防范国际避税的措施

1,第六章防范国际避税的措施,2,国际避税的重新分类,国际避税,国际逃税,国际税收筹划,转让定价,避税港,滥用税收协定,其他逃税行为,违法行为,合法行为,3,第一节完善税收立法,4,规定一般报告义务,各国政府制定的单边反避税措施中，一般都规定纳税人对与纳税义务相关的事实负有某种报告义务这些报告义务都是通过一定的法律形式加以明确规定的在单独税法的每一独立条款中规定纳税人的报告义务在税收总法典中，增设对整个税制或至少对税制中几个部分有效的一项或多项综合报告义务条款,5,规定一般报告义务,一般来说，与纳税有关的事实，多数可能处于某国境内，但也有处于某国境外的，它是由经济活动的范围决定的由于各国政府所管辖的范围具有严格的地域性，因而对于纳税人国外纳税事实的越境调查就显得十分困难属于本国管辖的纳税人本人，或与纳税人本人有关的其他纳税人（第三方），有义务向税务当局主动报告或提供其在国外从事的经营活动情况,6,将举证责任转移给纳税人,通常在刑事诉讼中，根据各国民法的一般原则，原告若指控被告有罪，举证责任落在原告一方在这一原则的指导下，税务当局在一些税务争端中，往往由于证据不足而败诉税务当局很难准确地了解纳税人的经营活动内幕税务当局更多地代表着国家的利益很多国家通过国内税法条文的规定，将举证的法律责任转嫁到纳税人或受益人身上,7,制定反避税条款,一般反避税条款在税法条款中对避税的防范作出广泛的经济性规定，它带有一定的概括性这种条款不够具体，执行中难免存在某种不确定性，需要更多的实施细则和补充说明具体反避税条款在税法条款中对避税的防范作出具体的、明确的、可操作性的规定只能在立法预见到的纳税人活动范围内奏效，很容易产生新的税收漏洞,8,制定反避税条款,一般与具体相结合的反避税条款在税法的某一条款中，针对某一项交易行为加以具体描述，并同时附加一般性的规定全面的反避税条款对所有主要的国际避税习惯做法制定全面和系统的反避税预审反避税条款在单边反避税立法中规定对某些与境外进行交易的行为，纳税人要事先向税务当局报告，并取得同意，否则就是违章行为，并予以处罚,9,制定反避税条款,核定纳税条款在税收立法中针对某些避税活动做出核定或估计纳税事实的条款规定，以确定应纳税额税收判例法规法院或税务法院和税务官员就有关税收事宜做出裁定后，就具有法律效力，同类或相类似的纳税人或纳税事项都可以援引使用,10,第二节加强税务管理与国际合作,11,税收调查,税收调查涉及的对象和范围很广，包括其他有关税务部门和有关纳税人，以及其他有关部门和人员，如审计师、会计师和税务顾问等在国际税收领域里，情报收集过程相当重要，各国税务当局不断改进调查技术，积累了许多经验，形成了不少税收调查方法税务调查人员的素质也是决定税收调查工作成效的重要因素,12,税务审计,税务当局在经过一番税收调查之后，可能会决定加强它们对某些类型的国际避税或偷、漏税的调查，即进行税务审计包括雇用私人的国际会计事务所专业人员来对纳税人提供的情况进行审核有重点地集中在某几种主要的国际避税和偷、漏税手法上审计对象一般选择问题比较突出的私人企业和较大的跨国公司,13,争取银行的合作,许多国家，尤其是一些避税港国家和地区的银行有着严格的保密制度银行秘密的存在，使得税务当局的某些调查取证工作难以深入下去为此，一些国家的税务当局积极争取银行的合作，以共同对国际偷、漏税者进行查处，防范国际避税,14,加强国际合作,由于一国的税务当局原则上不能在另一国领土上进行调查，所以在收集情报的过程中就需要国际合作，争取有关国家政府的配合这种合作是通过政府间签订双边或多边税收条约或协定，采取双边或多边防范避税措施，互相交换税收情报的形式进行的目前，许多国家之间已经或者正在通过双边或多边税收协定中的反避税条款，或专门的双边或多边反避税协定，分别就滥用协定进行避税的行为制定相应的防范措施，以及就情报交换与保密提供合作进行协商和承担义务，以加强政府间的双边合作和开展更广泛的国际多边合作，有效地实现国际避税的防范,15,加强国际合作,情报交换方式日常交换，是指缔约国双方或各方定期交换从事国际经济活动的对方居民纳税人的收入和经济往来资料专门交换，是指缔约国一方提出需要调整核实的内容，由另一方帮助调查情报交换内容交换为实施税收协定所需要的情报交换与税收有关的国内法律交换防止税收欺诈和偷、漏税的情况,16,第三节建立转让定价税收制度,17,关联企业的确认,“国际税收协定范本”对关联企业的确认原则缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或投资同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或投资关联企业确认方法股权测定法实际控制管理判定法避税地特殊处理法,18,应税所得的调整,1982年5月，联合国跨国公司委员会制定了跨国公司行为守则（草案），明确规定跨国公司必须尊重东道国的国家主权，接受东道国的管理和监督国际社会公认，如因企业之间存在特殊关系（即指关联企业）而会计核算没有正确反映发生在一国的应税所得额时，为了正确计算税收，该国的税务主管当局可对该企业的应税所得进行调整，并据以征税。,19,应税所得的调整,1、可比的非受控价格也称市场标准，是指以转出企业或转出企业所在地的同类货物、工业产权和劳务的市场价格或资金借贷的市场利率作为跨国联属企业之间交易往来价格制定的标准首先，应该是转出企业提供给其他并非处于共同控制下的独立企业的同类货物、专利和技术等特许权、咨询服务以及贷款等的市场价格或市场利率；其次，如果该转出企业本身并无此同种市场价格或市场利率，也可以是转出企业所在地当时的一般市场价格或市场利率,20,实例演示,假如A国制造业母公司在B国设立一子公司，A国公司所得税税率为50%，B国则为20%。现在，A国母公司把其生产的一批产品以120万美元的转让价格销售给B国子公司。A国税务当局检查发现，当时市场上同样数量的这种产品的成交价格是170万美元。这时，A国税务当局就可以按照市场标准加以调整纠正，向A国母公司就调整后所增加的50万美元所得补征公司所得税25万美元。,21,应税所得的调整,2、再销售减利价是市场标准的一种延伸，是一种运用倒算价格法推算出来的市场价格标准，即通过进销差价倒算出来的市场价格以转入企业的这批产品的市场销售价格，减去当时它本身的产品进销差价后的价格，作为跨国联属企业之间工业产品销售收入分配的标准再销售减利价转入企业市场销售价格(1合理毛利率),22,实例演示,某一纳税年度，A国M汽车制造公司在B国设立一子公司，A国公司所得税税率为34%，B国则为17%。M公司的汽车制造成本为每辆10万美元，在A国市场上还未销售过，现以每辆12万美元作价销售给B国子公司一批汽车，B国子公司最后以19万美元的价格在当地售出这批汽车。但是，这种企业集团内部作价分配是不符合独立核算原则的。根据B国税务当局调查证明，当地无关联企业同类汽车的销售毛利率为20%。,23,实例演示,按照再销售减利价，这个企业集团内部A国M公司向其B国子公司销售汽车的每辆价格应调整为19(120%)15.2万美元经过调整分配后，A国M公司取得的每辆利润为15.2105.2万美元B国子公司取得的每辆利润为1915.23.8万美元,24,实例演示,按再销售减利价调整前,按再销售减利价调整后,25,应税所得的调整,3、成本加利价指用成本加利润的方法组成一种相当于市场价格的标准，以此来确定跨国联属企业之间某种交易的价格，并进行分配要求联属企业首先要遵循正常的会计制度规定，记录有关成本费用，然后加上合理的利润作为联属企业间内部产品销售收入分配的依据工业产品组成市场价格成本加利价(转出企业直接成本+间接成本)(1合理毛利率),26,实例演示,在既无市场标准，又不能采用再销售减利价的情况下，A国M汽车制造公司将汽车以成本价格（每辆10万美元）销售给B国子公司，B国子公司还是以19万美元的价格在当地出售。但是，A国税务当局认为，根据A国的市场资料，A国M公司的这批汽车的一般生产费用率为64%。,27,实例演示,按照成本加利价，对A国M公司销售这批汽车的收入（价格）每辆应调整为1064%15.625万美元经过调整分配后，A国M公司取得的每辆利润为15.625105.625万美元B国子公司取得的每辆利润则为1915.6253.375万美元,28,实例演示,按成本加利价调整前,按成本加利价调整后,29,应税所得的调整,无形资产组成市场价格成本加利价转出企业研究和生产的成本费用合理费用率,成本加利价,转出企业研究和生产的成本费用,(,分摊率,),合理费用率,成本加利价,转出企业研究和生产的成本费用,(,转让使用年限,),合理费用率,(,),有效年限,成本加利价,转出企业成本费用,(,转让使用年限,),合理费用率,(,),有效年限,分摊率,30,实例演示,A国M汽车制造公司在B国和C国都设立有子公司，A国公司所得税税率为34%，B国则为17%，C国为15%。M公司把一项新研究的专利产品FM-120H型汽车的生产技术转让给B国子公司和C国子公司。M汽车制造公司研制该项技术的成本费用是150000美元；技术的有效年限为12年；转让使用年限为6年；收取的特许权使用费各为30000美元。根据A国税务当局掌握的有关情报，该项技术的合理研究生产费用率为80%，成本费用分摊率为50%。,31,实例演示,按照成本加利价，A国M汽车制造公司转让FM-120H型汽车生产技术的使用费收入应各调整为(150000650%)(1280%)46875美元,32,应税所得的调整,4、成本标准是按实际发生的费用作为分配标准并不包括利润因素，只是反映了跨国联属企业之间的某种业务往来关系，而不是一般的商品交易关系一般只适用于跨国联属企业之间非主要业务的费用分配，以及一部分非商品业务收入的分配非商品业务包括贷款、劳务提供和财产租赁等相应收入是利息收入、劳务收入和租赁收入等要求转出企业必须把与该项交易对象有关的成本费用正确地记载在账册上，并以此为依据进行分配该项交易又必须与转入企业的生产经营有关，并使转入企业真正受益,33,实例演示,A国M汽车制造公司在B国设立一子公司。2009年M公司为其B国子公司专门垫付的有关成本费用如下：M公司为其B国子公司培训业务技术人员和财会人员费用50000美元广告费7000美元购买器材用品支付的运杂保险费用1000美元调查原材料采购和产品销售的国际市场行情支付的调查费用8000美元为审计B国子公司的会计报表聘请高级会计师花费3000美元,34,实例演示,向联属企业集团外的银行借入一笔贷款，年利为2000美元，再转贷给B国子公司作为其流动资金为B国子公司与其他外国公司的合同纠纷支付15000美元诉讼费按照成本标准，所有上述A国M汽车制造公司为B国子公司垫付的这些费用，都可以按账面上实际记载的成本费用额分配给B国子公司承担。,35,应税所得的调整,对于跨国管理费用，多通过有关国家政府间的协商，或由转入国政府单方面作出规定，在符合一定条件的情况下，准许按成本标准进行分配联合国专家小组也曾指出，对于母公司或总公司的一般跨国管理费用，一般只能按成本进行分摊，但必须满足以下条件：转出管理费用的母公司或总公司，应纯属管理性质机构，而并不是直接对外营业的机构转出的管理费用，必须与转入企业的生产经营有关其他单独为转入企业提供服务所发生或垫付的管理费用,36,应税所得的调整,对于母公司作为整个企业集团的控制机构，以及对外国子公司有控制权的股东所进行的与其职能有关的活动而产生的费用，应属母公司的费用，不得向其子公司计取劳务收入，也不得以补偿成本的名义把费用分摊给子公司对于母公司向子公司提供某项劳务而计取劳务收入后，要防止它在向子公司销货时又把此项劳务费用分摊给子公司,37,应税所得的调整,对于母公司从事的有利于联属企业集团和各个单位的一些劳务，如母公司的研究和开发活动，母公司对整个企业集团的财务、生产、销售以及与当地居民和政府关系等所进行的研究和计划工作所花费的劳务费用，由于各联属企业集团的结构不同，企业之间的关系不同，以及各联属企业集团内部所采用的费用分摊方法不同，应该由各有关国家税务当局协商解决。,38,应税所得的调整,对跨国联属企业之间所发生的某些非商品业务往来的收入，需要区别不同情况，以确定是否适用成本标准进行分配A国母公司将本身所有的机器设备等有形财产出租给它的B国子公司所收取的租赁收入A国母公司向B国子公司提供咨询服务等劳务所收取的劳务收入,39,应税所得的调整,为了更好地防范关联企业利用转让定价进行国际避税，许多国家都是根据本国的实际情况做出各自的具体规定按交易项目调整对某些交易项目的收付定价标准实行“安全港规则”按总利润进行合理分配,40,应税所得的相应调整,在关联企业的集团整体利润既定的情况下，如果转出国调增了应税所得，而转入国不相应调减应税所得，就有可能出现一笔所得两头征税，企业集团整体利润有一部分落空，导致国际双重征税要求跨国公司遵循正常交易原则来安排其关联企业之间的交易定价，以尽量减少转移利润现象的发生,41,应税所得的相应调整,为了避免国际重复征税，转出方政府对应税所得的一次调整之后，转入方政府应该作出相应的调整，但要在双方协商的基础上进行，而不能把一方的意志强加给另一方转出国按正常交易原则调整联属企业转出方的利润，转入国重新相应计算联属企业转入方已被重复征收的利润额转入国虽不相应调整转入企业的利润额，但对转出企业的转出国因调整利润而补交的所得税税款，转入国允许在转入企业交纳的所得税中抵免转出国和转入国调整并相应调整转出企业与转入企业的利润，转出企业和转入企业在账务处理上允许以支付股息、特许权使用费或借贷款项的科目结算，并根据不同的收入项目，按照协定课征适当的税收,42,应税所得的相应调整,在相互协商无法解决的情况下，有必要采取强制性的国际仲裁手段转让定价的首次调整、相应调整以及行政诉讼要有时限的规定,43,预约定价协议,指纳税人事先向税务机关提出未来年度可能发生的关联交易的定价原则和计算方法，经过税务机关审核同意后，双方就定价原则和计算方法达成的协议单边预约定价是纳税人与一个税务当局之间的协议双边预约定价是关联公司所在的两个国家的税务当局与纳税人之间的协议涉及两个或两个以上国家的双边或多边协议通常包含在所涉及国家的相互协商程序中，有时被称为相互协商程序下的预约定价协议,44,预约定价协议,美国是最早（1991年）推行预约定价制度的国家我国是从1998年开始引入预约定价的，并在2008年新的企业所得税法中加以明确第四十二条：企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排1995年，经济合作与发展组织推出的转让定价指南承认了预约定价制度,45,预约定价协议,基本原则正常交易原则便于运用原则不公开披露资料原则协议单独适用原则约束双方原则要式法律行为原则自愿性原则信息对等性原则,46,预约定价协议,优点纳税人可以确切地知道今后税务部门对自己经营活动中的转让定价行为会作何反应预约定价协议可以提供一种非常好的环境，纳税人、税务局及主管税务部门可以相互合作，以确定纳税人的转让定价活动适用于哪种转让定价方法可以大大减轻纳税人保留原始凭证、文件资料的负担，而且能使纳税人避免一些没完没了的诉讼程序局限性申请的复杂程度之高，信息披露的要求之严，给纳税人带来的成本之大，使许多纳税人望而生畏,47,转让定价税收制度的完善,近年来，许多国家在进一步修正转让定价税收制度，以完善与规范转让定价的税务处理美国早在1968年即发布了国内收入法典第482条，实施转移定价税收制度又于1990年6月公布了预约定价协议草案，并从次年开始推行预约定价制度2006年7月31日，美国公布了修正的转移定价法规日本、英国等国家也都在近年来修订或加强了转让定价税务处理方面的规定,48,第四节建立受控外国公司课税制度,49,受控外国公司法规（CFCRules）,取消推迟课税的规定以阻止跨国纳税人利用避税地基地公司进行避税的立法，被称为对付避税地的法规或受控外国公司法规我国于2008年在企业所得税法反避税条款中首次引进了对受控外国公司的税制监管条例，明确了“并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的”这部分利润同样负有相应的纳税义务各国对运用避税港的税务处理，主要是进行反运用避税港立法，建立其“避税港税制”,50,受控外国公司的定义,包括界定纳税主体、“控制”的标准和确认时间大多数国家和地区是根据持股比例来判定是否受控包括本国居民对外国公司的共同持股比重大多数国家规定的每一个股东直接或间接单一持有的最小股权比重,51,受控外国公司的定义,目前我国CFC法规中包含了法律控制标准和实质控制标准法律控制标准，指由居民企业，或者由居民企业和居民个人在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权的股份，且共同持有该外国企业50%以上的股份实质控制标准，指中国居民股东持股比例没有达到法律控制标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制，这种情况下，该居民企业或中国居民仍被认定为CFC纳税主体,52,受控外国公司的定义,国际上的CFC规则中通常都有对“控制”确认时间的界定日本：控股标准和所有权标准在该外国公司财政年度最后一天必须同时满足法国：在外国公司实体财政年度末应满足所有权标准，或适用一个税收年度中拥有时间超过183天的标准美国：必须在一个纳税年度中不间断地30天内成为CFC我国：纳税年度任何一天同时满足控股标准和所有权标准,53,避税地的确定标准,确定CFC条款适用的地域范围列表法税负比较法混合法有些国家（如日本、法国等）规定，只有设在避税港的外国公司才受CFC税制的管制；另一些国家（如美国、澳大利亚等）规定，不论是位于哪一个国家或地区的受控外国公司，只要其所得符合适用条件，就要适用受控外国公司法律,54,避税地的确定标准,我国的CFC税制采用的是实际税负标准，并辅以列举名单规定实际税负低于企业所得税税率50%（即实际税率低于12.5%）的国家和地区的外国子公司就有可能被税务当局认定为受控外国公司但是，同时考虑到我国税务部门对CFC法规执行和实施尚缺乏经验，国家税务总局发布了国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知（国税函200937号），规定中国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于受CFC税制的约束,55,CFC条款适用的所得范围,交易法指对CFC所得进行分类，并对每一项交易产生的所得进行分析，以确定该所得是否应适用CFC制度大多数实行CFC规则的国家将归属于居民股东的消极所得、基地公司所得纳入CFC法律的约束范围，而对积极的营业利润免于按CFC规则征税好处：既可保证受控外国公司税制有效地防止纳税人的避税活动，又不妨碍纳税人的正常生产经营活动缺点：采用交易法会给税务机关带来较高的征管成本,56,CFC条款适用的所得范围,实体法只要受控外国公司位于避税港，不论其所得属于消极所得还是积极所得，全部所得（英国不包括资产所得）都被归属于本国股东，并对其征税耗用的征管成本较低，但却存在“一刀切”的问题，不利于本国企业开展境外竞争我国原则上采取实体法确定可调整利润的范围，同时又以交易法作补充，即允许企业将经营性业务活动产生的利润排除在可调整利润的范围之外,57,CFC所得的计算、归并及亏损处理,大多数反避税比较成功的国家对CFC所得的计算都有具体明确的规定CFC制度较为健全的国家也包含了CFC亏损的处理我国,中国居民企业股东当期所得,视同股息分配额,实际持股天数,受控外国企业纳税年度天数,股东持股比例,58,免税规定,为了防止打击面过大，限制资本输出，国际上主要发达国家对符合一定条件的受控外国公司适用CFC法规时，一般都规定有免税（或称豁免）条款美国：外国税率是美国联邦公司最高税率的90%以上，或如果某些利润不超过总收入数额的5%，且不超过每年100万美元,59,免税规定,英国在某一期间外国公司被认为是从事免税活动对其所得对应的股息分配比例至少为90%进行“动机检测”，表明其动机不是为了逃避英国税收在某一期间受控外国公司所得没有超过每年2万英镑的最高限额受控外国公司在其居住的海外国家认可的股票交易所报价，并且一般还要求满足外国公司至少有35%的投票权为公众掌握,60,免税规定,日本外国公司至少有50%的经营收入来自在其居住的避税地从事的经营活动，或者如果外国公司从事批发、银行、信托等业务则要求50%以上的业务是与非关联企业进行的外国公司在避税地有从事经营活动的固定场所，如办公室、商店或工厂等外国公司在避税地有独立管理其业务的当地职员澳大利亚：适用于外国公司的全部所得，因而没有对从事真正商业活动的免税规定,61,免税规定,我国借鉴国际上的通行做法，也制定了专门的免税条款中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额计入中国居民企业股东的当期所得设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）主要取得积极经营活动所得年度利润总额低于500万元人民币,62,重复征税的处理,很多国家都有对税收抵免的规定，用以解决国际税收上重复征税的问题我国计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照所得税法或税收协定的有关规定抵免CFC实际分配的利润已根据所得税法第45条规定征税的，不再计入中国居民企业股东的当期所得,63,第五节建立资本弱化税收制度,64,资本弱化的定义,指企业和企业的投资者为了最大化自身利益或其他目的，在融资和投资方式的选择上，通过降低股本的比重，提高贷款的比重而造成的企业负债与所有者权益的比率超过一定限额的现象破坏了税收中性原则，导致了企业之间的不公平竞争，更是对被投资企业所在国税法的规避最主要的危害表现为国际融资交易中对所得来源国税收权益的损害,65,资本弱化税收制度,经合组织在1987年推出的资本弱化政策报告中提出了固定债务/股本比率模式（又称安全港规则）和正常交易模式（又称独立企业原则），以加强对成员国制定资本弱化税制的指导各国资本弱化税制的共同之处适用对象为关联企业或特定的非居民股东调整方式为限制居民公司的利息税前扣除,66,资本弱化税收制度,固定比例法债务范围的确定贷款资本金的税收确认时间贷款提供人的身份和安全港规则的适用对象股本的确定有助于提高经济效率，有刚性强、透明度高、操作容易等特点目前实行资本弱化税制的国家，大部分采用安全港规则模式较容易被回避,67,资本弱化税收制度,正常交易法在确定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款条件相同，如果不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，要按有关法规对利息征税优点从非关联企业之间的角度考虑了每个个案的特别因素和环境，力图排除任何由于关联企业之间的关联关系所导致的对市场力量的扭曲可以减少两国税务当局发生争持的几率缺点：在实践中并不是非常可行,68,资本弱化税收制度,我国企业所得税法第46条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除企业所得税法实施条例第119条企业从