我国上市公司内部审计外部化利弊分析

萨班斯法案后企业内部审计外部化的利弊研究【摘要】安然事件催生出台了美国萨班斯法案。这部法案对企业内部审计的完善起到了极大的促进作用。然而，当投资者欣喜于企业内部审计越来越完善的同时，我们也应该看到内部审计所占据的巨大的企业成本降空间。内部审计外部化最先是由安达信、安永、毕马威等全球知名的咨询机构提出的。它们认为内部审计是企业的一个成本中心，不能为企业增加价值，因此极力说服企业关注于自身的竞争优势，将内部审计交给外部咨询机构来完成。本文将具体阐述内部审计外部化的由来、概念以及对内部审计外部化进行利弊分析。【关键词】上市公司 内部审计 内部审计外部化一、内部审计外部化背景（一）萨班斯法案出台背景2001年12月2日，全球最大的能源交易公司安然公司向法院申请破产保护。其股价从90美元直降至0.26美元，市值缩水99.6%。而其前几周安然公司在刚刚发布的财富杂志中被评为“美国最具创新精神公司”，也曾一度被华尔街投资机构视为安全的投资“宠儿”。随着安然公司的倒闭，安信达会计师事务所也遭到刑事起诉，随后瞬间解体。无独有偶，半年后，美国第二大长途电话公司世通公司也被迫承认其通过费用资本化手段虚增现金流和利润至少38亿美元，成为美国历史上金额最大的财务欺诈案。世通公司也于2002年7月21日申请破产保护。这一系列涉及上市公司和会计师事务所的巨额欺诈、舞弊案件，使得众多投资者对资本市场失去信心。改革的呼声越来越高， 2002年7月30日，美国总统布什签署Sarbanes-Oxley Act of 2002, SOX，（简称萨班斯法案），并与2002年8月正式由法案成为法律。（二）萨班斯法案对内部审计的影响萨班斯法案中最著名的404条款“管理层对内部控制的评价”中对上市公司内部控制工作进行了强制性要求。它规定上市公司在编制的年度报告中，需包含一份内部控制报告，其中要声明管理层对于建立和维持充分的财务报告内部控制系统和程序的责任，还要包含一份管理层在最近一个会计年度末对财务报告内部控制系统和程序的有效性的评价。由于萨班斯法案，美国上市公司不仅需要披露年度财务经营状况，还需要向投资者披露公司的内部控制状况。此法案强化了管理层在内部控制和财务报告方面的责任（尤其加重了管理层个人所承担的法律责任）。多年以来，检查和评估组织内部控制系统的充分性和有效性就是内部审计人员的主要工作，而审查财务报告信息则是内部审计在发展初期扮演的角色。因而，萨班斯法案间接地对内部审计人员工作提出了更高的要求。（三）中国的“萨班斯法案”企业内部控制基本规范（下称内控规范）因其与萨班斯法案同为规范企业的内部控制而被称为中国版的“萨班斯法案”。虽然不如萨班斯法案那般对上市公司提出硬性要求，也并没有对未达到要求的企业如何处罚作出明确规定，但是其仍要求企业内控机构由“有条件再设立”，变为“必须有专门或指定机构”，从制度层面为以往形同虚设的监事会赋予真正意义上的监督权。其出台对企业的内部审计提出了更高层次的要求。其要求执行内控规范及企业内部控制配套指引的上市公司和非上市大中型企业，应当对内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。内控规范历经两次延期后，终将于2012年1月1日起执行。从中国企业内控的现状来看，推迟内控规范的实施有充分的理由。2008年以来，德勤连续两年对国内上市公司的内部控制实施状况进行了跟踪调查，调查发现，有56%的公司没有建立或现有内部控制机制尚不完善，72%的公司认为其公司没有持续监控内部控制的有效机制，与2007年相比，在持续监控方面未得到任何改善。由此可见，中国大多数企业离内控规范要求相差甚远。如何积极迎合内控规范要求，快速有效地改革内控机制成为了上市公司面临的一大难题。内部审计作为内部控制整体框架中重要的一部分，其本身就是一种控制，它按照内部控制要求，通过制定相应的审计程序和方法，协助单位最高管理者监督内部控制政策和程序的有效性，并为改进内部控制提供建设性意见。加强内部审计是内部控制完善的必经之路。根据以上分析，内部审计外部化，因其能够迅速有效地加强企业内部审计，从而有助于完善内控制度，成为了内控规范执行前的“宠儿”。二、内部审计外部化的概念及形式内部审计外部化(Internal Audit Out Souring)，又被称为内部审计外包、代理内部审计，是指企业管理层将本企业的内部审计工作部分或全部委托给会计师事务所或其他专业人员完成。内部审计外包的主要形式根据内部审计人员参与多少可以分为以下几种：（一）全部外包即将内部审计业务全部交予会计师事务所全权处理。在这种外包形式下，组织一般不设内部审计部门，但是可保留内部审计长以监督审计业务的执行、评价外包合同的履行情况及效果，并担当在会计师事务所与管理层之间沟通的媒介。（二）协作式外包即内部审计人员与外部相关领域专业人士合作完成内部审计工作，它要求企业的首席审计官必须处于内部审计的主导地位。内部审计功能主要由内部审计人员承担；对于一些非核心、非常规的审计业务可以利用外部审计人员，进而提高内部审计实施的效率。在这种方式下，既保证了内部审计部门的主导地位，又能利用外部审计人员的智力资源为企业提供服务，有利于中小企业持续增值。（三）审计管理咨询在这种形式下，会计师事务所仅仅帮助企业根据具体情况制定内部审计计划、确定企业内部审计机构形式，甚至帮助完成内部审计人员招聘工作。具体内部审计工作仍由企业内部人员自行完成。三、内部审计外部化的优点（一）内部审计外部化对投资者的好处投资者作为企业股东，对于企业的信息要求很高。作为当今企业面临的几大难题之一，股东与经理人之间的委托代理问题成为了股东，尤其是小股东所主要担心的问题。而内部审计质量的好坏可以直接影响到股东对于公司内部信息的掌握情况，内审外包业务因其具有以下特点，可以更加有效地为股东提供公司内部信息，从而保护股东的合法权益。1内部审计外部化可以有效地提高内部审计的独立性。独立性是审计业务行之有效的必要条件。毋庸置疑，外包可以有效地提高审计形式上的独立性。我国很多企业的内审机构表面对董事会负责，但实质上却受经理机构和其他部门的制约，更有甚者，由财务部门负责人兼任内审领导，其监督制度形同虚设。从形式上看，由于会计师事务所与公司无直接利益往来而使得外包业务具有了值得肯定的独立性。2注册会计师的专业素质可以提高内审的质量。内部审计工作性质需要内审人员具有大量的相关领域知识，例如，金融、法律、计算机、管理甚至心理学。但是，针对目前我国企业现状，内审被视为一个成本单位，很少有企业愿意投入大量资本去培训相关技术人员，使得内审人员素质发展跟不上内审要求变化。因此，具备专业素质技能的注册会计师理所当然的可以帮助企业大大提高内审质量，更好地保证投资者以及企业自身的利益。（二）内部审计外部化对企业的好处随着国家监管机构对内审要求越来越高，企业需要花费大量资本去达到相关要求，外包业务可以有效降低内审成本：1内部审计外包也给企业带来了许多不可小觑的利益空间首先，为企业降低了审计成本。这一点可以说是内审外包对企业的最大诱惑因素。无论何种形式的内审外包都可以减少企业内部内审人员的工作量，也可以相应的减少相关人员的需求数量。将内审外包给会计师事务所可以减免高额的内审费用，例如内审人员薪酬、人员招聘培训以及维护费用、软件开发维护费用等。与此同时，由外审人员介入的内审结构更具真实性，在一定程度上为审计中的内部控制审计降低了控制风险和控制测试成本。其次，间接增加了企业的盈利空间。从降低的审计成本中释放出来那部分资金可以用于内外部投资，或者仅仅将此资金用于扩大主营业务也可以给企业带来很大的利润空间。2外包可以提高企业核心竞争力。从内审外包过程中释放出来的不仅仅是资金，还有时间和管理能力，这些恰恰是一个企业成长的主要动因。合理运用这些时间以及管理能力在企业的核心业务上，有助于提高企业自身的核心竞争力，促进企业进一步成长。（三）内部审计外部化对会计师事务所的好处作为一种内部审计的新趋势，内部审计外部化拓展了会计师事务所的业务领域。给外审业务将接近饱和的会计师事务所，带来了新的发展机遇。从2009年年报统计信息来看，审计费用最高的前100名上市公司，有56家都来自四大会计师事务所，而前10名均来自四大。由此可见，双向选择最终使得四大会计师事务所占据了A股市场大多数优质客户。从审计收费情况看，50家审计费用最低公司的审计业务，几乎全部由本土会计师事务所包揽。由此可见，中国本土的会计师事务所发展需要开展新的业务领域。内审外包即为一个好的创新增长点。（四）内部审计外部化对社会的好处内审外包可以将企业所不擅长的成本支出单位划分给对于会计业务更加熟练的会计师事务所，优化了社会资源的配置。会计师事务所拥有更多的专业人士，全心致力于研究内部审计业务，为企业、社会节约大量人力资源。同时，对于大型跨国集团来说，内审外包可以充分发挥其不可小觑的地理优势。聘请当地的会计师事务所可以有效的解决企业初入本土，因对法律法规不了解而产生的“水土不服”现象。 四、内部审计外部化的缺点随着内审外包业务的不断发展，其相应的弊端也在不断显现。（一） 内审外包可能引起外部审计独立性受损审计人员对客户的依赖任期审计人员为客户提供的价值客户对审计人员的依赖内审外包业务审计人员抵抗客户压力的能力实质独立性AAAABBBCD图1 Shockley的实质独立性概念模型前文曾经论述过，内审外包可以明显提高审计的形式独立性。但是当论及到审计的实质性独立，内审外包则明显力不从心。我们从Shockley（1982）的实质独立性概念模型中的分析中（具体如下图），可以看出：1A线路分析中，内审外包业务可以提高审计人员为客户提供的价值，进而增强客户对审计人员的依赖，提高审计人员的抗压能力以及审计的实质独立性。2B线路分析中，内审外包业务提高了审计人员对客户的依赖，从而降低审计人员的抗压能力和实质独立性。3C线路分析中，内审外包业务自身因为涉及到企业内部利益，而直接降低实质性独立。那么，内审外包究竟是提高了审计人员的抗压能力（即审计人员抵抗客户压力的能力）还是降低呢？笔者认为，应当根据会计师事务所的规模不同，分类考虑。表1 不同规模会计师事务所实质性独立研究事务所规模A线路B线路D线路总结大规模专业性较强，客户对其服务更容易满足，为客户提高的价值较大，提高实质性独立客户众多，可以有效降低审计人员对客户的依赖，提高实质性独立拥有审计人员众多，相对于小型事务所可以减少每位审计人员的任期，提高实质独立性实质性独立较强小规模专业性相对较弱，客户对其服务质量不满意比率更高，降低实质性独立。客户较少，大型客户可能只有一个，对客户依赖加大，降低实质性独立审计人员相对较少，单个审计人员任期相对延长，降低实质独立性实质性独立较弱根据以上分析，我们不难看出，内审外包并不能完全解决审计实质性独立问题。尤其针对小型会计师事务所而言，此业务更是困难重重。（二）内审外包抛弃了企业内部信息优势相对于外部审计而言，内部审计具有得天独厚的信息资源优势。例如，传统内审人员对企业内部都很了解，可以更加方便地为管理当局提供第一手的企业内部信息资料。然而，内审一旦外包，事务所仅了解企业相关信息一项需要花费相当高的人力物力，从而影响服务质量。（三）内审外包可能引起商业机密外泄企业内部的管理政策、业务程序、经营活动、人事状况等信息均属于企业的商业机密。内审外包后，随着会计师、会计师事务所介入，企业将不得不额外承担不遵守职业道德的会计师所引起的商业机密外泄问题，卷入不必要的法律纠纷。（四）外部审计人员缺乏企业内部人员忠诚企业内部审计人员，由于自身利益与企业紧密联系，而尽力做好审计工作，尽可能地为企业的长远利益着想，具有较高的忠诚度。然而外部审计师的工作则会仅仅局限于合同要求的范围内。针对于内部审计这样一个灵活复杂的工作程序，仅仅依靠合同的约束显然是不够的。因此，如何才能使得外部审计人员尽全力挖掘一切内控问题，是内审外包的又一大难题。五、 相应的改进措施及总结综合以上各种分析，我们认为，当前内审外包乃为大势所趋，然而期间所产生的问题也不容小视。最好的解决方式是尽快出台完善相关法律法规，杜绝内审相关弊端进一步发展，酿成惨案。比如要求会计师事务所不可同时为企业提供外审业务和内审咨询服务，从而杜绝内审和外审趋同中产生的独立性缺失问题等。而针对企业，可采取以下措施来降低内审外包的风险。（一）积极评估内审外包的风险公司的董事会、高层管理者在聘请外部人员做内部审计时，应该首先了解内审外包过程中存在的各种风险和问题。根据企业战略目标计划中对外包业务的支持情况、与外包商间的关系管理等因素进行评估，适当选择适合本企业的内审类型。（二）积极制定、审查各项合同由于内审外包业务还处于探索阶段，尚未成型。因此，企业在制定、审查合同时需要格外谨慎小心，充分考虑企业的具体要求和可能出现的问题。内容应当尽量详细具体，例如包括：外包服务范围、外包商业绩考核标准 、保密措施、控制措施等。（三）加强企业内部审计知识培训即使企业选择内审外包，也不是表示可以完全高枕无忧。对于企业内部控制机构监管人员的相关培训，可以有效地与外包商就相关问题进行协商，并进行相应监督，从而