法人员的手中,随着纳税实践行为的持续进行,纳税人会对自身应该如何正确纳税会形成比较正确的判断与感知,由于经济利益的驱使,纳税人在经营过程中始终会存在避税以减轻自己税收负担并获取合法或非法超额收益的动机。在避税过程中,企业可能采取各种非法手段进行偷逃税,也有可能采取各种为税法所许可或税法并不明文制止的方法或安排进行所谓合理避税。避税博弈行为或安排是否合法,最终裁决权在于税务机关或者蓄意在隐瞒税务机关的状态下达到。在纳税实务中,非违法避税行为有两种,一种是合理合法的避税,另一种是非违法避税,合理合法避税是为税收机关许可并由税收立法本意所鼓励的。另外一种是非违法避税,也称为灰色避税,即通过窥探税收政策体系的漏洞,采用特定交易安排,或者组织结构的重整,或者是关联方交易等手段,使得本来应该纳税的行为变为不纳税行为,或者从税法立法本质来看应该缴纳较重税负的经济行为,从交易法律(合同)形式上进行蓄意安排使之变为不纳税或者适用较轻纳税义务的过程。在避税安排过程中,由于避税安排方案与税务认可的合意程度不同,从而得到税务机关认可程度不同,筹划方案的纳税风险也不同。纳税安排掩饰越巧妙,其内在用意越不容易被税务机关所识破,税收筹划的风险就越小。从而在风险可控下,达到减轻税赋的最终目的。(三)实质与形式-会计与税法的比较经济实质与形式,实质一般重于形式,饶有兴味的是,从税务和会计看待经济实质和形式,结果并不完全相同,会计与税法是从不同的角度处理经济业务,会计是对经济业务进行客观的价值反映与监督,税法是对经济业务的成果进行征税,二者出发点完全不同,在实务中只是因为税务角度看的经济成果大部分需要根据会计计量结果来确认,才使得会计与税收有了紧密的联系。经济活动进行的过程本来是个客观的过程,会计处理是以会计的特定方法对其进行客观反映并形成经济映象,会计对其的反映既有实质反映也有可能从形式上反映,从职业道德角度和执业素质角度讲,会计人员需要根据实质重于形式角度进行确认与计量,从企业、组织甚至个人谋利角度讲,很可能根据形式重于实质进行确认和计量,甚至蓄意创造各种形式掩盖交易实质,从而也造成不同的经济后果;税收针对同样的经济行为进行征税,既有可能按交易的外在形式(如交易合同法律形式、发票的外在形式、企业对经济业务的会计反映结果、企业组织的外在形式等)判断该经济行为的应税状况,也有可能穿透交易活动的外在形式,判定其应税状态,判断者的职业道德和执业素质不同,应税结果也会不同甚至是截然相反。会计实质乃是指会计人员对会计业务和事项的判断和处理依据会计准则和制度的内在原理、原则而非表面规则进行,税务实质是指税务人员在判断企业经济业务或事项是否属于应税事项乃是根据税法对于该类业务和事项立法之本意而进行,不论企业采用何种交易形式或其他应税安排进行规避,都不能改变从税收法理角度对于该应税事务的合理判断。由于会计法规和税务法规立法角度不同,立法意图不同,对于同一经济业务和事项,经济实质的判断自然是不同的。(四)形式掩盖实质-纳税人的避税操作与滥用企业的税种主要有流转税、所得税及财产税等,利用形式掩盖实质,是纳税人广泛采用甚至滥用的主要手法。流转税的征收主要包括增值税、营业税、消费税以及这三种税种的附加税,这三种税种以商品或劳务的流转额作为征税对象,具体地讲与收入的确定有关,大部分情况下,由于会计确认收入是按权责发生制、配比原则来确认的,并特别关注收益实现的风险因素;一般来讲,在正常的生产经营状况下,税收确认收入的原则与会计一样,都是遵循权责发生制原则,但是,税收核定收入的目的是征税,依法征收、应收尽收、方便征收是征税实务中核定应税收入的重要标准,因此,税收确认收入的范围又远比会计来得广泛。从确认范围看,例子之一就是价外费用的征税,各种价外费用被视为销售(营业)收入征收流转税是为了防止企业通过价外收费规避税收,即使在经济实质上该价外收费实际上是代收费,会计处理上并不将其视为销售(营业收入),税收实质上其本身也不应该被征税(只是税收征收机关为了便于征税乃将蓄意通过价外收费合同安排逃避税收的行为与真正履行代收费义务的合理交易行为混为一谈一棍子打死),2价外收费中的代收费如果视同收入被征税,最终接受代收费的一方还将被征收相应税收,这一交易安排实际上存在重复征税,因此,为了从形式上合理规避这一双重征税,有的企业从业务流程上就会进行重组,安排之一就是将销售与代收款业务组合业务分解为销售与代理收费两种业务,为了使这种安排从形式上更加逼真,业务流程重组的过程中甚至伴随着组织结构的重整,即将本来由一个纳税主体完成的业务分解为两个独立纳税主体完成,如果这种安排伴随着交易成本的上升,这实际上是对税收中性原则的违背,在经济实务中汽车销售行业中的为客户上户时销售公司之间的互代理、房地产开发企业中房地产开发与物业管理业务的专业化重组安排、房地产开发业务与装修业务的专业化分离、建筑材料销售带设计安装业务以及某些工业产品销售与运输混营业务分解为兼营业务的业务安排等,都是从法律形式设计上合理规避重复征税的具体表现。在纳税实务中还广泛存在其他巧妙利用经济合同与交易形式上的设计掩盖其经济实质的例子,如实质上是向小规模纳税人采购货物,名义上可以安排为向第三方一般纳税人采购原材料再委托该小规模纳税人加工的形式以获取更多的进项税额抵扣;实质上是向对方公司捐赠资产,合同名义上却安排为以该标的物投资对方公司,再将投资股权捐赠给对方公司股东的形式,以达到规避营业税、企业所得税缴纳的真实目的等。这些安排往往都会围绕交易流程重组、合同设计和账务处理进行。在纳税实务中被大量运用的另一种形式掩盖实质的广泛例子是关联方关系避税运用,对于大型企业集团或跨国公司,集团组成成员众多,企业组织形式上有公司制企业和非公司制企业,纳税主体地位上有独立纳税人和非独立纳税人、纳税人身份上有小规模纳税人和一般纳税人、企业处于税制设计不同的国家和地区、同一国内和地区还存在不同的税收优惠政策和税收征收环境,所有这些税收环境因素都为企业集团提供了极为广阔的纳税筹划空间,利用关联方交易、转移定价、成本分摊等手段以及信息不对称优势将税源从高税率地区转移至低税率地区从而实现企业集团整体利益最大化。关联方交易不仅被广泛地用于会计操纵。四、实质、形式、经济后果及自由裁量权的约束(一)实质与形式选择的经济后果经济实质与法律形式,哪一个更重要,从不同的角度会得出不同的价值判断,是因为不同的判断结果会带来不同的经济后果。在会计反映中,“财务信息能影响投资者之间的财富分配”(威廉H比弗, 1981)。5会计信息是一种准公共产品,使用它的人都可以看成是信息生产者企业(单位)的利益相关者,大部分会计信息的使用者不具有信息生产权,但是信息的生产者本身却是该信息非常重要的使用者,由于信息使用者的利益偏好与风险各不相同,特别是在会计信息的生产者与其他消费者之间存在利益冲突的情况下,会计信息的质量保证责任根本在于企业的生产责任人企业(单位)管理层的身上,在管理层与其他信息消费者存在利益冲突的情况下,管理层就有操纵会计信息损害其他信息消费者利益和福利的动机,一种滥用的会计信息操纵方法就是经济形式重于经济实质的滥用,为了抑制这种滥用,保证会计信息的中立性,必须从管理层的责任、会计人员的职业道德和职业判断能力、注册审计师的执业判断能力与职业道德,以及法律对于不道德会计行为的事后惩戒等方面加以约束,其中会计人员和注册会计师的职业判断能力是最为重要的保证措施。在税收征纳上,经济实质与法律形式判断结果的不同,也会极大地影响征纳双方的经济福利,与会计职业中的实质重于形式判断权属于会计人员和审计师一样,税收征纳双方对于经济业务(交易)的法律形式与税收实质的判断,主动权更多的掌握在税收征管人员手里,税收征管人员对于经济业务如何适用税收条款,既要依据税收法律法规的具体条款规定,又要在税收法律条款规范不到(或模糊)的地方以及纳税人采用各种表面形式安排规避税收的情形下,根据税法的立法本意判断并确定具体交易行为的纳税义务。(二)实质与形式判断中的自由裁量权及约束既然不同的选择与判断具有经济后果,判断中的自由裁量权就必须被施以一定的约束。核定征收方式、关联交易的纳税调整以及企业税负微观分析等方面,是税收征管人员使用自由裁量权最广泛的领域。在核定征收方式下,由于企业不能做到正常建账核算,导致其收入、支出和利润的全部或某一部分不能正确核算,致使税收征管人员无法准确核定企业的纳税义务,此时税务征管人员就会采取各种方法合理核定企业每期的应纳税额,让企业实行定额纳税,并且还套上“如果企业真实经营收益超过税收征管人员核定的应纳税额,企业有按真实收益自行申报纳税义务”,否则便视同偷税行为的“紧箍咒”。在核定企业定额税收以及判断企业是否足额纳税的过程中,税务征管人员会大量用到职业判断。在判断企业(集团)是否利用关联交易搞不当税收规避的过程中,对于关联交易转移定价是否合理、成本分摊方式是否合理、资金流动与资本安排是否涉嫌资本弱化、交易安排是否不具有商业实质而仅为规避税收考虑等问题的判断,无一处不会用到税收征管人员及机构的职业判断。在税收征管人员判断企业是否如实纳税的过程中,目前会大量用到微观税负分析手段,微观税负分析是指征管人员运用计算机为操作手段,对具体企业的纳税申报资料进行案头分析,并与企业经营宏观经济环境状况、企业前期纳税情况以及同业纳税情况进行对比,以判断企业是否如实申报纳税并决定是否进一步采用税收约谈、税收稽查手段的过程。虽然运用同业税负作为具体企业纳税负担的标杆具有一定的合理性,但是也存在同业税负确定不准、具体企业经营情况特殊等多种情况使得税负分析陷入误区,从而增大征纳双方交易成本的状况,因此,在这一分析过程中也会用到大量职业判断。与会计职业判断需要会计人员和审计师具有较高执业素质一样,税务职业判断也需要具有多方面的综合职业素质。(三)征税行为职业判断的案例经过