8 所得税准则

专题八：所得税会计,罗殿英dianyingluo,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,2,2020/5/15,主要内容,所得税会计的产生原因所得税会计处理方法暂时性差异法的确认原则所得税会计要点,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,3,2020/5/15,所得税会计的产生原因,会计准则与税法的分离，两者目标不同会计准则：提供信息，满足受托责任监管和决策有用的需求，致力于提高会计信息的质量税法：保障国家税收的实现,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,4,2020/5/15,所得税会计处理方法,应付税款法递延法损益表债务法资产负债表债务法（暂时性差异法）,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,5,2020/5/15,只允许采用资产负债表债务法引入资产和负债的计税基础引入了暂时性差异要求确认递延所得税资产和递延所得税负债所得税费用的确认和计量变化,所得税准则的主要变化,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,6,2020/5/15,暂时性差异法的确认原则,暂时性差异法，当期确认过去事项及交易的未来所得税影响，而非于应缴纳或者收回所得税时才确认。假设已确认资产或负债在将来的报告期末将以其账面价值收回或者处置。若该账面价值不同于资产或负债的计税基础，则收回或处置的金额将不同于税法上可抵减或者应税的金额。若这样的差异导致了应纳所得税或者可抵减所得税，它只是一种暂时性差异，由此导致的未来支付的义务或者未来收回的权利即是递延所得税负债或递延所得税资产。,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,7,2020/5/15,暂时性差异法的确认原则,递延所得税资产也会因为未使用的税收损失（taxlosses）和税收抵免而产生。确认计价备抵（valuationallowance，或称为减值准备）将递延所得税资产减少到多半可能（morelikelythannot）收回的金额,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,8,2020/5/15,会计与税法确认与计量差异,资产与负债,收入与费用,资产账面价值大于计税基础负债账面价值小于计税基础应纳税暂时性差异(调增以后期间应纳税所得额)递延所得税负债,资产账面价值小于计税基础负债账面价值大于计税基础可抵扣暂时性差异(调减以后期间应纳税所得额)递延所得税资产,应税收入大于会计收入应税费用小于会计费用调增当期应纳税所得额影响当期所得税费用,应税收入小于会计收入应税费用大于会计费用调减当期应纳税所得额影响当期所得税费用,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,9,2020/5/15,所得税会计要点,1.资产负债表日，或确认资产、负债时，确定每项资产、负债的计税基础2.比较账面价值与计税基础，计算暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异3.确认递延所得税资产或负债4.计量递延所得税资产或负债5.确定利润表中的所得税费用6.与资本公积和商誉有关的递延所得税资产或负债,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,10,2020/5/15,1.资产和负债的计税基础,1.1资产计税基础企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。应税经济利益一般可通过使用或出售资产获得假定该经济利益等于资产的账面价值如果资产产生的经济利益不予计税，则该资产的计税基础等于其账面价值资产的计税基础=未来可税前列支的金额资产的计税基础计税成本以前期间已在税前列支的金额,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,11,2020/5/15,1.1资产的计税基础,一台机器的原值为$100，会计上按加速折旧法计算的累计折旧余额为$40，税法上按照直线法计算的累计折旧余额为$30。该机器的账面价值为$60，但将来可税前列支的金额是$70，因此其计税基础为$70。存货的账面余额为$200，存货跌价准备为$30，净值为$170，计提的存货跌价损失不能在税前抵扣。该存货的计税基础为$200。应收国债利息为$200，国债利息收入免税。该国债利息收入收到时将不需纳税计税基础即为其账面价值$200。,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,12,2020/5/15,1.1资产的计税基础,应收账款的余额为$300，相关的收入已纳入当期的应纳税所得额。收到该应收账款时不需纳税，该应收账款的计税基础为$300。坏账准备？已资本化开发支出余额$200，但该项支出于发生当期已在税前抵扣。由于该项支出所形成的无形资产在以后期间可税前列支的金额是$0，因此该项开发支出的计税基础为零。税法允许资本化？年初购入一项投资性房地产，初始成本$2,000，按公允价值计量，年末公允价值为$2,100。假设按照税法规定，该项房地产可自购入当月起按直线法分20年计提折旧，假设不考虑预计净残值的影响。该项房地产的计税基础为$1,900（初始成本$2,000-计税折旧$100）。,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,13,2020/5/15,1.1资产的计税基础,无形资产账面价值会计成本累计摊销(会计)减值准备账面价值(寿命不确定)会计成本减值准备计税基础计税成本累计摊销(税法)例：某无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后：账面价值160万元计税基础144万元,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,14,2020/5/15,1.1资产的计税基础,1.1资产的计税基础：交易性金融资产会计：公允价值计量税法：实际成本支出例：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。账面价值：860万元计税基础：800万元,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,15,2020/5/15,1.1资产的计税基础,资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况交易性金融资产应收款项存货投资性房地产可供出售金融资产长期股权投资固定资产折旧、弃置费用、重估价、减值无形资产开发支出资本化、摊销、重估价、减值,差异形成原因公允价值计量计提减值准备预计固定资产弃置成本折旧或摊销开发支出资本化固定资产重估价,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,16,2020/5/15,1.2负债的计税基础,负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额负债计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算差异主要是因自费用中提取的负债，包括预计负债(可抵扣暂时性差异),LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,17,2020/5/15,1.2负债的计税基础,例:因销售商品提供售后服务等原因于当期确认100万元的预计负债。税法规定实际发生时税前列支。假定在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值100万元预计负债计税基础账面价值100万可从未来经济利益中扣除的金额100万0,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,18,2020/5/15,1.2负债的计税基础,例:因债务担保确认预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。会计：按或有事项准则，确认预计负债税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值1000万元计税基础账面价值1000万元可从未来经济利益中扣除的金额01000万元,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,19,2020/5/15,1.2负债的计税基础,流动负债中有余额为$100的应计罚款，计税时该项罚款不可抵扣。该项应计罚款未来可税前列支的金额为零，因此其计税基础为$100。一项银行借款的账面余额为$2,000。归还该借款时不会产生任何纳税后果，因此其计税基础等于其账面余额$2,000。发行可转换债券$2,000，初始确认时将其权益成分($200)和负债成分($1,800)进行分拆并单独确认，但在计税时不予分拆。该项应付可转换债券负债部分的账面余额为$1,800，但其计税基础为$2,000。,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,20,2020/5/15,1.2负债的计税基础,如果负债是一项预收收入IAS12-所得税：该预收收入的计税基础可以按其账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时不可计税的收入金额得出。预收款的计税基础=账面价值-未来不可计税的收入金额,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,21,2020/5/15,1.2负债的计税基础,收到预收款$200,会计上尚不符合收入确认条件，但计税时与会计确认原则相同。由于该预收款将来计税时会计入应纳税所得额，因此该项预收款未来不可计税的收入金额为零，因此其计税基础为$200。收到预收款$200，会计上尚不符合收入确认条件，但税务上于收到时计入当期的应纳税所得额。由于该项预收款将来在财务报表上确认时，其不用计入应纳税所得额，因此该项预收款未来不可计税的收入金额为$200，因此其计税基础为零。售后租回的未实现利润确认为递延收益，余额为$200，该项收益已计入当期应纳税所得额。该项递延收益未来不可计税的收入金额为$200，因此其计税基础为零。,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,22,2020/5/15,1.3没有账面余额的项目的计税基础,有一些项目在资产负债表中的账面余额为零，但按照税法的有关规定，其对未来报告期间计算的应纳税所得额会产生影响，其计税基础不为零。某企业于20X8年1月发生开办费$250，并于发生时计入损益。按照税法的有关规定，开办费应在企业开始生产经营当月起5年内摊销。假设该企业于20X8年1月正式开始生产经营。于20X8年12月31日，该项开办费的账面余额为零，但其计税基础为$200，等于其初始成本$250减按税法规定的摊销额$50($250/5)。,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,23,2020/5/15,2.暂时性差异,取代了原来的时间性差异永久性差异：会计与税法在收入与费用确认和计量的口径不一致而导致的，在某一期间发生，后期不能转回或消除,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,24,2020/5/15,2.暂时性差异,暂时性差异资产或负债的账面价值与其计税基础的差额未作资产和负债确认的项目，按税法可确定其计税基础的，也属暂时性差异视其对未来期间应税所得的影响，分为应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应所得税增加可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税减少,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,26,2020/5/15,3.递延所得税资产和负债的确认,可抵扣暂性差异:将导致未来期间减少应纳税所得额,应纳税暂时性差异:将导致未来期间增加应纳税所得额,递延所得税资产,递延所得税负债,乘以所得税税率,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,27,2020/5/15,3.递延所得税资产和负债的确认,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,28,2020/5/15,3.1递延所得税负债的确认,2008年1月1日购入某环保设备，成本200万元，使用年限10年，净残值0，会计直线法折旧，税法双倍余额递减法折旧。2008年资产负债表日，会计折旧20万元，计税允许扣除40万元。所得税25%账面价值180万元；计税基础160万元资产账面价值计税基础，差额20万元，构成应纳税暂时性差异，应确认5万元的递延所得税负债,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,29,2020/5/15,3.2递延所得税资产的确认,根据以下各项计算的未来期间可收回的所得税金额：(1)可抵扣暂时性差异；(2)可结转后期的未利用的可抵扣亏损；及(3)可结转后期的未利用的税款抵减原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认递延所得税资产估计未来期间是否能产生足够的应税所得时，包括以下两个方面:一是未来期间的正常生产经营所得二是应纳税暂时性差异转回,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,30,2020/5/15,3.2递延所得税资产的确认,某企业于20X8年12月31日的可抵扣暂时性差异为$10,000，应纳税暂时性差异$3,000，该可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异均将于20X9年度转回。预计20X9年度的应纳税所得额为$4,000(含应纳税差异的转回)，假若企业在20X9年后五年内均不能获得应纳税所得额，也未实施任何税务计划，所得税率为25%。因此于20X8年12月31日确认的递延所得税资产金额为$1,000（$4,000 x25%）。,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,31,2020/5/15,3.3确认的例外情况,商誉的初始确认；或同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：该项交易不是企业合并；及交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额；或对子公司、合营企业或联营企业的长期股权投资：投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；及该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,32,2020/5/15,3.3确认的例外情况,企业购入一项固定资产$1,000，按5年直线法折旧，税率为25%。因未取得合法发票，其计提的折旧不得在税前列支，处置时其初始成本也不得抵应纳税所得额。该固定资产的账面价值与其计税基础($0)之间的暂时性差异($1,000)是由于资产的初始确认产生的，且其不是因企业合并产生的，交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此不确认递延所得税负债,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,33,2020/5/15,3.3确认的例外情况,A公司收到的与资产相关的政府补助$500，该项政府补助免税，资产的折旧在以后期间不能于税前抵扣，A公司按企业会计准则第16号政府补助将该项政府补助确认为递延收益。可抵扣暂时性差异。由于该项可抵扣暂时性差异产生于递延收益的初始确认，既不是企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,34,2020/5/15,4.递延所得税资产和负债的计量,某企业于20X1年年初以$10,000购置了一项固定资产，资产的会计折旧年限为4年，计税折旧年限为2年，均采用直线法计提折旧。适用税率为25%。,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,35,2020/5/15,4.递延所得税资产和负债的计量,不折现？适用税率按预期该暂时性差异转回期间执行的适用税率计算。不能确定，则一般采用当期税率计算如：享受“两免三减半”的税收优惠政策的企业资产收回方式对税率的影响递延所得税将根据企业收回资产或清偿负债的方式而确定，计算递延所得税的税率应当与企业预计收回资产或清偿负债的方式一致如权益法下的投资,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,36,2020/5/15,4.递延所得税资产和负债的计量,20X8年年初，A公司购买了B公司（公允价值与账面价值一致）20%的股权，并对其有重大影响，投资的初始成本为$1,000。B公司于20X8年度实现净利润$300，20X8年12月31日未宣告派发现金股利。A公司所得税税率为25%，B公司的所得税税率为10%。20X8年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为$1,060（权益法），其计税基础为$1,000，产生暂时性差异$60。,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,37,2020/5/15,4.递延所得税资产和负债的计量,如果A公司打算长期持有B公司股权，并假设B公司的利润将向股东分配递延所得税负债：$60 x（25%-10%）/（1-10%）=$10如果A公司打算近期处置该项股权投资递延所得税负债：$60 x25%=$15,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,38,2020/5/15,5.所得税费用的确认与计量,所得税费用当期应纳税所得额税率加(减)：递延所得税资产的减少(增加)加(减)：递延所得税负债的增加(减少)所得税费用(I/S)注意与企业合并有关的递延所得税资产(负债)的增减变动调整商誉与可供出售金融资产等有关的递延所得税资产(负债)的增减变动调整资本公积,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,39,2020/5/15,综合举例1假定甲企业适用所得税税率33，206年按照税法确定应纳税所得额1000万元。预计企业会持续盈利，能获得足够的应纳税所得额该企业206年12月31日资产负债表中部分项目情况如下表所示（万元）。,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,40,2020/5/15,应确认递延所得税资产3003399万元应确认递延所得税负债603319.8万元应交所得税100033330万元假设递延所得税资产和递延所得税负债都没有期初余额206年：确认所得税费用的会计处理借：所得税费用当期所得税费用3300000递延所得税资产990000贷：应交税费应交所得税3300000递延所得税负债198000所得税费用递延所得税收益792000,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,41,2020/5/15,207年12月31日资产负债表中部分项目情况如下。207年颁布新税法，自208年执行税率25%。,LetyourYesbeyes,andyourNo,no.,42,2020/5/15,分析：1.期末应纳税暂时性差异150万