第9章：存量资产审计

大连理工大学出版社高等职业教育出版中心,第9章存量资产审计,引导案例：虚增存货是调节利润的惯用手法，因此审计人员应加强对存货监盘程序的控制，不因外界条件而放松；发现审计线索要追查；重要的项目尤其内部控制薄弱时一定要采取恰当的审计程序，获取充分适当的审计证据，以降低审计风险。审计人员应时刻保持应有的职业谨慎。前面几章按照交易循环阐述了会计报表审计，本章将阐述没有纳入交易循环审计的固定资产和阐述比较零散的现金、存货这几种存量资产的审计。,9.1现金审计,9.1.1现金审计的目标与范围9.1.1.现金审计的目标（1）存在性确定现金在资产负债表日确实存在，其余额正确。（2）权利与义务确定现金为被审计单位所拥有。（3）完整性确定被审计单位在特定期间内发生的现金收支业务均已记录。（4）估价确定被审计单位在特定期间内发生的现金收支截止恰当。（5）表达与披露确定现金在会计报表上的分类与披露恰当。2现金审计范围,现金审计,所涉及的主要凭证与记录：（1）库存现金盘点表；（2）银行对账单；（3）银行存款余额调节表；（4）收款凭证与付款凭证；（5）现金、银行存款日记账和总账；（6）其他相关原始凭证与账簿，如支票及支票存根簿。9.1.2现金的内部控制测评9.1.2.1现金内部控制的内容,现金审计,1.职责分工（账钱分管，资金收付的授权、执行、稽核、记录相分离）。2.支出必须经适当授权的负责人批准。3.支票保管与申领制。4.严格的报销制度。5.收支有合理合法的原始凭证。6.现金妥善保管。7.当日收入现金及时送存银行，控制坐支。8.现金收支及时准确入账。9.定期盘点现金，编制银行存款余额调节表，以做到账实相符。10.备用金管理制度。,现金审计,9.1.2.2了解并描述现金内部控制，初步评价控制风险。通过了解相关的内部控制，确定存在的薄弱环节，并且对现金内部控制的控制风险做出初步评价，确定是否应该依赖内部控制，以判断是否实施符合性测试。9.1.2.3现金内部控制的符合性测试1.结合收款交易符合性测试，抽查收款凭证，与销售发票、银行对账单、现金及银行存款日记账、应收账款明细账的有关记录核对看日期和金额是否相符。2.结合付款交易符合性测试，抽查付款凭证，与购货发票、现金、银行存款日记账、银行对账单、应付账款明细账核对，看日期和金额是否相符；,现金审计,3.抽取一定期间的现金、银行存款日记账，检查其计算加总是否正确，并与现金、银行存款、应收账款、应付账款总分类账核对，看其是否相符。4.抽取现金盘点表和银行存款余额调节表，获取被审计单位是否定期盘点库存现金，是否按月正确编制并复核银行存款余额调节表的证据。5.抽取银行结算凭证。检查被审计单位的支票、付款委托书和汇出款项等银行结算凭证的存根和回单。应查明：有无签发空头支票、远期支票的现象；银行结算凭证是否及时入账；支票丢失是否及时向银行挂失，等等。9.1.2.4.对现金控制风险的再评估。,现金审计,在实施符合性测试之后，对现金的控制风险进行再评估，据以修改原计划中关于执行实质性测试的方法、时间和范围。9.1.3现金的实质性测试9.1.3.1库存现金的实质性测试1.核对现金日记账与总账的余额是否相符。2.监盘库存现金。目的：证实资产负债表所列现金是否存在。盘点范围：企业各部门经管的全部现金。参加盘点的人员：必须有被审单位出纳员和会计负责人参加，并由审计人员监盘。,现金审计,盘点时间：最好选在上午上班前或下午下班后时，尽量不影响被审单位正常营业。盘点方式：实施突击盘点以便增强盘点结果的可信度。监督盘点库存现金的步骤：(1)现金日记账的记账员结出现金日记账余额。(2)审计人员审阅现金日记账，并与现金收付凭证相核对。检查日记账的记录与凭证的内容和金额日期是否相符。（3）监盘库存现金，编制库存现金盘点表。在监盘中要注意：,现金审计,各处保管的现金应同时进行盘点，防止移库遮掩现金短缺。同时进行有价证券的盘点，防止其用有价证券作抵押换取现金来弥补缺库。(4)资产负债表日后进行盘点时,应倒推计算调整至资产负债表日的金额。(5)将盘点金额与现金日记账余额核对，如有差异查明原因。（6）确定现金日记账余额是否经常超过库存限额。库存现金盘点表,库存现金盘点表,现金审计,3.抽查大额现金收支款项。抽查大额现金收支的原始凭证，检查内容是否完整，有无授权批准，并核对相关账户的进账情况，有无与被审计单位经营无关的收支事项。4.现金收支的截期测试。对截止日前后一段时期内现金收支凭证进行审计，检查是否存在跨期事项，以确定现金余额是否正确。5.检查现金在资产负债表上的分类与披露是否恰当。9.1.3.2银行存款的实质性测试,现金审计,1.获取审计截止日银行存款明细表(包括各银行存款账号，银行名称及账面余额)，复核计算明细表各项目加总，并与银行存款日记账、总账余额核对。2.获取各账户的银行存款对账单、银行存款余额调节表，将银行存款余额调节表中的银行余额与企业账面余额分别与银行对账单和企业银行日记账的余额进行核对。3.检查银行存款余额调节表。目的：证实资产负债表中所列银行存款的存在性以及完整性。注意检查调节后的银行存款余额存在差异的原因、调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况。,（1）重新计算银行存款余额调节表中的数字。（2）检查所有银行已付企业未付，银行已收企业未收的款项性质及款项的来龙去脉。应重点核对与现金有关的银行往来业务和银行对账单相近日期等额的一收一付或多付，企业日记账上却没有记录的情况。（3）从银行存款余额调节表中选取重要的企业已收银行未收的款项，检查期后的银行进账单和银行对账单，确认其金额是否正确，同时了解银行延迟收款的原因。（4）从银行存款余额调节表中选取重要的企业已付银行未付的款项，追查至审计截止日后一个月的银行对账单，确认是否已实际支付。,现金审计,(5)核对银行存款总账余额与银行对账单加总金额。3.函证银行存款余额。（1）函证目的：证实资产负债表所列银行存款是否存在而且函证同时还能发现企业未登记的银行借款可了解企业欠银行的债务了解有无或有损失项目因此，对于已结清的银行存款账户以及已直接取得了银行对账单和所有已支付的支票清单的账户仍有必要函证。,现金审计,（2）函证对象：应向被审计单位在本年度内存过款(含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款)的所有银行函证。（3）函证的控制与评价：直接从银行获取所有银行存款账户余额的回函，将银行确认的余额与银行存款余额调节表、银行对账单的余额核对无误，同时确认函证中银行所提供的相关信息已在报表中得到披露。4.抽查大额银行存款的收支。抽查大额存款收支的原始凭证，重查明要素是否完整、内容是否正确，有无授权批准，并核对相关账户进账的来龙去脉，如有与被审计单位经营无关的收支款项，应查明原因。5.银行存款收支的截期测试。,现金审计,（1）检查截止日前后一段时期银行存款收支凭证，截止日后收到或支付的款项，不得作为截止日的存款收付入账。（2）清点支票及支票存根，确定各银行账户最后一张支票的号码，同时查实该号码之前的所有支票均已开出并入账。（3）从截止日后一个月的银行对账单中挑选大额的支票付款记录，追查至支票存根以确认出票日，如果出票日是在年度截止日之前，确认该支票是否延期记入银行存款账中；挑选大额的收款记录，检查其有无提前记入银行存款账中，从而夸大流动性的现象。,现金审计,（4）检查在资产负债表日前后被审计单位各银行账户之间是否发生转账业务，验证所有转账均记入同一会计期间，以期发现被审计单位腾挪资金，即转入账户存款记增加，而转出账户存款不记减少。银行存款收支的截期测试一般结合银行存款余额调节表审计进行。6.检查银行存款在资产负债表上分类与披露是否恰当。注意一年以上的定期银行存款或限定用途的银行存款（不属于企业的流动资产），是否在资产负债表中列入其他资产类下。,现金审计,9.2存货审计本节所要阐述的主要是存货余额的审计。9.2.1存货的审计目标与范围1.存货的审计目标（1）存在确定存货在资产负债表日确实存在，其余额正确。（2）权利与义务确定资产负债表的存货为被审计单位所拥有。（3）完整性确定被审单位在特定期间内发生的存货增减变动业务均予以记录。（4）估价确定存货的品质状况、存货跌价准备的计提合理，计价方法恰当；,9.2存货审计,存货的审计范围涉及到与存货有关的一切经营活动（供产销）及形成的凭证与记录。9.2.2存货内部控制与测试关于存货，有些内部控制及其符合性测试在“购货与付款循环审计“、“生产循环审计”、“销货与收款循环审计中已经阐述过的，这里就不再介绍了。对于期末存货余额，相关的内部控制还有定期盘点制度和永续盘存制，存货保险和存货的实物防护措施。9.2.3存货余额实质性测试9.2.3.1核对各存货项目明细账与总账的余额是否相符。,9.2存货审计,应核对“物资采购”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“材料成本差异”、“委托加工物资”、“自制半成品”、“库存商品”、“分期收款发出商品”、“生产成本”等账户的明细账与总账的余额是否相符。9.2.3.2分析性复核实施存货分析性复核的目的，是发现年度内存货项目的重大波动与异常现象，判断存货总体上的合理性。9.2.3.3进行存货监盘存货监盘的目的：确定存货的存在性。,9.2存货审计,对存货定期盘点是被审计单位管理当局的责任，实施存货监盘，获取关于存货的存在性和状况的充分、适当的审计证据则是审计责任。监盘是存货审计的必要审计程序，如果审计人员无法实施实地监督盘点程序，又没可依赖的替代审计程序，审计人员就应对未实施监盘抽点的存货发表非标准无保留意见。1.存货实地盘点前的规划。考虑以下因素：(1)盘点的时间安排。在可能的情况下，盘点时间应尽量安排在接近年终结账日。(2)盘点参加人员。企业各级领导、主管人员，包括供、储、财务及生产等部门人员；,9.2存货审计,(3)停止存货流动。盘点时，企业各库房、各车间的存货必须停止流动，并分类摆放。(4)编制连续编号的盘点标签或盘点清单。最好绘制存货摆放示意图，规划盘点路线。(5)将盘点计划或指令通知到每一位参与人员。2.盘点问卷调查。在参与实地盘点前，应对企业的盘点组织准备工作进行调查。若认为企业的盘点准备工作达不到事前规划的要求，应要求企业重新准备，另定时间盘点。3.实地观察与抽点。,9.2存货审计,审计人员应亲临盘点现场，观察盘点现场的存货是否摆放有序并停止流动，观察盘点人员的盘点程序是否符合盘点计划和指令的基本要求，计量器具是否准确，盘点标签或盘点清单是否按要求填制，有无重计或漏计的错误。如果发现盘点程序和过程有问题，审计人员应及时纠正，严重时应要求重新盘点。审计人员应根据观察的情况，在盘点标签尚未取下之前，选择数额较大、收发频繁的存货项目进行复盘抽点，抽点的样本一般不得低于存货总量的10。,9.2存货审计,比较抽点结果与盘点标签上的记录，不仅要核对数量，还应核对存货的编号、品种规格、品质。抽点如发现差异，应扩大抽点范围；如发现差异过大，则应要求重新盘点。在观察盘点与抽点中，审计人员应注意：已盘点的存货是否已全部列示在存货盘点清单中，有无遗漏；存货中是否存在冷背残次物品；是否将外单位寄存于本企业的存货另行摆放；在抽点在产品时，应关注其完工程度是否适当；,9.2存货审计,存货中是否存在代保管或置于他处的存货。如存在由第三者代保管的存货，则应安排对其进行盘点，如无法进行实地盘点，应委托当地会计师事务所负责监盘抽点或对此存货进行函证。4.索取并检查盘点汇总表。抽点结束后，审计人员应会同盘点人员一道将全部盘点标签或盘点清单按编号顺序汇总，并据以登记盘点汇总表。注意盘点标签或盘点清单编号的连续性，有无缺号、重号现象。所有的盘点标签、盘点清单均应由参与盘点的人员和监督盘点的审计人员签字，并一式两份，被审计单位与会计师事务所各留一份。,9.2存货审计,5.撰写盘点备忘录，编制审计工作底稿。盘点工作结束后，审计人员应根据被审计单位存货的盘点情况，撰写盘点备忘录，将盘点过程、盘点中的重大问题及处理、盘点结果等予以记录。如果即盘点日与审计截止日不同应获取并检查被审计单位期末存货盘点计划及盘点单、盘点表，评价被审计单位盘点的可信度，根据盘点日的盘点结果及审计截止日至盘点日间的所有出入库单据推算审计截止日其结存数量，核对至存货明细账，以确定存货数量正确。其调节计算公式为：审计截止日存货结存盘点日的盘点结果审计截止日至盘点日间减少存货审计截止日至盘点日间增加存货,9.2存货审计,9.2.3.4进行存货计价测试。1.选择测试样本。应重点选择结存余额较大、且价格变化较频繁的项目，一般采用分层抽样法。2.确定计价方法。了解企业存货的计价方法，确定被审计单位选择运用的存货计价方法是否符合企业会计制度、是否适合自身特点，前后各期是否一贯。3.计价测试。（1）结合购货及生产循环审计，对存货价格的组成予以测试。（2）结合销货及生产循环审计，对发出存货进行计价测试。,9.2存货审计,将测试结果与企业账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。若存货以计划成本计价，还应检查“材料成本差异”账户的发生额、转销额是否正确，以及年末余额是否正确。（3）应对期末存货进行计价测试需要对存货的品质、变现能力等充分考虑，确定存货可变现净值是否正确，是否有必要计提存货跌价损失准备；滞销、冷背、残次存货项目是否被充分甄别，已计提存货跌价损失准备是否充分，是否按单项计提；存货跌价损失准备计提和结转的会计处理是否正确，是否经过授权批准，前各期是否一贯。,9.2存货审计,此外还需审查被审计单位的存货盘亏调整和损失处理。审计人员应获取存货盘点记录盘亏调整和损失处理记录，对于重大存货盘亏和损失情况，应该查明原因，重大存货盘亏和损失的会计处理是否已经授权审批，是否正确及时地入账。9.2.3.5确定存货是否已在会计报表上恰当披露将资产负债表中存货项目与相关账户余额核对并分析；判断低值易耗品与固定资产的划分依据是否合理；确定存货的盘存制度、存货计价原则与产品成本计算方法及变更情况、原因与结果等是否恰当披露。,9.2存货审计,9.3.1固定资产的审计目标与审计范围1.固定资产的审计目标（1）存在或发生确定固定资产确实存在,余额正确；所记录业务确实发生。（2）权利与义务确定资产负债表中的固定资产为被审计单位所拥有。（3）完整性确定在特定期间内发生的固定资产及累计折旧增减变动业务均记录。（4）估价确定增加的固定资产计价恰当，固定资产减值准备的计提合理；确定固定资产折旧方法恰当、一贯遵循，折旧的计提数额正确。（5）表达与披露确定固定资产在会计报表上的分类与披露恰当。,9.3固定资产审计,2.固定资产的审计范围固定资产审计的范围很广。由于固定资产的增加包括购入、自行建造、其他单位投资转入、接受捐赠和盘盈等多种方式，相应涉及到银行存款、应付账款、预付账款、在建工程、股本、资本公积和待处理财产损溢等项目；企业的固定资产又因出售、报废、投资转出、毁损和盘亏等原因而减少，相应地与固定资产清理、其他应收款、营业外收入和营业外支出等项目有关；另外，企业按月计提固定资产折旧，这又与制造费用、管理费用和其他业务支出等联系在一起。因此，在进行固定资产审计时，除了固定资产及累计折旧明细账、总账，还应当关注上述相关项目，将审计的范围拓展至这些项目有关明细账、凭证和其他相关材料。,9.3固定资产审计,9.3.2固定资产的内部控制测评9.3.2.1固定资产内部控制的内容(1)预算控制（固定资产内部控制中最重要的部分）(2)授权批准控制(3)账簿记录控制(4)职责分工控制(5)区分资本性支出和收益性支出的控制(6)定期盘点控制(7)维护保养控制9.3.2.2了解固定资产内部控制，初步评价控制风险。表9-3-1:固定资产内部控制调查表,9.3固定资产审计,9.3.2.3固定资产的符合性测试1.存在或发生测试（1）询问固定资产账簿记录是否专人记录并保存的。（2）与相关管理人员讨论固定资产保额是否充分。（3）检查有关授权的证据，验证固定资产取得与处置、折旧是否遵守预算，是否经批准。2.完整性测试从管理当局有关授权文件中抽查一两笔固定资产增加与处置业务，追查到固定资产明细账及相关的凭证，以验证固定资产凭证与记录控制是否得到有效执行。,9.3固定资产审计,3.估价测试检查被审计单位有关复核计算及核对的证据。4.分类测试检查被审计单位资本性支出和收益性支出划分的书面标准，确定其是否合理。9.3.2.4对控制风险的再评估通过符合性测试，使审计人员能够确定对固定资产的控制风险的估计水平，并据以修改原计划中关于执行实质性测试的方法、时间和范围。,9.3固定资产审计,9.3.3固定资产的实质性测试程序1.获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。检查固定资产的分类是否正确，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。2.进行分析性复核。(1)计算固定资产原值与本期产品产量的比率，并与以前期间比较，可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未入账的问题。(2)计算本期计提折旧额与固定资产总成本的比率，并同上期比较，可能发现本期折旧额计算上的错误。,9.3固定资产审计,(3)计算累计折旧与固定资产总成本的比率，同上期比较，可能发现累计折旧核算上的错误。(4)比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，可能发现资本性支出和收益性支出区分上存在的错误。(5)比较本期与以前各期的固定资产增加和减少。分析其差异，并根据被审计单位以往和今后的生产经营趋势，判断差异是否正常。(6)分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息相比较，检查固定资产相关金额的合理性。,9.3固定资产审计,3.检查固定资产和累计折旧期初余额。期初余额的审计应分三种情况：（1）在连续常年审计情况下，应注意与上期审计工作底稿中的固定资产和累计折旧的期末余额审定数核对相符。（2）在被审计单位变更委托时，后任CPA应借调、参阅前任CPA有关审计工作底稿。（3）在初次审计情况下，应对期初余额进行较全面的审计，尤其是当被审计单位的固定资产占资产总额比重较高时，最好彻底审计自被审计单位设立起的“固定资产”和“累计折旧”账户中的所有重要的借贷记录。,9.3固定资产审计,4.检查固定资产的增加。（按增加的方式进行）5.检查固定资产的减少。(1)检查减少固定资产的授权批准文件。(2)检查因不同原因减少固定资产的会计处理是否正确，计算其数额是否准确。(3)结合“固定资产清理”和“待处理财产损溢待处理固定资产损溢”科目，抽查固定资产账面转销额是否正确，其清理的收益或损失是否正确的计算，并与利润表中的相关项目核对；检查固定资产清理记录是否完整。,9.3固定资产审计,（4）检查固定资产清理是否长期挂账,如有,应作出记录,必要时进行适当调整。（5）检查是否存在未作会计记录的固定资产减少业务：复核本期是否有新增加的固定资产替换了原有固定资产。分析营业外收支等账户，查明有无处置固定资产所带来的收支。若某种产品因故停产，追查其专用设备的处理情况。实地观察，账实核对。,9.3固定资产审计,向被审计单位的固定资产管理部门查询本期有无未作记录的固定资产减少业务。被审计单位固定资产管理或使用部门可能会擅自报废固定资产而未及时通知财务部门在会计账户上作相应的记录，出现固定资产账存实亡现象。因此审计固定资产减少的主要目的就在于查明已经减少的固定资产是否适当的记录。6.检查固定资产的所有权。检查采购发票、购货合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单及有关租赁合同、有关运营证件等来验证各类固定资产的所有权；对受留置权限制的固定资产，还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。,9.3固定资产审计,7.实地观察固定资产。方式：（1）以固定资产明细账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况；（2）以实地为起点，追