关于奖励积分公允价值计量的探讨.doc

.关于奖励积分公允价值计量的探讨关于奖励积分公允价值计量的探讨 摘要：本文研究了在不同的奖励积分授予方式下，奖励积分公允价值的计量问题。通过案例分析研究了在两种积分授予方式下，以扣除积分公允价值的销售收入为授予积分的数量的计算基础，构建了两个计算积分公允价值和商品销售收入的模型，以提高积分公允价值计量的公允性，帮助会计从业人员认识奖励积分的公允价值计量原理，加深对奖励积分处理规定的理解并提高相关会计处理的效率。 关键词：奖励积分 公允价值 积分数量 授予方式 一、引言 奖励积分是指企业在销售商品和提供劳务的同时，以销售商品或提供劳务的金额为基础，按照预先制定的规则授予客户的积分。在积分有效期内，当满足规定的条件时，客户可以用积分兑换该企业或第三方提供的免费或折扣商品或劳务。2008年12月我国财政部发布了关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号），其中对奖励积分的会计处理作出了明确规定：“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。” 将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配的关键是确定它们的公允价值，由于商品销售或劳务提供产生的收入可以通过销售取得的货款减去奖励积分的公允价值倒挤出来，因此会计处理最重要的是要解决奖励积分的公允价值的计算。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励物品的公允价值或其他估值技术估计奖励积分的公允价值。笔者认为在积分授予方预先规定的不同授予方式下，正确的确定奖励积分授予数量的计算基础对于奖励积分公允价值的计量以及货款分配的公允性是十分重要的。 目前实务中对奖励积分公允价值的计量方式比较简单，把包含积分公允价值的销售收入作为不同积分授予方式下积分授予数量的计算基础，进而计算出奖励积分的公允价值。笔者期望从一个共同的理论基础出发，即：将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，以扣除积分公允价值的销售收入为授予积分数量的计算基础，建立不同授予方式下的积分公允价值计量模型。目的在于提高奖励积分业务中授予的奖励积分价值的公允性，帮助会计从业人员认识奖励积分的公允价值计量原理，加深对奖励积分处理规定的理解并提高相关会计处理的效率，从而使奖励积分这种创新销售方式更好地发挥作用，促进消费，带动企业销售收入的增长，扩大企业的市场份额。 二、国际会计准则的相关规定 根据2009年4月16日修订的国际会计准则第18号收入中奖励积分的会计处理的相关规定。 其中第13条规定：“在某些情况下，为了反映交易的实质，有必要运用确认标准确认单项交易中的可分割部分。例如，当一个产品的售价中包括了一项可分割的售后服务费用，该金额应作递延处理，并在服务实际提供的期间再确认为收入”。也就是说，将授予的奖励积分视为一项可分割的售后服务费用，积分授予方或第三方有兑换奖励积分的义务，因此积分的公允价值应作递延处理。 根据第19条规定：“与同一交易或者其他事项相关的收入和费用应同时确认，这一过程通常称为收入与费用的配比。当确认收入的其他条件都能满足时，费用（包括保证和其他在货物发运后将发生的费用在内）一般都能可靠地计量。然而，当费用不能可靠地计量时，则不能确认为收入。在这种情况下，任何由于该项售货已收的对价都要确认为负债。”即将奖励积分的兑换视为奖励积分销售行为的组成部分，由于兑换积分而增加的额外成本，应在确认销售收入时可靠地预计并加以确认。由于奖励积分在有效兑换期内何时兑换、在哪一对价区内兑换、是否兑换均取决于客户主观意愿，具有一定的不确定性，因此，将兑换积分奖励的增量成本计入当期销售费用的同时，确认为一项预计负债。 根据财会函200860号关于奖励积分公允价值的规定，我国采用了第13条的处理方式。 我国现有的文献对奖励积分公允价值的计量主要体现在案例分析之中，通常把案例中已知的包含了积分公允价值的销售收入与积分对销售收入的兑换比率的乘积作为奖励积分的授予数量，笔者认为把扣除积分公允价值的销售收入作为计算不同积分授予方式下授予的奖励积分数的计算基础能更准确地计量积分的公允价值。下面通过案例分析，探讨在两种积分授予方式下奖励积分授予数量的确定，并在此基础上分别建立了计算奖励积分公允价值与销售收入的模型。 三、案例分析 常见的积分授予方式有两种，第一种是奖励积分的授予方式规定客户使用积分购买商品形成的销售收入不产生奖励积分，第二种奖励积分的授予方式规定客户使用积分购买商品形成的销售收入仍然可以产生奖励积分。对以下的两个案例分别用当前实务中采用的方法和本文介绍的方法对奖励积分的授予数量和公允价值进行计量。 （一）对于第一种授予方式 例1：2013年11月1日，甲公司经董事会批准实施W产品的促销活动，其主要内容是：客户每购买1万元的商品，可获取0.2万个奖励积分（相当于价值0.2万元的商品），并规定客户使用积分购买商品形成的销售收入不产生奖励积分，客户获得的奖励积分可以在下一个月份用于抵扣新购货的价款。甲公司2013年11月合计销售1 200万元。甲公司2013年11月份应确认的销售收入为多少？递延收益为多少？（假设不考虑相关税费的影响） 1.实务中使用的方法（以万达百货对积分销售的处理方法为例）。 把包含积分公允价值的销售收入1 200万元作为奖励积分授予数量的计算基础。 企业授予奖励积分数=1 2000.2=240（万分） 奖励积分的公允价值=2401=240（万元） 本期销售收入=1 200-240=960（万元） 会计分录如下： 借：银行存款 12 000 000 贷：主营业务收入 9 600 000 递延收入 2 400 000 2.本文介绍的方法。 奖励积分数量的计算基础是：本期扣除奖励积分公允价值的销售收入-使用前期获得的奖励积分抵扣的本期新购货价款。因此，11月份授予的奖励积分数量的计算基础：11月份扣除奖励积分公允价值的销售收入-10月份获得的奖励积分抵扣的本期新购货价款。由于该项积分计划是11月份开始实施的，不存在10月份获得的奖励积分抵扣11月份新购货价款，因此，11月份授予奖励积分的计算基础就是11月份扣除奖励积分公允价值的销售收入。而12月份授予的奖励积分数量的计算基础：12月份扣除奖励积分公允价值的销售收入-11月份获得的奖励积分抵扣的本期新购货价款。因此，客户使用11月份获得的积分在12月份购买商品产生的销售额不会形成12月份的奖励积分。因此11月份授予奖励积分的数量：11月份扣除奖励积分公允价值的销售收入0.2。由于单位积分的公允价值是1元，11月份授予奖励积分的公允价值=单独销售这些积分可取得的金额=11月份扣除奖励积分公允价值的销售收入0.21=I0.2（设11月份扣除奖励积分公允价值的销售收入为I）。根据11月份的包含积分公允价值的销售收入1 200=I+I0.2，可得11月份的销售收入（I）为1 000万元，获得积分的公允价值（I0.2）为200万元（计入递延收益）。 会计分录如下： 借：银行存款 12 000 000 贷：主营业务收入 10 000 000 递延收益 2 000 000 在这种积分授予方式下，计算积分公允价值与销售收入的模型为： 总收入（不包括使用前期奖励积分购买商品形成的销售额）=I+I 其中，是积分对销售收入的兑换比率；是单位积分的公允价值；I是扣除奖励积分公允价值的销售收入；I是积分的公允价值。 比较实务中采用的方法和本文介绍的计算积分公允价值的模型发现，在本案例规定的积分授予方式之下，实务中积分授予数量与本文介绍的积分授予数量均是以扣除了客户使用奖励积分购买商品的销售额之后的销售收入为基础确定的，但实务对奖励积分授予数量的计算是以包括积分公允价值的销售总额1 200万元为基础，利用该销售总额（1 200万元）与奖励积分对销售收入的兑换比例（0.2）的乘积作为积分授予数量，而本文中介绍的方法是扣除奖励积分公允价值之后的销售收入（I）为授予积分数量的计算基础。在本案例的积分授予方式下，积分的使用形成的销售额不会产生新的奖励积分，因此，销售总额1 200万元中包含的积分公允价值也不应作为奖励积分授予数量的计算基础。实务中常用的方法高估了奖励积分的授予数量与奖励积分的公允价值。另外，由于本文介绍的方法使递延收入相对减少，也在一定程度上限制了企业利用递延收入操纵利润的空间。 （二）对于第二种授予方式 例2：2011年1月1日，甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。该客户忠诚度计划为：持积分卡的客户在甲公司每消费1万元（包括使用积分购买商品），甲公司向其授予奖励积分1万分，客户可以使用奖励积分（每一奖励积分的公允价值为0.01元）购买甲公司经营的任何一种商品，规定客户使用积分购买商品形成的销售收入仍然可以产生奖励积分。2011年年末，甲公司销售各类商品共计50 200万元（包括客户使用20 000万个奖励积分购买的商品）。甲公司2011年年末应确认的销售收入有多少？递延收益为多少？（假设不考虑相关税费因素的影响） 1.实务中使用的方法（以京东商城对积分销售的处理方法为例）。 把包含奖励积分公允价值的销售收入50 200万元作为积分授予数量的计算基础。 奖励积分数=50 2001=50 200（万分） 奖励积分的公允价值=50 2000.01=502（万元） 不包括使用奖励积分购买商品的销售额=50 200-20 0000.01=50 000（万元） 本期销售收入=50 000-502=49 498（万元） 会计分录如下： 借：银行存款 500 000 000 贷：主营业务收入 494 980 000 递延收入 5 020 000 借：递延收入 2 000 000 贷：主营业务收入 2 000 000 2.本文介绍的方法。 每笔销售授予奖励积分数量的计算基础是：本笔扣除了积分公允价值的销售收入（包括客户使用以前获得的奖励积分购买商品产生的销售额）。假设2011年共实现了n笔销售（不包括客户使用积分购买商品的部分），各笔销售产生的扣除了积分公允价值的销售收入为Ii（i=1，2，3n），它们的收入和为I，那么各笔销售授予奖励积分数量的计算基础即Ii。由于每笔销售授予的奖励积分在以后各笔销售中购买产品产生的销售额又进一步产生奖励积分，因此各笔销售授予的积分既应当包括在本笔销售中授予的积分，还应当包括本笔销售中产生的积分在后续使用中进一步产生的销售额所授予的积分。2011年各笔销售应授予的奖励积分数如下： （1）第一笔销售的积分数P1：I11+I110.011+I110.0110.011+； （2）第二笔销售的积分数P2：I21+I210.011+I210.0110.011+； （3）第三笔销售的积分数P3：I31+I310.011+I310.0110.011+； （n）第n笔销售的积分数Pn：In1+In10.011+In10.0110.011+。 因此，2011年授予奖励积分总数=Pi（i=1，2，3n）=I1+I10.011+I10.0110.011+=I/（1-0.01）=I/0.99。由于单位积分的公允价值是0.01元，2011年度授予奖励积分的公允价值=单独销售这些积分可取得的金额=I0.01/0.99。根据扣除使用奖励积分购买商品形成的销售额（200万元）的销售收入50 000=I+I0.01/0.99，可得2011年的销售收入（I）为49 500万元，获得积分的公允价值（I0.01/0.99）为500万元（计入递延收益）。 会计分录如下： 借：银行存款 500 000 000 贷：主营业务收入 495 000 000 递延收益 5 000 000 借：递延收入 2 000 000 贷：主营业务收入 2 000 000 在这种积分授予方式下，计算积分公允价值与销售收入的模型为： 总销售额（扣除了使用奖励积分购买商品形成的销售额）=I+I/（1-） 其中，是积分对销售收入的兑换比率；是单位积分的公允价值；I是销售收入；I/（1-）是积分的公允价值。 比较实务中采用的方法和本文介绍的计算积分公允价值的模型发现，在本案例规定的积分授予方式之下，实务中积分授予数量与本文介绍的积分授予数量均是以包含客户使用奖励积分购买商品的销售额的总销售收入为基础确定的，但实务对奖励积分授予数量的计算基础只是包含了本年已使用的20 000万个奖励积分产生的200万元的销售额，这样会造成对积分公允价值的低估，而本文介绍的积分授予数量的计算基础包含了使用所能获得的全部积分产生的销售额，能更准确的计量积分的公允价值。而且，实务中积分授予数量的计算基础50 200万元中还包含了积分的公允价值，会高估积分的授予数量以及积分的公允价值，本文中介绍的方法是以扣除奖励积分公允价值的销售收入（I）为授予积分数量的计算基础。在本案例的积分授予方式下，积分的使用形成的销售额将会产生新的奖励积分，因此，各笔销售授予的积分数量不仅仅包括本笔销售中授予的积分数量，即：In1，还应当包括本笔销售中产生的积分在后续使用中进一步产生的销售额所授予的积分数量，即：In10.011+In10.0110.011+，因此，奖励积分的公允价值应该是这两部分积分的公允价值之和。在以奖励积分抵扣之前的销售