第二章审计的种类、方法和程序

第二章审计的种类、方法和程序,1.政府审计2.民间审计3.内部审计,按审计主体的分类,按审计使用的技术和方法分类,1.账表导向审计2.系统导向审计3.风险导向审计,第1节审计的种类,第2节审计的方法,一、审计方法的选用审计方法是指审计人员检查和分析审计对象,收集审计证据,并对照审计依据,形成审计结论和意见的各种专门手段的总称。审计的基本方法是指将马克思主义辩证唯物论和历史唯物论作为指导的工作方法,以及审计计划管理、档案管理的方法,适用于各种审计项目。审计的技术方法是指为了证实被审计单位的实有资产负债和所有者权益,核实会计记录和财务报表等的公允性和合法性的方法。,第2节审计的方法,第2节审计的方法,一、审计方法的选用(续)审计方法的选用,应当符合以下要求:1.审计方法的选用要适应审计的目的。2.审计方法的选用要适合审计方式。3.审计方法的选用要联系被审计单位的实际。科学、合理地选用审计方法,对做好审计工作,提高审计工作质量具有重要意义。,第2节审计的方法,二、审计的技术方法(一)审查书面资料的方法审查书面资料的方法是审计最基本的方法,不管是过去还是现在,不管是国内还是国外,都广泛地采用这类方法。这类方法审查的对象主要是会计凭证、会计账簿和财务报表,因此也叫查账法。,1、按审查书面资料的技术分类,(1)审阅法,(3)查询法,(2)核对法,(一)审查书面资料的方法,(5)分析法,(4)比较法,(1)顺查法,2、按审查书面资料的顺序分类,(2)逆查法,(一)审查书面资料的方法,(一)审查书面资料的方法,(1)详查法,(2)抽查法,3.按审查书面资料所涉及的数量分类,1.盘点法,3.观察法,2.调节法,证实客观事物的方法,4.鉴定法,(二)证实客观事物的方法,(二)证实客观事物的方法,调节法是指在审查某个项目时,通过调整有关数据,从而求得需要证实的数据的方法。结存日(书面资料日期)数量=盘点日盘点数量+结存日至盘点日发出数量-结存日至盘点日收入数量【例】某企业2010年12月31日账面结存A材料2000公斤,通过审阅和核对并无错弊。2011年1月1日至15日期间收入35000公斤,发出34500公斤。1月1日期初余额及收发数额均经核对、审阅和复算无误。2011年1月15日下班后监督盘点实存量为2800公斤。调节计算如下:结存日数量=2800+34500-35000=2300(公斤)经过上述调节计算,2010年12月31日的实存数为2300公斤,与账面记录的A材料2000公斤不一致。,一、审计抽样的意义抽样是指先对特定对象总体抽取部分样本进行审查,然后以其审查结果来推断该总体的数量的一种方法。审计抽样是指审计人员对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序,使所有抽样单元都有被选取的机会。在审计历史上,先后出现过：1、任意抽样2、判断抽样3、统计抽样,第3节抽样技术在审计中的应用,第3节抽样技术在审计中的应用,一、审计抽样的意义统计抽样的意义在于:(1)统计抽样能够科学地确定抽样规模;(2)统计抽样中总体各项目被抽中的机会是均等的,可以防止主观判断;(3)统计抽样能计算抽样误差在预先给定的范围内其概率有多大,并根据抽样推断的要求,把这种误差控制在预先给定的范围之内;(4)统计抽样便于实行审计工作规范化。,第3节抽样技术在审计中的应用,一、审计抽样的意义1.抽样风险。抽样风险是审计人员依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性。抽样风险与样本量成反比,样本量越大,抽样风险越小。(1)审计人员在进行控制测试时,应关注以下抽样风险:1)信赖不足风险。这是指抽样结果使审计人员没有充分信赖实际上应予信赖的内部控制的可能性。2)信赖过度风险。这是指抽样结果使审计人员对内部控制的信赖超过了其实际上可予信赖程度的可能性。,(2)审计人员在进行实质性测试时,应关注以下抽样风险:1)误受风险。误受风险也称“风险”,是指抽样结果表明账户余额不存在重大错报而实际上存在重大错报的可能性。2)误拒风险。误拒风险也称“风险”。与误受风险相反,误拒风险是指抽样结果表明账户余额存在重大错报而实际上不存在重大错报的可能性。,第3节抽样技术在审计中的应用,一、审计抽样的意义2.非抽样风险。非抽样风险是指审计人员因采用不恰当的审计程序或方法,或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。产生这种风险的原因主要有:(1)人为错误,如未能找出样本文件中的错误等。(2)运用了不切合审计目标的程序。(3)错误解释样本结果。非抽样风险无法量化,但是,审计人员应当通过对审计工作适当的计划、指导和监督,以坚持质量控制标准,力争有效地降低非抽样风险。,第3节抽样技术在审计中的应用,二、属性抽样属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下,为了测定总体特征的发生频率而采用的方法。属性抽样是用于控制测试方面的统计抽样法。在控制测试中,审计人员只要求作出某种属性的总体发生率是多少的结论,而不必作出总体错误数额大小的估计。因此,采取属性抽样,要通过对样本的审核,以证明被审计单位的内部控制系统是否有效地执行,并与以前比较,核实内部控制系统是正在改善还是恶化。,(一)确定预计差错发生率,(三)确定可靠程度,属性抽样的步骤,(五)选择随机抽样方法,(二)确定精确度,(四)确定样本数量,(六)评价抽样结果,推断总体特征,第3节抽样技术在审计中的应用,第3节抽样技术在审计中的应用,【例】确定的可靠程度为95%,审计人员在审查了被审计单位300张现金支出凭证后,发现有6张现金支出凭证有差错。则从表26的样本规模300那一行往右查到6个差错所在的栏次,该栏4%就是总体差错率的精确度上限。因此,审计人员可以作出如下审计结论:以95%的把握,确信全部现金支出凭证的差错率不超过4%。,随机选样是指使用随机数表或计算机辅助审计技术选样。1、随机数表法使用随机数选样需以总体中的每一项目都有不同的编号为前提。,随机选样,（1）对总体项目进行编号:建立总体中的项目与表中数字的一一对应关系。一般情况下，编号可利用总体项目中原有的某些编号，如凭证号、支票号、发票号等等。在没有事先编号的情况下，注册会计师需按一定的方法进行编号。所需使用的随机数的位数一般由总体项目数或编号位数决定。,从随机数表中任意选择选择一个随机起点和一个选号路线，一经选定就不得改变。从随机数表中任选一行或任何一栏开始，按照一定的方向（上下左右均可）依次查找，符合总体项目编号要求的数字，即为选中的号码，与此号码相对应的总体项目即为选取的样本项目，一直到选足所需的样本量为止。,(2)确定连续选取随机数的方法:,假如由40页、每页50行组成的应收账款明细表，可采用4位数字编号，前两位由0140的整数组成，表示该记录在明细表中的页数，后两位数字由0150的整数组成，表示该记录的行次。这样，编号0534表示第5页第34行的记录。要从应收账款明细表的2000个记录中选择10个样本，可以从表第一行第一列开始，使用前4位随机数，逐行向右查找，则选中的样本为编号3204、0741、0903、0941、3815、2216、0141、3723、0550、3748的10个记录。,2、系统抽样法,系统选样也称等距选样，是指按照相同的间隔从审计对象总体中等距离地选取样本的一种选样方法。采用系统选样法，首先要计算选样间距，确定选样起点，然后再根据间距顺序地选取样本。选样间距的计算公式如下：选样间距=总体规模样本规模,如果销售发票的总体范围是6523151，设定的样本量是125，那么选样间距为20(3151-652+1)125。注册会计师必须从019中选取一个随机数作为抽样起点。如果随机选择的数码是9，那么第一个样本项目是发票号码为661(652+9)的那一张，其余的124个项目是681(661+20)，701(681+20)，依此类推，直至第3141号。,第3节抽样技术在审计中的应用,三、变量抽样审计人员用来估计总体金额的统计抽样称为变量抽样,它适用于对企业存货、应收账款等的估计。变量抽样是用于实质性测试方面的统计抽样方法,它通过检查财务报表各项目数据的真实性和正确性,来取得作出审计结论所需的直接证据。传统变量抽样有均值估计抽样和差异估计抽样和比率估计抽样。,1、均值估计抽样,均值估计抽样是指通过抽样审查确定样本的平均值，再根据样本平均值推断总体的平均值和总值的一种变量抽样方法。使用这种方法时，注册会计师先计算样本中所有项目审定金额的平均值，然后用这个样本平均值乘以总体规模，得出总体金额的估计值。总体估计金额和总体账面金额之间的差额就是推断的总体错报。,例：,注册会计师从总体规模为1000、账面金额为1000000元的存货项目中选择了200个项目作为样本。在确定了正确的采购价格并重新计算了价格与数量的乘积之后，注册会计师将200个样本项目的审定金额加总后除以200，确定样本项目的平均审定金额为980元。,计算估计的存货余额为980000元(9801000)。推断的总体错报就是20000元(1000000-980000)。,2、差额估计抽样,差额估计抽样是以样本实际金额与账面金额的平均差额来估计总体实际金额与账面金额的平均差额，然后再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的实际金额与账面金额的差额（即总体错报）的一种方法。差额估计抽样的计算公式如下：平均错报=样本实际金额与账面金额的差额/样本规模推断的总体错报=平均错报总体规模使用这种方法时，注册会计师先计算样本项目的平均错报，然后根据这个样本平均错报推断总体。,例：注册会计师从总体规模为1000的存货项目中选取了200个项目进行检查。总体的账面金额总额为1040000元。注册会计师检查200个样本项目后，确定的审定金额为196000元，该200个样本项目的账面金额208000元。,本例中：平均错报=（208000-196000）/200=60总体错报为60000元（60元1000）。,3、比率估计抽样,比率估计抽样是指以样本的实际金额与账面金额之间的比率关系来估计总体实际金额与账面金额之间的比率关系，然后再以这个比率去乘总体的账面金额，从而求出估计的总体实际金额的一种抽样方法。比率估计抽样法的计算公式如下：比率=样本审定金额/样本账面金额估计的总体实际金额=总体账面金额比率推断的总体错报=估计的总体实际金额-总体账面金额,同上例，注册会计师从总体规模为1000的存货项目中选取了200个项目进行检查。总体的账面金额总额为1040000元。注册会计师检查200个样本项目后，确定的审定金额为196000元，该200个样本项目的账面金额208000元。,如果注册会计师使用比率估计抽样，样本审定金额合计与样本账面金额的比例则为0.94(196000208000)。注册会计师用总体的账面金额乘以该比例0.94，得到估计的存货余额977600元(10400000.94)。推断的总体错报则为62400元(1040000-977600)。,一、审计的准备阶段,(一)了解被审计单位的基本情况,(三)分析审计风险,(四)签订审计业务约定书,(二)初步评价内部控制系统,第4节审计程序,(五)编制审计计划,(一)进驻被审计单位,(三)审查财务报表及反映的经济活动,(二)检查和评价内部控制系统,二、审计的实施阶段,(四)收集审计证据,第4节审计程序,(一)整理、评价审计证据,(二)复核审计工作底稿,三、完成审计工作阶段,(三)编写审计报告,第4节审计程序,以注册会计师审计为例，讲述审计流程一、审计计划阶段二、审计实施阶段,开展初步业务活动,制定总体审计策略,了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险,制定具体审计计划,控制测试,实质性程序,三、审计完成阶段,一、审计计划阶段（一）开展初步业务活动A、时间(1)注册会计师在制定审计计划工作之前,需要开展初步业务活动。注意：只有初步业务活动开展之后才可以签订业务约定书,B、目的(1)注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；(2)不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；(3)与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。,1、针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序（1）审计质量控制方面的考虑被审计单位是否诚信专业胜任能力及时间和资源是否遵守职业道德规范和独立性的要求,针对原有客户项目负责人须考虑本期或上期审计中发生的重大事项及其对保持客户关系的影响,针对新客户应当按照要求与前任注册会计师进行沟通沟通事项见书本72页,（2）业务环境方面的考虑业务约定事项（约定审计的范围）审计对象特征（综合考虑行业状况和以前年度审计信息）使用的标准（企业会计制度和会计准则等）预期使用者的需求（盈利能力、税种的计算和缴纳等）责任方及其环境的相关特征（被审计单位管理层或是司法机关等）可能对审计业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。（会影响财务报表中的相关科目，比如偿债能力等）,2、评价遵守职业道德规范的情况职业道德规范要求项目组成员恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对审计过程获知的信息保密。,3、及时签订或修改业务约定书（1）审计业务约定书，是指会计师事务所与委托人共同签署的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责任与义务事项的书面合同。,（2）签订审计业务约定书前的准备工作明确审计业务的性质和范围。初步了解被审计单位的基本情况。评价会计师事务所的胜任能力。商定审计收费。明确被审计单位应协助的工作。（3）审计业务约定书的具体内容见书本74页,（二）制定总体审计策略（1）作用确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。,（2）总体审计策略的内容审计范围；报告目标、时间安排及所需沟通；审计方向；审计资源。,A：审计范围在确定审计范围时，主要应该考虑以下具体事项：编制财务报表适用的会计准则和相关会计制度；特定行业的报告要求，如某些行业的监管部门要求提交的报告；预期的审计工作涵盖的范围，包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点；,母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；其他注册会计师参与审计集团内组成部分的范围；需审计的业务分部性质，包括是否需要具备专门知识；外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法。,B:报告目标、时间安排及所需沟通需考虑下列事项：被审计单位的财务报告时间表；与管理层和治理层就审计工作的性质、范围和时间所举行的会议的组成工作；与管理层和治理层讨论预期签发报告和其他沟通文件的类型及提交时间，报告和其他沟通文件即包括书面的，也包括口头的，如审计报告、管理建议书和与治理层沟通函等；,就组成部分的报告及其他沟通文件的类型及提交时间与组成部分的注册会计师沟通；项目组成员之间预期沟通的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排及复核工作的时间安排；是否需要跟第三方沟通，包括与审计相关的法律法规和业务约定书约定的报告责任；与管理层讨论在整个审计过程中通报审计工作进展及审计结果的预期方式。,C：审计方向考虑事项：重要性方面；重大错报风险较高的审计领域；评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响；,项目组人员的选择和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员；项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间；如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式；,以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质和应对措施；管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据；业务交易量的规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制；,对内部控制重要性的重视程度；影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的编号，关键管理人员的编号，以及收购、兼并和分立；重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定；会计准则及会计制度的变化；其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。,D:审计资源向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；,何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量复核等。,（三）了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险总体了解：A:了解被审计单位及其环境是必要程序，特别是为注册会计师在下列关键环节做出职业判断提供重要基础：,（1）确定重要性水平；（2）考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当；（错误）（3）识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易等；（舞弊）,（4）确定在实施分析程序时所使用的预期值（经验数据）；（5）设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平；（6）评价所获取审计证据的充分性和适当性。,B:了解被审计单位及其环境是一个连续和动态的收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。C:评价对被审计单位及其环境了解的程度是否恰当，关键是看注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否足以识别和评估财务报表的重大错报风险。,1、了解被审计单位及其环境行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；被审计单位对会计政策的选择和运用；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；被审计单位财务业绩的衡量和评价；被审计单位的内部控制。,(1)行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素A:了解行业状况的内容：所处行业的市场供求与竞争；生产经营的季节性和周期性；产品生产技术的变化；能源供应与成本；行业的关键指标和统计数据。,B:法律环境和监管环境：适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动；对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸易等政策；与被审计单位所处行业和所从事的经营活动相关的环保要求。,（2）了解被审计单位的性质所有权结构治理结构组织结构经营活动投资活动筹资活动,（3）被审计单位对会计政策的选择和运用应考虑事项：重要项目的会计政策和行业惯例；重大和异常交易的会计处理方法；在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响；会计政策的变更；被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。,（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险A:概念介绍：目标是企业经营活动的指针；战略是企业管理层为实现经营目标采用的总体层面的策略和方法；经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。,B:在下列方面了解有关目标和战略，并考虑相应的经营风险行业发展，及其可能导致的被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长等风险；开发新产品或提供新服务，及其可能导致的被审计单位产品责任增加等风险；,业务扩张，及其可能导致的被审计单位对市场需求的估计不准确等风险；本期及未来的融资条件，及其可能导致的被审计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会等风险；信息技术的运用，及其可能导致的被审计单位信息系统与业务流程难以融合等风险。,（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价应注意以下信息：关键业绩指标；业绩趋势；预测、预算和差异分析；,管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；分部信息与不同层次部门的业绩报告；与竞争对手的业绩比较；外部机构提出的报告。,（6）被审计单位的内部控制A:概念介绍：内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策及程序。,B:内部控制的内容：控制环境；风险评估过程；信息系统与沟通；控制活动；对控制的监督。,2、实施风险评估程序（具体内容在第五章中讲解）A:概念介绍：风险评估程序，是指注册会计师实施的了解被审计单位及其环境并识别和评估财务报表重大错报风险的程序。B:主要工作：识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。,（四）制定具体审计计划A:注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。总体审计策略是具体审计计划的指导。B:内容(1)风险评估程序(2)计划实施的进一步审计程序(3)计划其他审计程序,（五）与治理层沟通注册会计师应当就其责任直接与治理层沟通注册会计师的责任计划的审计范围和时间,二、审计实施阶段1、主要工作审计实施阶段的主要工作是执行进一步审计程序,进一步审计程序,控制测试,实质性程序,细节测试,实质性分析程序,2、目的控制测试的目的是评价控制是否有效运行实质性程序的目的是发现认定层次的重大错报。,（一）控制测试1、含义控制测试指的是测试控制运行的有效性。,2、应从以下方面获取关于控制是否有效运行的审计证据：(1)控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；(2)控制是否得到一贯执行；(3)控制由谁执行；(4)控制以何种方式运行。,3、区别“了解内部控制”与“控制测试”的差异了解内部控制：评价控制的设计确定控制是否得到执行控制测试:控制是否有效执行,4、实施控制测试的两种情形（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。,5、控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。6、控制测试的程序询问；观察；检查；重新执行；穿行测试。,7、控制测试的时间包含两层含义：（1）何时实施控制测试；（2）测试所针对的控制适用的时点或期间。基本原理：如果测试特定时点的控制，注册会计师仅得到该时点控制运行有效性的审计证据；如果测试某一期间的控制，注册会计师可获取控制在该期间有效运行的审计证据。（注意期中审计）,8、控制测试范围（1）含义：指某项控制活动的测试次数。注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。,（2）应该考虑的因素：A:在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。控制执行的频率越高，控制测试的范围就越大。B：在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度。拟信赖的期间越长，控制测试的范围越大。,C:为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性。对审计证据的相关性和可靠性要求越高，控制测试的范围越大。D：通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。针对同一认定，可能存在不同的控制。当针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小。,E：在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度。信赖程度越高，需要实施的控制测试范围就越大。F：控制的预期偏差。预期偏差可以用控制未得到执行的预期次数占控制应当得到执行次数的比率来加以衡量。控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大。,（二）实质性程序1、概念介绍无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序；实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报