第13章-销售与收款循环审计.ppt

,本书基本内容：（共28章）,第一编审计环境第二编职业道德守则第三编审计基本原理第四编审计测试流程第五编各类交易和账户余额的审计第六编特殊项目的考虑第七编完成审计工作与出具审计报告第八编其它相关业务,本部分是CPA考试的重点，正常情况下，考试时所占分数应较多，考生应对这部分内容作为重点掌握。但是，一定要注意将审计的理论与实务融会贯通。,考生对这部分内容应从以下几方面掌握：理解各业务循环的内部控制及其控制测试。（结合第四编的要求）掌握各业务循环主要交易和账户余额的重要实质性程序。（实现主要目标和注册会计师执行的重要审计程序）掌握相关的会计知识。（做审计调整分录）,总目标,管理当局的认定,审计,具体目标,审计程序,审计证据,实现,确定,实施,获取,实现,认定、目标、程序及证据的关系（审计理论/审计过程）,一是对报表的每个账户余额单独进行审计，此法称为账户法(accountapproach)。二是将财务报表分成几大块进行审计，即把紧密联系的交易种类(含事项，下同)和账户余额归入同一块中，此法称为循环法(cycleapproach)。,财务报表审计的组织方式大致有两种：,销售与收款循环采购与付款循环生产与存货循环人力资源与工薪循环投资与筹资循环现金与银行存款循环,业务循环：,业务循环与主要财务报表项目对照表,销售与收款循环,采购与付款循环,投资与融资循环,现金与银行存款循环,人力资源与工薪循环,生产与存货循环,审计测试包括控制测试和对交易、账户余额实施实质性程序。控制测试通常按照业务循环采用审计抽样的方法进行，采用业务循环审计的目的在于确保审计工作质量，提高审计工作效率。,组织方式及审计测试的关系：,对交易和账户余额的实质性程序，既可按财务报表项目，也可按业务循环组织实施。分项审计方法与多数被审计单位账户设置体系及财务报表格式相吻合，所以具有操作方便的优点，但它也有与按业务循环进行的控制测试严重脱节的弊端；而循环审计方法则不仅可与按业务循环进行的控制测试直接联系，可加深审计入员对被审计单位经济业务的理解，而且便于审计入员的合理分工。,第13章销售与收款循环的审计第14章采购与付款循环的审计第15章生产与存货循环的审计第16章人力资源与工薪循环的审计第17章投资与筹资循环的审计第18章货币资金的审计,第五编各类交易和账户余额的审计,第13章销售与收款循环的审计,第一节销售与收款循环的特点第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试第三节销售与收款循环的实质性程序,第一节销售与收款循环的特点,一、不同行业类型的收入来源二、涉及的主要凭证与会计记录三、涉及的主要业务活动,销售部门,仓库,装运部门,财务部门,顾客,顾客订单,销售单,发运凭证,货物,货物,开票部门,销售发票,销售部门,信用管理部门,仓库,装运部门,财务部门,顾客,顾客订单,销售单,现销,赊销,顾客名单,发运凭证,三单核对入账,货物,对账单,货物,开票部门,销售发票,销售发票（附销售单、发运凭证）,两单核对开票,付现,退货,环节、部门、凭证、措施、认定；环节决定了部门，部门产生凭证，对凭证采取的措施，措施又影响认定。,5个关键词：,三、涉及的主要业务活动：,接受顾客订单后，对顾客订单授权审批，审批订单是否符合企业的销售政策，比如是否符合该产品的销售单价、运费支付方式、交货地点、三包承诺等；批了销售订单后，销售单管理部门编制销售单。销售单是证明销售交易发生的有效凭据。,第一节销售与收款循环的特点,1、销售部门接受顾客订单（发生认定）,三、涉及的主要业务活动：,赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个顾客的已授权的信用额度进行的。信用管理部门的职员在收到销售单管理部门的销售单后，应将销售单与该顾客已被授权的赊销信用额度以及至今尚欠的账款余额加以比较。,第一节销售与收款循环的特点,2、信用管理部门按照赊销政策进行信用批准（计价和分摊）,企业的信用管理部门应对每个新顾客进行信用调查，包括获取信用评审机构对顾客信用等级的评定报告。无论批准赊销与否，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。,三、涉及的主要业务活动：,企业管理层通常要求商品仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。因此。已批准销售单的一联通常应送达仓库。作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。,第一节销售与收款循环的特点,3、仓库部门按批准的销售单供货（发生、完整性）,三、涉及的主要业务活动：,将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。此外，装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单一致。,第一节销售与收款循环的特点,4、装运部门（应与仓库部门分离）按销售单装运货物（发生、存在、完整性）,装运凭证是指一式多联的、连续编号的提货单，可由电脑或人工编制。按序归档的装运凭证通常由装运部门保管。装运凭证提供了商品确实已装运的证据，因此，它是证实销售交易“发生”认定的另一种形式的凭据。而定期检查以确定在编制的每张装运凭证后均已附有相应的销售发票，则有助于保证销售交易“完整性”认定的正确性。,三、涉及的主要业务活动：,开票的部门应当独立于销售、装运、仓库以及财务的一个单独部门；（大企业或者理想的内部控制）控制目标；控制程序。,第一节销售与收款循环的特点,5、开票部门开具账单（开发票和寄送销售发票）,（1）所有装运的货物都开具了账单（即“完整性”认定问题）；（2）只对实际装运的货物才开具了账单，有无重复开具账单或虚构交易（“发生”认定问题）；（3）是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单（即“准确性”认定问题）。,控制目标：,（1）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；（2）依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；（4）独立检查销售发票计价和计算的正确性；（3）将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。,控制程序：,三、涉及的主要业务活动：,只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。控制所有事先连续编号的销售发票。独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。,第一节销售与收款循环的特点,6、记录销售（财务部门）,记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。,三、涉及的主要业务活动：,在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、及时地记入库存现金、银行存款日记账或应收账款明细账，并如数、及时地将现金存入银行。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。,第一节销售与收款循环的特点,7、办理和记录现金、银行存款收入,这里的汇款通知单是指企业在向顾客开具销售发票时同时交给顾客一张汇款通知单，当顾客实际向银行交付货款后，由顾客寄给财务部门不负责收款的人，汇款通知单应该事先连续编号。,汇款通知单,三、涉及的主要业务活动：,发生此类事项时，必须经授权批准并应确保办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单（事先连续编号）无疑会起到关键的作用,第一节销售与收款循环的特点,8、办理和记录销货退回、销货折扣与折让,三、涉及的主要业务活动：,9注销坏账（特别风险很高；授权、计价、会计处理）10提取坏账准备（计价和分摊、会计处理）。,第一节销售与收款循环的特点,销售部门,信用管理部门,仓库,装运部门,财务部门,顾客,顾客订单,销售单,现销,赊销,顾客名单,发运凭证,三单核对入账,货物,对账单,货物,开票部门,销售发票,销售发票（附销售单、发运凭证）,两单核对开票,付现,退货,二、涉及的主要凭证与会计记录：,顾客订货单销售单发运凭证销售发票商品价目表贷项通知单对账单,第一节销售与收款循环的特点,第13章销售与收款循环的审计,第一节销售与收款循环的特点第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试第三节销售与收款循环的实质性程序,第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试,一、销售交易的内部控制二、收款交易的内部控制三、评估重大错报风险四、控制测试,第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试,一、销售交易的内部控制二、收款交易的内部控制三、评估重大错报风险四、控制测试,二、销货交易的内部控制：,第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试,1、适当的职责分离2、正确的授权审批3、充分的凭证和记录4、凭证的预先编号5、按月寄出对账单6、内部核查程序,主营业务收入账如果系由记录应收账款账之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。,1、适当的职责分离：（了解内控）,单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销售现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。,在销货发生之前，赊销已经正确审批；非经正当审批，不得发出货物；销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。,2、正确的授权审批：（了解内控）,对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位应当进行集体决策。,只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。例如：一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。,3、充分的凭证和记录：（了解内控）,对凭证预先进行编号；由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。,4、凭证的预先编号：（了解内控）,由不负责出纳、销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单；注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。,5、按月寄出对账单：（了解内控）,销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况，重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象；销售与收款业务授权批准制度的执行情况，重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为；,6、内部核查程序：（了解内控）,销售的管理情况，重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定；收款的管理情况，重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定；销售退回的管理情况，重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。,第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试,一、销售交易的内部控制二、收款交易的内部控制三、评估重大错报风险四、控制测试,二、收款交易的内部控制：,单位应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法等规定，及时办理销售收款业务。单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。,第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试,单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。单位应当按客户设应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。,单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理，并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。,第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试,一、销售交易的内部控制二、收款交易的内部控制三、评估重大错报风险四、控制测试,三、评估重大错报风险：,收入交易和余额存在的固有风险可能包括：1.管理层对收入造假的偏好和动因；2.收入的复杂性；3.管理层凌驾于控制之上的风险；4.采用不正确的收入截止；5.低估应收账款坏账准备的压力；6.舞弊和盗窃的风险；,第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试,7.款项无法收回的风险；8.发生错误的风险；9.隐瞒盗窃的风险；10.债务保理。,第15章销售与收款循环的审计,第一节销售与收款循环的特点第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试第三节销售与收款循环的实质性程序,第三节销售与收款循环的实质性程序,一、销售与收款交易的实质性程序二、营业收入的实质性程序三、应收账款的实质性程序,销售与收款交易的实质性分析程序,一、销售与收款交易的实质性程序,（1）测试销售交易真实性（2）测试销售交易完整性（3）测试销售交易的计价（4）测试销售交易的分类（5）测试销售交易的截止（6）测试销售交易过账、汇总,第三节销售与收款循环的实质性程序,2、销售交易的细节测试：,针对未曾发货却已将销货业务登记入账测试，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。,（1）测试销售交易真实性,针对销货业务重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货。审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的顾客发货的办法之一。,检查上述三类多报销货错误的可能性的另一个有效的办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录：如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货业务。,测试方法：从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。,（2）测试销售交易完整性,测试方法：典型的实质性程序包括复算会计记录中的数据。通常的做法是，以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。,（3）测试销售交易的计价,测试方法：销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，往往还要审核顾客订货单和销售单中的同类数据。,（1）测试销售交易真实性（2）测试销售交易完整性（3）测试销售交易的计价（4）测试销售交易的分类（5）测试销售交易的截止（6）测试销售交易过账、汇总,2、销售交易的细节测试：,第三节销售与收款循环的实质性程序,一、销售与收款交易的实质性程序二、营业收入的实质性程序三、应收账款的实质性程序,实质性分析程序,将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化；将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。,选择运用实质性分析程序：,截止测试,（1）目的：对主营业务收入项目实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期；,主营业务收入的截止测试：,（2）三个日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期；（3）审查关键：检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键；,主营业务收入的截止测试：,（4）三条线路：一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止多计主营业务收入。二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。使用这种方法主要是为了防止少计主营业务收入。,（4）三条线路：三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少计主营业务收入。,【例题】在对M公司2004年度会计报表进行审计时，L注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中，L注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。（2005年）（1）L注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。A.抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B.抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C.从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票,【答案】C【解析】对于测试完整性的审计程序应当是从原始凭证追查到账簿记录的，所以对于该种情况AB是正确的，同时对于C来说是实现真实性的目标的，同时对于D来说可以查找出关于是否存在应当计入到04年账簿上的收入却记在了05年的账簿上。,（2）M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是（）。A.M公司拟以在2004年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场，M公司仍于2004年末交付产品，但在2004年未确认相应的主营业务收入B.M公司于2004年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求M公司采取减价等补偿措施或者全部予以退货，M公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款，M公司于2004年确认了相应主营业务收入,C.M公司于2004年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向某公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管M公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截止2004年末，M公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，确认了主营业务收入500000元D.M公司于2004年向某公司转让了一项软件的使用权，使用费为500000元，M公司不提供后期服务。合同约定，该公司在2004年和2005年各支付250000元。M公司于2004年实际收到200000元，但仍在当年确认了250000元收入【答案】B【解析】对于B来说由于退货的可能性还没有消失，风险和报酬还未真正的转移。所以，不应当确认为收入。,第三节销售与收款循环的实质性程序,一、销售与收款交易的实质性程序二、营业收入的实质性程序三、应收账款的实质性程序,一、应收帐款的实质性程序,（一）分析应收帐款帐龄（二）对应收账款实施实质性分析程序（三）向债务人函证应收账款。,三、应收账款的实质性程序,一、应收帐款的实质性程序,应收帐款帐龄:,三、应收账款的实质性程序,（一）分析应收帐款帐龄,【例题】在对K公司2003年度会计报表审计中，A注册会计师负责应收账款和坏账准备的审计，在审计过程中，A注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。A注册会计师发现K公司应收账款的账龄分析中存在以下情况，其中正确的是（）。A.应收甲公司账款自2002年起发生，2003年借方发生额等于贷方发生额，贷方发生额含收回的2002年度发生的债权。K公司将应收甲公司账款账龄定为12年B.应收乙公司账款发生于2002年度，并于当年贴现，2003年度到期后乙公司未能如期偿还。公司将该笔应收账款账龄定为1年以内,C.应收丙公司账款系K公司2003年度从丁公司购买，丁公司对丙公司的该笔债权发生于2002年度。K公司将该笔应收账款账龄定为12年D.应收戊公司账款发生于2002年度，于2003年度根据债务转移协议转由戍公司承担。K公司将该笔应收账款账龄确定为1年以内【答案】C【解析】尽管债权发生转移，但丙公司的欠款是从2002年开始的。,一、应收帐款的实质性程序,复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因；在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性；计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标；并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。,三、应收账款的实质性程序,（二）对应收账款实施实质性分析程序,一、应收帐款的实质性程序,定义：函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。,三、应收账款的实质性程序,（三）向债务人函证应收账款,一、应收帐款的实质性程序,步骤：1、范围和对象2、函证的方式3、时间的选择4、控制5、不符事项的处理6、结果的分析与评价。,三、应收账款的实质性程序,（三）向债务人函证应收账款,应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；以前年度的函证结果；函证方式的选择。若执行积极式函证，可以相应减少函证量；若执行消极式函证，则要相应增加函证量。,1、范围和对象：,函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：,大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；余额为零的项目；非正常的项目。,1、范围和对象：,一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：,积极的函证方式如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。消极的函证方式如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。,2、选择函证方式：,重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。,当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：,在审计实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。,为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的实施时间。注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。,3、函证时间的选择：,注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。,4、函证的控制：,所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。,替代程序：,应收账款函证结果汇总表,步骤：1、范围和对象2、函证的方式3、时间的选择4、控制5、不符事项的处理6、结果的分析与评价。,可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。,5、不符事项的处理：,首先提请被审计单位查明原因,步骤：1、范围和对象2、函证的方式3、时间的选择4、控制5、不符事项的处理6、结果的分析与评价,注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。如果函证结果表明存在审计