2013注会审计第二章

第2章 注册会计师的法律责任命题特点分析本章属于非重点内容，主要介绍的是注册会计师法律责任的依据、对注册会计师责任的认定及法律法规对法律责任的规定等内容。考试通常以案例性客观题或简答题的形式考查，所占分数通常不高。【学习要求】：考生应关注以下内容：1.理解注册会计师承担法律责任的依据2. 理解对注册会计师法律责任的认定及法律责任的种类3.理解相关司法解释第一节 注册会计师的法律环境一、注册会计师承担法律责任的依据注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计准则的要求审慎执业，保证执业质量，控制审计风险。否则，一旦出现审计失败，就有可能承担相应的责任。注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发。经营失败：指企业由于经济或经营条件的变化（如经济衰退、不当的管理决策或出现意 料之外的行业竞争等）而无法满足投资者的预期。 经营失败的极端情况是申请破产。审计失败：指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。 例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现 应当发现的财务报表中存在的重大错报。审计风险：指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。（审计失败与审计风险的区别：注册会计师是否遵循审计准则的要求）注意：1. 经营失败不等于审计失败，但在经营失败的同时，很可能会追究注册会计师是否存在审计失败。2. 审计失败是注册会计师没有执行好审计准则造成的，只要存在审计失败，就意味着注册会计师在执业过程中有过失，有过失就有责任，因此，在发生审计失败的情况下，很可能审计风险就变为实际的损失，进而被追究法律责任。3.由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。 特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某些重大舞弊行为。（由于被审计单位传统舞弊导致舞弊行为没有查出来，通常认为注册会计师没有过失或具有普通过失）2、 注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式三、对注册会计师法律责任的认定（1） 违约违约：指合同的一方或多方未能履行合同条款规定的义务。 当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。 比如，会计师事务所在商定的期间内未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订 立的保密协议等。（2） 过失过失：指在一定条件下，没有保持应有的职业谨慎。 当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。 过失按程度不同分为普通过失和重大过失。普通过失：也称一般过失，指没有保持职业上应有的职业谨慎； 对注册会计师而言，指没有完全遵循专业准则的要求。重大过失：指连起码的职业谨慎都没有保持； 对注册会计师而言，指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行 审计。 （3） 欺诈欺诈：又称舞弊，是一种以欺骗或坑害他人为目的的故意的错误行为。 作案具有不良动机。 对注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有 重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。 推定欺诈：又称涉嫌欺诈，指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。四、注册会计师承担法律责任的种类可以单处，也可以并处。1. 行政责任：对注册会计师而言，包括警告、暂停执业、罚款、吊销注册会计师证书等； 对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。2. 民事责任：指赔偿受害人损失。3. 刑事责任：指触犯刑法所必须承担的法律后果，其种类包括罚金、有期徒刑以及其他限制 人身自由的刑罚等。第2节 中国注册会计师的法律责任1、 相关法律法规规定（一）民事责任（二）行政责任（三）刑事责任二、相关司法解释（1） 事务所侵权责任产生的事由 1.司法解释：“利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计 业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵 权赔偿诉讼的，人民法院应当受理。”注册会计师法第十四条规定了四类审计业务，即：1.企业会计报表审计； 2.企业验资； 3.企业合并、分立、清算中的审计； 4.其他。2.不实报告：会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟订并经国务院财政部门批准后执行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。构成不实报告需满足两个方面的条件：（1）违反法律法规、执业准则和规则以及诚信公允原则；（2）具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏。（2） 利害关系人的范围因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债权等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。事务所应当对一切合理信赖或使用其出具的不实报告而遭受损失的利害关系人承担赔偿责任，与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任，事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任，在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。（3） 诉讼当事人的列置司法解释：“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的， 人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关 系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告 参加诉讼。” “利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会 计师事务所列为共同被告参加诉讼。” “利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资，且 事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。”（4） 执业准则的法律地位 司法解释明确将执业准则纳入法律程序范畴，将事务所是否遵循了执业准则的要求作为判断其有无故意和过失的重要依据。（5） 归责原则和举证责任分配归责原则：1.过错责任原则 （1）一般过错责任原则 （2）过错推定原则 2.无过错责任原则举证责任分配：1.谁主张谁举证原则 2.举证责任倒置原则 1.司法解释采取以过错责任原则为基础，统一使用过错推定原则和举证责任倒置的模式。 2.司法解释：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造 成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。” 即，事务所只有存在过错时才承担侵权赔偿责任，无过错不承担责任，但是事务所存在过错需要由事务所自己来证明。事务所可以通过提交相关职业准则以及审计工作底稿等证明自己没有过错。 3.在确定事务所侵权赔偿责任时，除非事务所能够证明原告利害关系人的损失是由于审计报告以外的其他因素引起的，否则就可以推定不实报告与损失的因果关系存在。（6） 事务所的连带责任和补充责任连带责任：指债务人为多数的情况下，债权人既有权请求所有的债务人清偿债务，也有权请 求其中任何一个债务人单独清偿债务的一部分或者全部。清偿了全部债务的债务 人，有权就其清偿超过自己应分担的部分，要求其他的债务人按各自应承担的部 分给予补偿。补充责任：指对主责任的补充清偿责任。主责任：行为人本人首先承担的民事责任。 主责任人的财产不足以清偿债务时，不足部分由承担补充责任的人来清偿。司法解释规定，事务所在故意情况下，应当与被审计单位承担连带赔偿责任； 事务所在过失情况下，根据过失大小承担补充责任。 司法解释：“注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一（故意），出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带责任： 与被审计单位恶意串通。 明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予以指明。 明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐藏或作不实报告的。 明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明。 明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实内容，而不予指明。 被审计单位示意作不实报告，而不予拒绝。 明知：按执业准则和规则应当知道。推定欺诈按执业准则和规则应当知道的应推定为故意出具不实报告，承担连带责任。”（七）事务所过失责任和过失认定标准司法解释：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。”1. 事务所过失出具不实报告不承担连带责任；2. 事务所承担的赔偿责任大小是与其过失程度相适应的。即，事务所过失出具不实报告承担的是一种既不同于连带责任也不同于按份责任的补充责任。事务所过失赔偿责任，是在被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失时，事务所才承担赔偿责任。司法解释：“注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失： 违反注册会计师法第（二）、（三）项规定。（二）委托人故意不提供有关会计资料和文件的；（三）因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。） 负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准职业。 制定的审计计划存在明显疏漏。 未依据执业准则、规则执行必要的审计程序。 在发现可能存在的错误和舞弊迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除。 未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则。 未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据。 明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论。 错误判断和评价审计证据。 其他。”（8） 事务所免除和减轻责任的事由1. 一般的民事侵权责任须满足四个构成要件：（1）行为人主观过错； （2）实际损失的发生； （3）过错与损失之间的因果关系； （4）行为人违法。2. 司法解释：“会计师事务所能够证明存在下列情形之一的，不承担民事责任（免责）：（1） 已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；（2） 审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；（3） 已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明；（4） 已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金；（5） 为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。”3.司法解释规定了事务所减轻责任的情形。“利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。”4.司法解释：“会计师事务所在报告中注明本报告仅供年检使用、本报告仅供工商登记使用等类似内容的，属于不合理免责条款，不能作为免责的事由。”因为事务所无权限定审计报告的用途。（9） 事务所侵权赔偿顺位和赔偿责任范围1. 关于事务所侵权赔偿顺位。如果多个责任主体之间是连带责任，那么不存在赔偿顺序问题。如果多个责任主体之间没有连带责任，且存在补充责任时，那么就需要确定这些责任主体之间的赔偿顺序。（1） 事务所与被审计单位之间的责任顺位：先由被审计单位赔偿利害关系人的损失。（2） 被审计单位与其瑕疵出资股东之间的责任顺位：被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内承担相应的赔偿责任。（3） 事务所与被审计单位瑕疵出资股东之间的责任顺位：被审计单位、出资人的财产份额强制执行后仍不足以赔偿损失的，由事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。2. 关于事务所侵权赔偿责任范围。（1） 事务所因故意出具不实报告而承担连带责任时，没有最高赔偿额的限定，事务所应当承担的赔偿数额由具体案件中利害关系人的损失数额和其他责任主体的赔偿能力决定。（2） 事务所因过失出具不实报告而承担补充赔偿责任时，无论