长期股权投资（注会学习笔记）

第四章、长期股权投资 1. 企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资即对子公司投资； 一、长期股权投资的初始计量 （一）长投的内容：（长投是一项权益性投资）分为四类 2. 企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资即对合营企业投资； 3. 企业持有的能够对被投资单位具有重大影响的权益性投资即对联营企业投资； 按控股比例来划分长期股权投资的种类（仅作参考并不绝对） 三无投资 合营或联营企业 母子公司 20% 50%注：除了持股比例还要考虑实质的控制权、潜在的表决权等诸多因素，所以该图仅作参考并不绝对。 控股合并 A+B = A+B A、B各自的法律主体均存在，合并后A+B 不是一个法律主体，但是会计主体存在 。 企业合并方式 吸收合并 A+B = B A的法律体和会计主体均消失。 新设合并 A+B = C A、B法律主体和会计主体均消失形成新的主体C 4. 企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。（三无投资，通常划分为交易性金融资产或可供出售金融资产） 补充一： 补充二： 集团总公司 分公司A 分公司B A并B同一控制下的控股合并 （二）初始计量 企业合并 1. 同一控制下的控股合并 （1）一次交易取得的长投 1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的， 注：示意图 1.企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。2.控股合并形成的长期股权投资，合并报表中，母公司长期股权投资与子公司所有者权益应予抵消，差额为商誉。 （非市场的理念） 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用。 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额， 应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。留存收益包括两个部分，盈余公积和未分配利润调整的时候两者按比例提取，其中盈余公积（调整额的10%），未分配利润（调整额的90%）。 注意：差额不能冲减（资本公积其他资本公积）这一明细科目。 会计分录： 借：长期股权投资 （被合并方所有者权益账面价值的份额） 贷：负债 （承担债务账面价值） 资产 （投出资产账面价值） 资本公积资本溢价或股本溢价（差额，或在借方） 借：管理费用（审计、法律服务等相关费用） 2.非同一控制下的控股合并 贷：银行存款 甲公司 发行股票 乙方公司 甲的分公司丙乙通过向丙的原股东甲公司发行股票取得对丙的控股。 合并以外的方式取得长投 2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的， 注：示意图被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。解释：丁公司从集团外部取得A公司80%股权，达到控制，取得时A公司所有者权益账面价值为3500万，后期形净利润1500万；甲公司对其评估价的公允价是5000万，后期形成的净利润是1200万（资产账面价值高所提折旧就高，从而导致净利润低，反之亦然）。现乙公司从丁处购得A公司的股权达到控制，该合并属于同一控制下的合并。此时，A公司所有者权益的账面价值应以甲公司（最终控制方）对其评估的价值5000万+对应的未分配净利润1200万为基础。计算长期股权投资的入账价值。 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额， 应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。 发行股票取得长期股权投资，与投资相关的审计费用、评估费用计入管理费用。 与发行股票相关的手续费等相关费用，从溢价中扣除，溢价不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利 会计分录： 借：长期股权投资 （被合并方所有者权益账面价值的份额） 贷：股本 （发行股票的数量 每股面值1元） 资本公积股本溢价 （差额，或在借方）调整原因在于，若会计政策不同会影响到被合并方所有者权益的账面价值。 借：资本公积股本溢价 （权益性证券发行费用） 贷：银行存款 注意： 1.在按照合并日应享有的被合并方账面所有者权益份额确定长期股权投资的初始投资成本时，其前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。 若会计政策不同，应首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。 2.被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。 通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中：应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。 3.同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资 产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价的差额调整所有者权益。 4.如果被合并方本身编制合并财务报表的，则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确定长期股权投资的初始投资成本。 （2）多次交易取得的长投 二、长期股权投资的后续计量 多次交易取得长期股权投资 成本法 权益法 成本法 同一控制 交易日 20% 交易日 50% 合并日非同一控制的企业合并 B公司 甲公司 80%股权 甲的子公司AA公司取得甲公司之外的 B公司的80%股权。 一、长期股权投资的初始计量 （一）长投的内容 （二）初始计量 企业合并 1.同一控制下的企业合并 2.非同一控制下的企业合并 （公允对价强调市场理念） （1）一次交换交易实现的企业合并，购买方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本： 注意： 合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值之和。 以现金作为合并对价的 借：长期股权投资 （购买日的合并成本） 应收股利 （享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利） 为进行企业合并发生的审计费用、评估费计入管理费用。 管理费用（审计费、评估费） （注意与以企业合并以外的方式取得的长期股权投资中相关费用处理的区别。） 贷：银行存款 以存货作为合并对价的 借：长期股权投资 （购买日的合并成本） 同时： 借：主营业务成本 （视同销售） 应收股利 （享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利） 存货跌价准备 管理费用 （审计费、评估费） 贷：库存商品 贷：主营业务收入 （库存商品的公允价值） 应交税费应交增值税 （销项税额） 银行存款 以固定资产、无形资产等作为合并对价的 借：长期股权投资 （购买日的合并成本） 借：管理费用（审计费、评估费） 应收股利 （享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款注意：中的方法转换（即从权益法转换至成本法）不涉及追溯调整。 累计摊销 贷：无形资产 （或固定资产清理）等 营业外收入（或借：营业外支出）（差额） （2） 通过多次交换交易分步实现的企业合并， 个别报表中的处理： 多次交易取得长期股权投资 成本法 权益法 成本法 非同一控制 交易日 20% 交易日 50% 合并日 达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的长期股权投资的成本为原成本法下的账面价值 + 购买日（合并日）为取得进一步股份新支付的对价的公允价值 达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的长期股权投资的成本为原权益法下的账面价值（调整后的） + 购买日为取得进一步股份新支付的对价的公允价值 合并前以公允价值计量的（例如，原分类为可供出售金融资产的股权投资），注意：以企业合并以外的方式取得的长期股权投资，在这里对于要以权益法核算的对联营企业和合营企业的投资，此处是假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同，如不同则要按权益法对其初始投资成本的确认进行调整。 长期股权投资的成本 = 原公允价值计量的账面价值 + 购买日（合并日）为取得进一步股份新支付的对价的公允价值； 购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。（转换的时候不动，处置长投的时候再转投资收益） （其他综合收益：例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积其他资本公积的部分） 合并报表中的处理： 有关合并财务报表中的处理参见企业合并章节内容。 重新计量，为的是计算商誉。 3 以企业合并以外的方式取得的长期股权投资 （1）以支付现金取得的长期股权投资 （应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本还包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。） （公允对价） 借：长期股权投资（实际支付的价款） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款 A公司 40% B公司 C公司A公司将持有的C公司40%股权按合同或协议价转让给B公司，以此换取B公司相应的股权。站在B公司的角度，其通过向A公司增发股票的方式换取C公司40%的股权；资产和所有者权益同时增加。 （2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资 （ 应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润） 注意： 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。（该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除,权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润） 借：长期股权投资 （发行权益性证券的公允价值） 发行权益性证券支付的手续费、佣金等： 借：资本公积股本溢价 应收股利 （已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款 贷：股本 资本公积股本溢价 （3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 借：长期股权投资 （投资合同或协议约定的价值/公允价值） 贷：股本 （发行股票的数量 每股面值） 资本公积股本溢价 （4）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资， （其初始投资成本应按照企业会计准则第12号债务重组和 企业会计准则第7号非货币性资产交换的有关规定确定。）二、长期股权投资的后续计量 注意：投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业在其个别财务报表中对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，但在编制合并财务报表时按照权益法进行调整。 一、成本法 （一）成本法及其适用范围 成本法，是指投资按成本计价的方法， 适用范围： 1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的长期股权投资。注意一：企业在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业和其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响， 如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。（选择后续计量方式的时候要考虑潜在表决权）注意二：考虑现行可执行被投资单位潜在表决权的影响仅是为了确定投资企业对被投资单位的影响能力，而不是用于确定投资企业享有或承担被投资单位净损益的份额。（后者还要参考现行实际持股比例，不考虑潜在的表决权）在按照权益法确认投资收益或投资损失时，应以现行实际持股比例为基础计算确定，不考虑可执行潜在表决权的影响。（二）成本法的会计处理 2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。注意：此处的初始投资成本考虑的是成本法下的合并和“三无”投资，从而要进一步考虑是同一控制下的合并还是非同一控制下的合并；并联想他们各自初始投资成本的确定方法。 会计处理： 1.在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的账面价值。注意：成本法下，被投资单位宣告发放现金股利时，投资单位均增加投资收益。假设被投资单位是用投资单位投资前取得的利润发放现金股利，可能会使得投资成本虚增，所以确认现金股利后要对长期股权投资进行减值测试。注意：投资方收到股票股利不做账务处理，只做备查登记 2.被投资单位宣告分派的现金股利或利润，按享有的部分(一定比例）确认为当期投资收益。 借：应收股利 贷：投资收益 3.投资企业在确认应分得的现金股利或利润后，应考虑长期股权投资是否发生减值。 付出对价300万，相关费用5万，被投资方可辨认净资产公允价值350万，对初始成本调整分录如下： 借：长期股权投资 305 借：长期股权投资45 （350305） 贷：银行存款 305 贷：营业外收入 45付出对价350万，相关费用5万，被投资方可辨认净资产公允价价值350万，对初始投资成本调整分录如下：借：长期股权投资 355 （初始投资成本 可辨认净资产公允价值） 不作调整 贷：银行存款 355 二、权益法 （一）权益法及其适用范围 1.权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。（投资方的长投要与被投资方所有者权益的变动统一结合起来，始终保持持股比例不变） 2.投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算，即权益法适用于： （1）对联营企业投资；（2）对合营企业投资。 （二）权益法的会计处理 1.初始投资成本的调整 （1）长期股权投资的初始投资成本投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的不调整长期股权投资的初始投资成本。 三、长期股权投资减值注意：1.对可辨认净资产公允价值的解释可辨认是指排除商誉净资产是指资产减去负债后的净值公允价值则是体现了市场理念可辨认净资产公允价值可看作是投资方对被投资方的一种评估结果。2. 在权益法下长期股权投资有三个明细科目分别为：长投（成本）、（损益调整）（其他权益调整）。成本法下不需要写这些明细科目。 （2）长期股权投资的初始投资成本投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整增加长期股权投资的账面价值。 2.损益调整 投资单位取得长期股权投资后，被投资单位实现盈利或是发生亏损，影响到未分配利润，进而直接反映为其所有者权益的增加或者减少，此时，投资单位应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额注意：此处调整的目的是将被投资企业和投资企业看作一个整体，体现了整体的理念。注意一：存货对被投资单位净利润的影响（调的是卖出去的），如果取得投资的时候，某一批库存商品，公允价值高于账面价值，假定该批存货当期对外出售60%，剩余40%，此时需要注意只有对 外出售的60%才会影响被投资单位的净利润，所以需要用出售部分调整被投资单位净利润。（注意此处与合并报表中存货调整的区别，合并报表调的是剩下的。）注意二：符合下列条件之一的，投资企业可以不考虑公允价值的影响，而按被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资收益，同时在会计报表附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因。 第一，投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值； 第二，投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的； 第三，其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中的规定对被投资单位净损益进行调整的。 （后续计量） （法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外），确认为投资收益并调整长期股权投资的账面价值。具体分录为：借：长期股权投资损益调整 或做相反分录。 贷：投资收益 （1）在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响并进行相应调整： 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益。 以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产、存货等的公允价值为基础计提的折旧额、摊销额或结转成本的金额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。 【例题7计算分析题】甲公司于207年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。单位：万元 项目账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货7501 050固定资产1 8003602 4002016无形资产1 0502101 2