11审计学原理

课程框架（三大部分，共17章）,审计学,总学时64理论学时58案例分析学时6,：17.环境审计、效益审计、离任审计,教学要求,明确各业务循环审计目标理解各业务循环的特性理解各业务循环的内部控制、控制测试和实质性程序掌握各业务循环的主要账户、重要的实质性程序,业务循环的划分,各业务循环相互关系图,业务循环与主要报表项目,第十一章收入与收款循环审计,第一节销货与收款循环的特性第二节内部控制测试第三节交易的实质性程序主营业务收入审计应收账款审计坏账准备审计,教学要求及重点难点,目的要求理解销售与收款循环的特性理解销售与收款循环的内部控制及控制测试和交易的实质性程序掌握主营业务收入审计掌握应收账款审计掌握坏账准备审计了解其他相关账户审计重点难点主营业务收入完整性、真实性审计（存在或发生、完整性）应收账款真实性审计,第一节销货与收款循环的特性,一、销货与收款循环涉及的会计报表项目,涉及的主要帐户,二、销货与收款循环的主要会计记录,（一）有关原始单据客户订货单、销售（通知）单、发运凭证、销售发票、商品价目表、贷项通知单（退货、折让凭单）、顾客汇款通知书、坏账审批表、顾客月末对账单等（二）有关明细账应收账款明细账、主营业务收入明细账、折扣与折让明细账、现金及银行存款日记账（三）有关会计凭证收款凭证、转账凭证,订货单,销货通知单,提货单,装运单,销货发票,贷项通知单,三、销售与收款循环主要业务活动,审批后，编制一式多联的销售（通知）单，销售单是证明管理当局有关销售交易的“存在或发生”认定的凭证。,据信用调查、客户信用等级在销售单上签署意见。与应收账款净额的“评估或分摊”认定有关。,编制一式多联的装运凭证，与“存在或发生”认定及“完整性”认定相关。,与销货交易的“存在或发生”、“完整性”、以及“估价或分摊”认定有关。,与“存在或发生”、“完整性”以及“估价或分摊”认定有关。,销货通知单应送交以下部门,给客户开具发票,第二节销货与收款循环内部控制测试,控制目标及关键控制见教材212页表11-1内部控制测试在了解、描述基础上对内部控制测试评价。测试与评价要点：（一）适当的职责分离（二）正确的授权审批（三）充分的凭证和记录（四）凭证的预先编号（五）按月寄出对账单（六）内部核查程序,第三节交易的实质性程序,销货交易实质性程序及要点几个主要项目的实质性程序,一、销货交易实质性程序目标及程序,（一）实质性程序目标（见教材208页）记录业务的真实性记录业务的完整性记录业务计价的准确性与正确性记录业务分类的恰当性记录业务及时性是否正确计入明细账并准确汇总（二）实质性程序见教材212页表11-1,二、几个主要项目的实质性程序,（一）主营业务收入审计审计目标实质性程序案例分析（二）应收账款审计（三）坏账准备审计（四）其他相关账户审计,（一）主营业务收入审计,1、主营业务收入审计审计目标确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定主营业务收入的会计处理是否正确；确定主营业务收入的披露是否恰当。2、实质性程序见教材213页（15个具体审计程序）3、案例分析虚假收入审计案例审计“黎明股份”会计造假案,“黎明股份”会计造假案,黎明股份的前身是一家只有800多名员工的集体企业沈阳黎明高级服装厂。1995年黎明成立了集科工贸于一体的实业集团，随后，集团拿出了1.6亿元资产折成1.2亿元的国家股，发起设立了黎明股份，募集资金近3.6亿元，1999年1月在沪交所上市。为了粉饰经营业绩，黎明股份1999年虚增资产8996万元，虚增负债1956万元、虚增所有者权益7413万元，虚增主营业务收入1.5亿元，虚增利润总额8679万元。其中虚增主营业务收入和利润总额两项分别占该公司对外披露数字的37和166。经过调查组审定核实后，该公司利润总额由检查前对外披露的5231万元，变为-3448万元。更为严重的是，该公司出现的这些问题，除常规性的少计成本、费用挂账，缩小合并范围等违规行为外，有90以上的交易或事项的造假都是造出假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管账、假成本计算单等原始凭证，然后假账真作地进行账务处理，并编制报表，其主要手段：,作假的主要手段,对开增值税发票，虚增收入和利润。比如该公司所属的毛纺织厂通过与11户企业对开增值税发票，虚增主营业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增存货2961万元，巧妙地利用增值税抵扣制度，对开增值税发票，既达到了虚增收入的目的，又不增加税负。虚开产品销售发票，虚增收入和利润。该公司所属的营销中心，1999年6月和12月份，虚拟了两个基本销售对象即沈阳红尊公司、宜昌盛泰服饰公司，虚开不能作进项抵扣的小规模企业增值税发票，虚增主营业收入2269万元、主营业务成本1124万元以及管理费用105万元，虚增利润1039万元，相应的虚增应收账款1748万元。利用有关出口货物优惠政策，虚增收入。即利用出口货物企业可以自制销售发票的条件，虚拟外销业务。例如，该公司所属的进出口公司1999年6月借此虚拟主营业务收入582万元、主营业务成本519万元、虚增利润63万元，相应虚增应收账款582万元，虚减存货519万元。人为扩大企业销售业务的核算范围，虚增收入。例如该进出口公司擅自将基本应在“委托发出材料”科目核算的外委加工服装业务，通过与被委托方对开发票的形式，进行销售核算，虚增销售收入888万元。,【分析】,黎明股份上述舞弊作假行为，其特点具有均衡性、完整性、多样性和隐蔽性等，作假手段近乎到完美的程度，但是，作假手法再高明，总会漏出一些破绽：该企业的主营业务收入为40942.56万元，但主营业务税金只有82.43万元，税率只有2，这是一组非常不协调的数字。该企业的财务费用是负值，与短期借款8015.34万元应发生的借款费用明显不符。从所得税率分析，企业的所得税率为20.5，而期初的所得税率为35.2，显然是重大事项。利润分配表中应付普通股利1900万元，但在资产负债表中应付股利项目中无此数。利润分配表中的未分配利润为2507万元，而资产负债表中的未分配利润为2417万元，两者相差90万元，属明显的会计差错。,经验总结,由黎明股份会计造假事件我们可以看到，注册会计师在审计中遇见的不仅仅是一般的会计误差，而是企业的管理舞弊、经营失败和由此带来的审计失败的高风险黎明股份提供给注册会计师的是全套的假原始凭证及账簿，而且严格按照会计制度核算，如果注册会计师对黎明股份年度会计报表审计建立在客户诚信、环境合理为前提的基础上，仅仅执行常规的审计程序，就很难发现其会计舞弊。但注册会计师对黎明股份年度会计报表的审计建立在合理怀疑的基础上，通过运用分析性程序发现审计线索、重点执行一些获取外部审计证据的审计程序，如函证、监盘等也可能发现其会计舞弊。现实中，由于注册会计师审计缺乏国家审计或高级专员稽核部门强制性的审计手段，公司的一些舞弊行径是较难被注册会计师查证出来的，尤其是在被审计单位是政府重点扶持的企业或是公司的管理层具有许多政治和荣誉光环时，注册会计师的审计手段对侦查舞弊更是苍白无力。但是注册会计师能够在审计中关注如下诱发管理层虚构交易的动因，并针对某一诱发交易的动因设计一些相应的审计程序来收集证据，以充分发现披露的事实，黎明股份造假的行为就会被发现。,诱发管理层虚构交易的动因,使公司的业绩看起来更具有吸引力，以鼓励投资增加每股盈余，以便增发或配股获取融资或较好的融资条件，或符合融资协议的规定购并或重组时可以增加谈判的砝码实现总公司下达的目标和任务获得绩效奖金公司或产业面临着收益或市场占有率的突然减少不切实际的预算压力公司的发展关乎当地政府的政绩等,实质性程序（15个）,（一）取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（二）查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。对主营业务收入确认的审查，主要采用抽查法、核对法和验算法。（三）选择运用以下分析性复核方法，作比较分析：1、将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因：2、比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；3、本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动的异常情况的原因；4、计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。,销售收入与销售税金之间比例关系销售税金依附于销售收入，如果销售收入大幅上升，而销售税金的增幅却很小，二者之间的比例明显降低，这时就应怀疑企业是否存在对开增值税分配发票的嫌疑。销售收入与经营活动产生的现金流量呈反向变化按常规，销售收入大量增长，经营活动所产生的现金流量会大幅增长，如果收入在增长，而现金流却在下降，那么企业收入的真实性应值得怀疑。,实质性程序（15个）,（四）根据普通发票或增值税专用发票申报表估算全年收入，与实际收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或销售而未开票的情况。（五）获取产品价目表，抽查售价是否符合定价策略，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。（六）抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销货合同等一致，编制测试表。（七）抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致。,（八）实施销售的截止测试,对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。,（八）实施销售的截止测试,检查三者是否属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在。围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试：一是以账簿记录为起点。从报表日期前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高估计营业收入。二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。,实质性程序,（九）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，观察有无未经顾客认可的巨额销售。（十）检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。审查销售折扣与折让的授权批准及合法性，审查销售退回的原因是否合理，退回的产品是否已验收入库并登记入账，有无借销售退回虚减收入的情况等等。（十一）检查外币收入折算汇率是否正确（十二）检查有无特殊的销售行为，例如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核。（十三）调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额并追查在编制合并会计报表时是否已经予以抵销。（十四）调查向关联方销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已经予以抵销。（十五）验明主营业务收入在利润表上的列报是否恰当。,主营业务收入审计,主营业务收入明细表,作用和结果,核对原始凭证和明细帐,核对明细账与原始凭证,以账簿为起点,确定主营业务收入在利润表上的列报是否恰当,主要工作底稿,1.主营业务收入审计程序表2.主营业务收入审定表3.主营业务收入明细汇总表4.主营业务毛利分析表5.折扣与折让审定表6.连续三年收入比较表7.截止性测试表,错报及舞弊手法,1.虚开发票2.人为改变入账时间3.漏记收入：只记合格品，不记残次品、副产品、边角料的销售、不记录特殊销售，如将自制产品用于本企业基本建设、福利设施等。4.入账金额不整齐5.混淆各种主营业务收入的分类。,（二）应收账款审计,应收账款审计目标确认应收账款是否存在确认应收账款是否归被审单位所有确认应收账款增减变动记录是否完整确认应收账款是否可收回确认坏账准备的计提方法和比率是否恰当、计提是否充分确认应收账款及坏账准备期末余额是否正确确认应收账款及坏账准备在会计报表中披露是否恰当应收账款实质性程序（11个具体审计程序）见教材213页218页案例分析应收账款真实性审计实施函证程序的技巧,应收账款实质性程序之（一-二）,（一）获取或编制应收账款明细表1.首先取得或编制应收账款明细表，进行复核加总。然后将明细表数额与总账、明细账合计数进行核对，看是否相符。再将应收账款总账余额和明细账余额扣除对应的坏账准备总账余额和明细账余额，审查是否与会计报表上的余额相符。2.检查应收账款的账龄分析。注册会计师通过获取或编制应收账款账龄分析表，可以分析应收账款的可收回性。编制应收账款账龄分析表时，可以选择重要的顾客及其余额列示，不重要的或余额较小的可汇总列示。将账龄表中所列示的应收账款加总，并扣除相应的坏账准备，看是否与资产负债表中的应收账款余额相符。3.检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。4.注册会计师对于应收账款余额为贷方的项目应进行分析，查明余额为贷方的原因。若必要，应建议被审计单位进行重分类调整。5.结合预收账款等往来账户的明细余额，对有无同挂的项目，或者与销售业务无关的款项进行审查。如果存在此类事项，注册会计师应做出记录，必要时还应提出调整建议。（二）实施实质性分析程序注册会计师在对应收账款实施实质性分析程序时，包含的主要内容有：复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况要查明原因；在明细表上注明重要客户，编制对重点客户应收账款增减变动表，分析与上期相比的变动情况，必要时收集客户资料分析其变动的合理性；对应收账款周转率、应收账款周转天数等指标进行计算，并对比被审计单位上年指标，对比同行业同期相关指标，检查重大异常情况。,简答题,核对应收帐款明细表、明细账、总帐,应收账款实质性程序（三）函证,（三）向债务人函证应收账款一般情况下，注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。确定应收账款函证的内容、范围、时间和方式，应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等。1、函证的范围和对象注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：第一、应收款在全部资产中的重要性。第二、被审计单位内部控制的强弱。第三、以前期间的函证结果。第四、函证方式的选择。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；余额为零的项目；非正常的项目。,应收账款实质性程序（三）函证,2、函证方式（1）肯定式函证当债务人符合下列情况时，采取肯定式函证较好：个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。（2）否定式函证当符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：相关的内部控制是有效的；预计差错率较低；欠款余额小的债务人数量很多；注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，对不正确的情况予以反馈。有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜；对于大金额账项采用肯定式函证，对于小金额项则采用否定式函证。3、函证时间的选择：发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间。4、函证的控制：注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。（1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；（2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；（4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。,简答题,注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收案例：银广夏,银广夏应收帐款函证,函证地址的选择,未收到回函，执行替代程序,应收账款实质性程序（三）函证,5、函证结果差异分析（不符事项的处理）收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。产生差异的原因主要有：第一，购销双方记录的时间不同询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到。询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。第二，一方或双方记账错误；第三，被审计单位的舞弊行为。,未达账项,应收账款函证结果汇总表（与223页表11-3略有差异）,被审计单位名称：制表：日期：结账日：年月日复核：日期：,应收账款函证结果差异分析与审计对策,应收账款实质性程序（三）函证,6、函证结果的总结和评价注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，总结和评价应收账款情况。一般可进行如下评价（1）重新考虑过去对内部控制评价和控制测试结果是否恰当；分析程序的结果是否适当及相关风险评价是否适当。（2）函证结果表明无审计差异，则可合理推论全部应收账款总体是正确的。（3）如果存在差异，则应估算应收账款总额中可能的累计差错数额，必要时，可扩大函证范围。,应收账款实质性程序之（四-十一）,（四）请被审单位协助，在应收帐款明细表上标出至审计时已收回的应收帐款金额（五）检查未函证应收帐款（六）检查坏账的确认和处理（七）抽查有无不属于结算业务的债权（八）检查应收帐款是否业已用于融资，并根据融资合同判定属于质押还是出售，其会计处理是否正确（九）检查外币应收帐款的折算（十）分析应收帐款明细余额（十一）检查应收帐款在资产负债表上是否已恰当披露若被审计单位为上市公司，其会计报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，持有5（含5）以上股份的股东单位欠款等情况。,基本案情,注册会计师李浩对某公司应收账款审计，实施函证程序，发现三份回函做如下表述：1、（甲公司）“所欠余额3000万元已于2003年1月2日付讫。”2、（乙公司）“查贵公司12月28日开出的发票，金额为585万元（含增值税），系目的地交货，本公司2003年1月23日收到货物，故2002年12月31日欠贵公司账款之事并不存在。”3、（丙公司）“我公司2002年12月15日办理退货，开出红字退货发票，金额为2130万元，已注销了询证函所欠款项。”,注册会计师实施相应审计程序后的审计结果,1、2003年1月2日确实收到甲公司的货款3000万元；2、与乙公司确系目的地交货，但在2002年12月份已做销售进行了会计处理3、12月份向丙公司开出红字退货发票，但因货物没有收到，未做相应的会计处理，2003年2月收到退货入库，冲减2003年2月的销售收入,应冲减2002年收入及应收账款借：主营业务收入5000000应交税费应交增值税（销项税额）850000贷：应收账款乙公司5850000,查退货手续、退货入库情况，属期后事项，建议调账：调减收入、成本,相关的实质性程序工作底稿,1.应收账款审计程序表2.应收账款审定表3.应收账款余额明细表4.应收账款账龄分析表5.应收账款函证结果汇总表6.应收账款函证未回替代程序检查表7.应收账款检查情况表,主要的舞弊手法,1.虚列应收账款2.应收账款长期挂账3.通过调节坏账准备而达到调节利润的目的（bigbath一次亏个够）4.坏账损失任意确认5.人为改变应收账款账龄将具有较高账龄的应收账款金额调入低账龄的应收账款的金额中以每一笔户头最后一笔往来款发生的时间作为确定该户头账龄的时间,（三）坏账准备审计1/2,1、审计目标计提坏账准备方法、比例是否恰当坏账准备变动记录是否完整坏账准备期末余额是否正确坏账准备的披露是否恰当2、实质性程序（见教材225页）1.取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符。2.将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符。3.检查坏账准备的计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。4.审查坏账损失。对于被审计单位在被审计期间内发生的坏账损失，注册会计师应查明其原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已作坏账处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确。,（三）坏账准备审计2/2,5.检查长期挂账应收款项。注册会计师应当通过审查应收款项（包括应收账款和其他应收款等）明细账及相关原始凭证，查找有无资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收款项，如果存在，应提请被审计单位作适当处理。6.检查函证结果。对于函证回函中债务人反映的例外事项及存在争议的余额，注册会计师应查明原因并作记录，必要时，应建议被审计单位作相应的调整。7.实施分析程序。坏账准备余额应收款项余额，并和以前期间的相关比例核对，8.确定坏账准备是否已在资产负债表上恰当披露。（1）坏账准备的计提方法；（2）本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例超过40及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由；（3）以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的，但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因、原估计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性；（4）对某些金额较大的应收款项不计提或计提坏账比例较低（一般为5或低于5）的理由；（5）本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露。,（四）其他相关账户审计,应收票据审计（教材227页）预收账款审计（教材228页）应交税费审计（教材229页）其他应交款审计（教材231页）长期应收款营业税金及附加审计（教材232页）销售费用审计（教材232页）,本部分应理解分析的事项,1、理解应收票据审计同应收账款审计的共同点函证问题，考虑应收票据可以进行监盘，检查应收票据计息、贴现及披露问题。2、理解预收账款函证和重分类问题的测试。3、审查销售费用与其他业务利润是否存在重大异常。4、了解应交税费的测试程序。,业务循环实质性程序规律总结,对几乎所有的项目审计，一般的审计程序大体可按如下思路安排：,从审计认定分析,复习题,1.营业收入审计目标2、营业收入实质性程序与应用3、应收账款审计目标4、应收账款实质性程序与应用5、坏账准备审计目标、实质性程序与应用6、应交税费审计目标、实质性程序与应用7、营业费用审计目标、实质性程序与应用,课堂讨论案例销售与收款审计案例,案例背景ABC股份有限公司成立于1995年，由A投资公司、B电器集团和C公司共同发起成立，注册资金为30亿元人民币。1999年经中国证监会批准，ABC公司向社会公众发行A股，并于次年在深交所上市。主营业务为电视机的生产与销售；大型制冷设备生产加工、销售；高科技产业投资，高科技产品的研制、生产、经销及相关技术服务。信达会计师事务所自1999年开始接受ABC股份有限公司董事会委托，对ABC股份有限公司进行年度会计报表审计。2004年2月25日至3月16日，信达会计师事务所委派由张山为项目经理，以高杨、郭阳、李晓、为组员的审计小组，对2003年的会计报表进行了审计。销售收入的重要性水平为10万元,案例内容与过程,一、对销售与收款循环进行控制测试根据具体审计计划的要求，李晓对销售与收款循环进行了控制测试。她首先使用调查表等方法对其进行了调查了解，调查表如表11-1所示，初步认为该公司的内部控制具有一定的可信性。表11-1内部控制调查表被审计单位：ABC股份有限公司审计项目：销售与收款审计编制人：李晓日期：2004年2月27日索引号会计期间：2003年1月1日12月31日复核人：张山日期：2004年3月3日页次：,接着，李晓运用抽查凭证法、实地考察法等对销售与收款循环的内部控制进行了一定范围的控制测试。李晓抽取了一定数量的销售发票样本进行检查，在选取样本之前，首先检查了发票上的存根是否完整，并从发票日期判断是否按顺序开具发票。随机抽取发票进行检查，测试过程记录如表11-2所示。,表11-2测试过程表,测试结论：该公司销售与收款循环内部控制得到了执行，但在内部控制制度中也存在一些问题，从内部控制调查表和控制测试中可以发现：该公司销售发票的开具与发运单、装货单的核对机制较弱，致使出现了销售发票与相关凭据不符的情形，为销售发票的虚开提供了可能：未能定期将应收账款与客户进行核对，应收账款的管理较为混乱。,二、主营业务收入实质性测试,对销售收入进行分析性复核，见表11-3根据对以上财务指针的综合分析，审计人员认为应将销售收入和应收账款作为审计重点，重点为主营业务收入和应收账款是否高估。首先编制主营业务收入审定表，如表11-4所示。,表11-3ABC公司近3年部分主要财务指针单位：万元,表11-4主营业务收入审定表被审计单位：ABC股份有限公司编制人：李晓日期：2004年2月28日索引号：会计期间：2003年度复核人：张山日期：2004年3月5日页次：,从审定表中列示的资料可见，电视机和家用空调1112月份增幅较大，电视机年底出现旺销的情形可以理解，但制冷设备在冬季一般销量会低于夏季，从分析可见，年底两种产品销售异动，应作为审计重点。,将主营业务收入的账簿记录与有关凭证进行核对李晓根据主营业务收明细账的记录，分别抽查了112月份的记账凭证，共300张，对11月份和12月份进行重点抽查，在凭证抽查中将记账凭证与销售发票、出库单、货运凭证、运费单据及销售合同分别进行核对，发现不符单据共6张。同时还对这些交易不符及金额较大、有一定疑问的应收账款进行函证(函证结果及分析说见后文应收账款实质性测试部分)。实施销售截止测试为了确认ABC公司主营业务收入和应收账款的截止期是否正确，李晓对12月下旬和次年1月上旬的相关凭证进行抽查，抽查记录见审计工作底稿，如表11-5所示。,表11-5主营业务收入截止性测试表表被审计单位：ABC股份有限公司编制人：李晓日期：2004年2月28日索引号：会计期间：2003年度复核人：张山日期：2004年3月5日页次：,1、对Q、J公司的销售，经与销售合同核对，具体供货日期为2004年1月份，但ABC公司将这两笔业务均记入了2003年度，入账期间提前，应调入2004年，调整分录为：借：主营业务收入100000应交税费应交增值税17000贷：应收账款Q公司46800J公司70200,：与发货核对相符：J：正确过入明细账、总账：,2、2003年12月对H公司的销售因质量问题于2004年1月份退货，企业将其记录在2004年1月份的账中。根据对期后事项的处理规定，应冲回2003年的主营业务收入170000元，调整分录为：借：主营业务收入170000应交税费-应交增值税28900贷：应收账款-H公司198900,审计人员首先取得了应收账款明细表(含账龄分析)，如表11-6所示。李晓对明细表进行了审核，复核加计数额正确，与明细账核对相符，审验账龄无误。且加计所有明细账户的借方总额与贷方总额的净额与部分类项目总额相符，但发现存在贷方余额的明细账户。,三、应收账款实质性测试,应收账款明细账显示的应收账款贷方余额500000，经查系E公司原预付货款余额，尚未按合同履行第二批供货。因此，根据规定应予重分类调整，即借：应收账款-E公司500000贷：预收账款-E公司500000注意：该笔分录只调整报表，不调整账簿记录。,2.函证应收账款,审计人员对在主营业务收入审计过程中发现有疑问的Y、M等几家公司及期末金额较大或账龄较长的30家公司寄送了肯定式询证函，收到了其中27家的回函，未回函或回函差异情况如下：(1)Y、M和G公司分别欠款234万元、117万元和80万元，虽已发出函证，但未收到回函。(2)I和K公司称ABC公司记录的债权数高于他们账上的记录，合计金额为117万元。(3)J公司欠款15万元，收到对方询证回函称：已10月份预付货款25万元，足以抵付欠款。,于是，审计人员又实施以下程序进行判断：G公司欠款账龄已居3年以上，经询问ABC公司相关人员，了解到G公司已经法院履行法定程序宣布破产，ABC公司未及时申请债权权益。根据破产法的在关规定，“破产程序终结后，未得到清偿的债权不再清偿”。因此，李晓会同ABC公司落实并取得G公司确已破产清算的有效法律文件，证实了ABC公司的80万元债权已不可能收回后，应提请被审计单位报请董事会或上级主管部门批准处理，并相应调整会计报表项目数