作业成本法与全面预算管理

引入作业基础预算优化全面预算管理摘要: 随着时代的进步，社会的发展，传统的预算管理已经不能满足现代企业发展的需要，严重制约了预算管理作用的发挥。引入作业基础的全面预算管理能够克服传统预算的缺陷优化全面预算管理。本文立足于预算管理体系，分析了传统预算的缺陷和作业基础预算的优势，并且着重介绍了作业预算的方法步骤和运用时应注意的问题。关键词: 作业基础预算 预算管理体系 全面预算管理 传统预算 战略目标 Optimize the master budgetmanagement after the introduction of activity-based budgetAbstract: With the progress of time and the development of society, the traditional budget management has been unable to meet the needs of the development of modern enterprise, restricts seriously the role of the budget management. The master budget management can overcome the shortcomings of traditional budget management after the introduction of activity-based budget. Basing on the budget management system, this paper analyses the disadvantages of traditional budget management and the advantages of activity-based budget, and illustrates the steps and suggestions about operating the activity-based budget.Key Words: Activity-based budget Budget management system Master budget management Traditional budget Strategic objective引言“凡事预则立，不预则废”，全面预算管理涉及到企业生产经营活动的各个方面，能将所有关键性问题融于一个体系之中，在企业的管理体制中占据着举足轻重的地位。它以发展战略目标为导向，将企业的各项指标数量化、系统化、具体化，对提升企业经营管理水平具有积极的意义。全面预算管理是企业进行管理控制的有效工具，为企业进行业绩考核提供了合理的依据。在我国市场经济越来越发展的今天，企业在经营过程中面临的挑战越来越多，在实施全面预算管理制度时存在了很多的问题和盲区，基于变动成本法的传统预算管理方法的实用性也在不断地受到来自企业经营管理者和学者的质疑和批评, 甚至在很多的企业内部，预算过程仅仅只是一个电子表格练习，于是乎有很多人开始否决预算存在的必要性。但是需要指出的是对于传统预算管理存在的弊端，我们应该正视而不是全盘否决，预算管理作为企业现代管理方法的奠基石，其重要性是毋庸置疑的。引入作业基础预算就是优化企业全面预算管理的方法之一荣风之.引入作业基础预算强化全面预算管理J会计之友，2008，（8）：15-16。一、 全面预算管理的内涵及其重要性（一）预算的定义 安达信公司“全球最佳实务数据库”（Global Best Practice）是这样定义预算的：“预算是一种系统的方法，用来分配企业的财务，实物及人力资源，以实现企业既定的战略目标。企业可以通过预算来监控战略目标的实施进度，有助于控制开支，并预测企业的现金流量与利润” 陈婉萍.预算及预算方法探讨J财经纵横，2006 ，(3)： 40-42。全面预算管理是对与企业存续相关的投资活动，经营活动和财务活动的未来情况进行预期并控制的管理行为及其制度的安排。全面预算管理是以企业制定的发展战略目标为依据，把企业的各项经营活动与企业的战略目标紧密的联接起来，最终将公司的经营决策目标以货币形式表现出来。（二）全面预算的体系全面预算管理体系从纵向可以分成五个环节：构建预算组织、确定预算目标、编制预算、执行预算和考评预算。1、构建预算组织是整个预算体系的基础，是整个预算工作展开的前提。预算管理需要有一个具有独立性、战略性、权威性的专门的管理机构来全面负责企业预算工作协调、监督、控制和考评工作。2、确定预算目标是整个预算管理的起点，是预算机制作用发挥的关键。管理者在制定预算时要与实际情况相符合，确保预算的可操作性，且具备导向性。好的目标有利于预算管理工作的顺利进行，有利于企业战略目标的最终落实，有利于日常各项工作的协调开展;反之，不好的目标会使得日常工作无法有序进行，预算治理的效益和效率也大打折扣，对企业的可持续发展起到阻碍作用。普遍认为，预算指标就是利润指标，其实不然。一般情况下，预算目标可以分为两种：效益指标和规模指标。3、编制预算是整个预算管理体系的核心，包括四部分的内容：（1）业务预算编制：反映预算期内公司可能形成现金收付的生产经营活动的预算，一般包括销售或营业预算、生产预算、采购预算、成本费用预算等的编制。（2）投资预算编制：是公司在预算期内进行资本性投资活动的预算，主要包括固定资产投资预算、权益性资本投资预算和债券投资预算的编制。投资预算反映公司关于固定资产的购置、扩建、改造和更新、资本运行的可行性研究情况，具体表明公司投资的时点、额度、收益确认、回收期和现金流。（3）筹资预算编制：是公司在预算期内需要新借入的长短期款、经批准发行的债券以及对原有借款、债券还本付息的预算的编制，反映了预计的债务性资金的来源和偿还情况。（4）财务预算编制：是公司在预算期内反映有关预计现金收支、经营成果和财务状况的预算的编制，是公司全面预算的重点和归宿。它反映了各项经营业务和投资计划，是公司全面预算的总预算。公司财务预算编制包括现金预算、利润表预算、预计资产表预算、现金流量预算的编制。整个预算编制的过程涉及到采购、生产、销售、库存、资金成本、利润等，对全面预算项目进行科学的细化和分解，为企业经营目标的最终实现提供了重要的保证。4.执行预算是整个预算体系的关键，预算编制再好，如果执行不力，也是纸上谈兵。通过细化责任，对预算执行过程中凭证的传递和手续的审批进行控制和监督，有力的监督也是实现预算有效性的重要保证。5、考核预算是整个预算管理体系的结点，可以确保预算管理体系真正发挥效益，管理者应定期对预算执行情况进行分析考核，将预算管理与激励机制相结合，对完成指标的给予奖励，没有完成指标的给予惩罚。各预算执行部门对于实际与预算之间存在的差距应实事求是，认真分析原因，找出解决的方法，在下一阶段的执行过程中，能更好的完成预算目标。二、基于传统预算方法的全面预算管理的缺陷（一）确定预算目标方面 在确定目标时，中下层经理为了本部门的利益，和其他部门争夺资金，就会讨价还价尽可能添油加醋夸大本部门的开支费用，降低预算标准，存在预算松弛现象。在制定目标时，传统的预算目标只关注投入而不关注产出，只关注成本节约而忽略价值创造，只关注企业当年的利润目标而忽略企业的长远发展，从而使得预算目标与企业战略目标相脱离。（二）编制预算方面 传统的预算通常是以历史数据为基础，预算流程往往不支持持续改进，会把以前年度的无效率和资源浪费情况带到本年度的预算中来，常常使得预算过程演变为一个电子表格练习过程，凭借主观的判断来预测企业的内外部的环境，简单地在前期的实际数据上随便使用个百分比。然而经济环境瞬息万变，竞争日益激烈，不确定和不稳定的因素越来越多，这种不稳定的竞争环境冲击和影响着企业的经营活动，因此企业编制的预算不能与面临的新环境相适应，对市场变化反映迟钝。基于稳定环境下的传统预算最终会使得企业失去竞争力。传统预算的编制时间相当长，有时甚至会超过半年，根据事务所PriceWaterhouse的调查冯雪莲.企业传统预算的缺陷及修正J，财经理论与实践2002，（116）:91-92：中型企业每年约花费110天编制经营预算，并且在预算编制完后，它基本上相当于“冻结”了，完全丧失了其对企业经营的预测，调节的功能。传统预算基于“单一成本动因”，预算制定时费用分配的基础单一，资源是怎样被耗费的不能体现出来，忽视了各种产品生产的复杂性和技术性不同以及因此所需的作业量的不同。传统的预算没有考虑不同的产品及客户特征是怎样导致成本和利润的差异的，即只考虑成本、利润产生的多少而不考虑产生的原因。如果缺乏这方面的信息，就很容易导致企业在错误的领域投入大量的精力或者在一个错误的问题上花费大量的时间。 传统的预算编制范围很狭窄，只局限于企业内部，而不把企业、供应商、客户之间的关系纳入到预算体系之中来。传统预算编制的范围也很不全面，往往把生产成本预算看成是重点，而忽略了研发，营销，售后服务等环节。传统的预算只注重财务指标的预算，而不能对非财务指标如产品质量，生产效率，客户信誉等进行预算和控制。（三）预算执行方面 传统的预算会造成不必要的浪费，预算一旦制定出来，执行者就会把它看成是保底线，这样就不可避免的产生一些不应该产生的成本和费用，到了期末，为了下期不被削减开支，不管是否合理就会把这期的剩余资金全部花完。传统的预算在执行的过程中会挫伤雇员的积极性，因为当有些部门的经理通过不正当的手段获取了比本部门所需多的多的资金预算的同时，势必会剥夺其他部门的资金。从而会造成这些被剥夺资金的部门的员工心理不平衡，极大地影响了工作的效率和企业的效益。传统预算存在执行不力的问题，许多企业仅仅满足于预算编制的完成，顺理成章的认为编制完成了整个预算工作就结束了，对以后的预算执行和结果漠不关心。预算执行不力，使得预算管理流于形式。（四）预算的考评方面传统的预算不能很好的反应企业动态的业务过程和成本之间的因果关系，不能分析实际绩效与预算指标之间产生差异的原因，很多的固定成本不能在各责任中心进行合理的分配，影响了绩效考核的合理性。传统的预算缺乏科学合理的考评机制和激励措施。在企业的预算管理体系中，奖惩和激励制度不到位的话，必然会影响预算管理的有效性。传统预算往往存在考评不及时，奖惩落不到实处，强调客观因素，掺杂人情等的问题，使得考评不具有权威性，企业上下都不够重视。可以说这也是传统的预算无法实现预算目标的重要因素。三、作业基础预算的优势作业基础预算（Activity-Based Budgeting,简称ABB）是“建立在作业层次上的一种管理过程，以达到对成本和经营业绩的持续改善”。以企业发展战略和客户需求为起点，以企业各环节工作流程为基础，通过预测计划期生产、销售产品或劳务的需求量从而预测相应的作业需求量，在此基础上预测资源的需求量。作业基础预算通过对各个工作环节所耗费的人力、物力、财力的分析，来改进企业的业务流程，进而更合理地预测成本并实施有效控制。作业基础预算采用作业分析法，分析出增值作业和非增值作业，对预算进行有效控制，并根据预算结果进行考评，因此以作业成本法为基础的预算不再单纯是对资源的预测，对企业未来的计划，而是上升到企业管理的层面，是对企业生产经营活动的有效管理。作业成本法的 “产品消耗作业，作业消耗资源”的思想被运用在企业管理活动的各个层面，作业基础预算就是这种思想在全面预算体系中的运用。从根本是上来说，作业预算是根据作业而不是成本要素编制的预算，通过对作业动因的分析来管理作业并依据各项作业成本编制预算。（一）确定预算目标方面作业基础预算以战略为导向，加强了预算与战略目标之间的关系，是一个与企业发展战略联系在一起的计划和管理过程。（二）预算的编制方面作业基础预算致力于企业整体业绩的持续改善，以工作流程为基础编制预算，不断的改进作业和流程，降低成本。通过工作流程分析增值作业和非增值作业，可以避免对不增值作业配置资源，避免资源配置的盲目性。企业的各种预算以作业或作业中心编制，可以消除无效作业，充分挖掘现有的人力、物力、财力，实现企业的资源优化配置。作业基础预算所提供的成本信息更加准确、更加相关。根据作业消耗资源、产品消耗作业的原理，先预测产品产出量、再预测产品消耗的作业量、最后预测作业消耗的资源量。（三）预算的执行方面作业基础预算增强了预算的可控性，它在作业分析的基础上确定岗位职责，使每个岗位成为预算执行的主体，能将责任具体落实到任何发生作业的地方和人，增强了预算的可控程度，减少责权不清问题的发生。作业基础预算拓宽了预算控制的范围，不但对企业内部进行合理控制，而且把企业外部，如供应商、客户都考虑进来，重视产品整个周期的规划和控制，有利于企业全方面、全过程地考虑问题。作业基础预算有助于不同部门之间的协调，作业基础预算更强调和适应平行组织结构，以作业和作业中心划分企业各部门，打破了各部门之间的隔阂，有助于部门之间的合作，有利于提高企业整体的竞争力。（四）预算的考核方面作业基础预算建立在“多成本动因”之上，以作业分析为基础，真正体现了作业与资源的关系，其制定的评价体系即包括财务指标，又包括非财务指标，全面描述预算期内经营目标与资源安排，有利于开展全面成本控制和业绩考核。作业基础预算升入到作业层次，有利于确认各作业中心甚至个人的责任，进一步增强了员工薪酬的合理性，便于对作业中心及个人的业绩进行考核和评价。合理的奖惩制度会进一步调动员工的积极性。四、作业基础预算的步骤（一）确定组织目标，把战略目标整合到预算流程中。对于不同类型的机构，组织目标可能包括增加现金流，市场份额，经济增加值和市场价格;提供安全的邻里环境（如公安机关）;降低税率（如政府）；找出某种疾病的治疗方法（如医院）等等。一系列战略可能用来实现组织目标，如：全球扩张、更宽或者更窄的产品/服务线、为顾客生产最好的新产品和服务、受训最好的销售队伍、增加研发资金等。（二）确定作业，优化流程（作业链）。作业可简单地定义为确认产出及其所需要的资源。作业可以分为主要作业、次要作业、项目作业和子作业。作业的确定通常可以采用三种方法：作业地图法、作业流程图法、征求意见法。接下来就是进行作业分析，多个作业集中起来就形成作业流程，站在流程的角度优化整个作业组合，进行作业分析使人们能够了解他们应该怎样的工作。（三）确定作业标准，估计未来作业量，预测出下一个经营期间可以满足作业消耗需求的资源量。即确定每单位作业消耗的资源数量，根据历史数据，和改进后的作业流程来预估作业量。一般情况下，每一种资源都有特有的支出形态，在作业预算中一般把资源形态分为三类：变动、分阶段变动、完全固定。按照作业消耗的资源的支出形态，确定企业为满足预算的作业量水平需提供的资源数量。在这里需要寻求经营平衡即企业在目前的条件下提供的资源所能支撑的作业量，如果没有达到平衡，就要增加或减少目前资源的供应量例如引进新技术或出租闲置的生产力，雇佣或解聘临时工等。或者也可以重新预测产出需求，降低标准，改变产品的功能等，计算新的作业需求量。（四）用上一步的资源需求量乘以资源的预计单价，就可以预测资源需求的成本数据。（五）分配资源成本额到预测产品或劳务中去。把达到经营平衡时资源需求总成本分配到作业和成本预算对象上，计算相关的财务指标，并判断是否与企业整体的战略指标一致，如果不一致需要重新确定经营平衡点，重新编制预算。（六）预算执行结果的计量。一般有两种方法：第一种直接费用法，直接衡量作业中心所耗费资源的成本。这种方法结果比较准确，但计量的成本很高。第二种是估计法，根据调查获得每一作业中心所耗费的数量或比例进行分配，这两种方法中最常用的是估计法。（七）作业预算的差异分析，由于很多原因和变化的存在，实际消耗的作业成本、取得的利润和预算的各项指标存在差异，所以要做好差异分析，计算差异的数额，判断差异的种类，调查差异产生的原因。（八）做好差异分析之后，各级领导应定期根据预算的执行的情况做好财务分析报告，包括三部分的内容：一是差异分解，二是差异的责任，三是处理意见或建议。在此基础上再做好下一阶段的预算调整。（九）预算的奖惩，对各个作业完成预算的情况进行奖励和处罚。五、对运用作业基础预算的几点建议（一）大力推广作业成本法 荣风之.引入作业基础预算强化全面预算管理J会计之友，2008，（8）：15-16。作业基础预算是在作业成本法的基础上衍生出来的，两者的管理理念更是一脉相承，都是旨在减少浪费，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水平的不断提高。所以在企业内部实施作业基础预算的前提就是应该有作业成本法的运用基础。然而在我国，作业成本法的运用还不是很成熟，这种成本计算方法的推广需要人力，物力，财力等多方面的支持，作业成本法在被广泛使用之前，作业基础预算也很难被企业接受。所以，为了加快作业基础预算在我国的实施就应该首先推广作业成本法的使用，拓宽作业管理理念运用的范围。（二）畅通的信息反馈。作业基础预算一个很大的优势就是支持持续的改进，在预算执行过程一旦发现存在偏差，就需要根据实际的情况调整预算，所以各个作业中心就应该建立畅通的信息流通渠道，通过这种渠道把各个作业中心贯穿成一个统一的整体，使得作业基础预算能产生更大的作用。另一方面畅通的信息反馈还表现在对企业内外部环境的准确把握上，由于在执行作业预算的过程中也需要基于若干的历史数据，不可避免的存在着某种程度上的滞后性，对企业的环境变化的精确把握，及时调整预算或者重新编制预算能尽可能的减少滞后性的影响。也就是说，作业基础预算并不是先有预算的编制再有预算的执行，而是两者并驾齐驱，这种并驾齐驱就需要建立在畅通的信息反馈上。（三）培养企业所有员工的战略思想。传统的预算管理偏向财务指标，对于员工来讲完成预算就是为了达到制定的利润目标。作业基础预算则着眼于企业战略目标，以价值链作业链为中心，更注重企业的整体的发展，分析整个作业流程，区别增值和非增值作业，杜绝不必要的浪费，强调各作业中心的合作。这就需要企业的员工树立起全局性和战略性的观念。所以在实施作业基础预算时，也要注重培养员工管理思想的改变。六、总结综上所述，基于传统预算方法的全面预算管理存在很多的缺陷和不足，已经不能满足现代企业的发展。在引入作业基础预算后的全面预算管理将更能适应企业预算管理的需要。将会弥补传统预算管理存在的不足，使预算管理真正成为有效地管理工具，为企业实现财务管理目标，和发展战略目标提供有力的保证。虽然作业预算像许多的新事物的发展那样，在运用的过程会遇到一