注册会计师法律责任

第五章注册会计师法律责任,第一节注册会计师法律责任概述第二节外国注册会计师的法律责任第三节中国注册会计师的法律责任第四节避免法律诉讼的对策,第一节注册会计师法律责任概述,一、变化中的法律环境二、注册会计师法律责任的认定三、注册会计师法律责任的种类四、注册会计师法律责任的归责原则,第一节注册会计师法律责任概述一、变化中的法律环境,注册会计师承担法律责任的依据注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计准则的要求审慎执业，保证执业质量，控制审计风险。否则，一旦出现审计失败，就有可能承担相应的责任。经营失败：是指企业由于经济或经营条件的变化，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。审计失败：是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。审计风险：是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。,第一节注册会计师法律责任概述一、变化中的法律环境,注册会计师承担法律责任的依据第一，经营失败不等于审计失败，但在经营失败的同时，很可能会追究注册会计师是否存在审计失败；第二，审计失败是注册会计师没有执行好审计准则造成的，只要存在审计失败，就意味着注册会计师在执业过程中有过失，有过失就有责任，因此，在发生审计失败的情况下，很可能就发生了审计风险变为实际的损失，进而被追究法律责任。第三，由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某些重大舞弊行为。,第一节注册会计师法律责任概述一、变化中的法律环境,扩充注册会计师法律责任的内涵注册会计师传统法律责任的含义仅限于财务报表符合公认会计原则的公允性。但各方面使用者和利益集团不断要求注册会计师对委托人的会计记录差错、管理舞弊、经营破产可能性及违反有关法律行为都承担检查和报告责任。目前来看，注册会计师法律责任加重的法律环境主要表现为：(1)财务报表的使用人与注册会计师职业之间存在的期望差距日益增大。(2)许多法律判例常常将审计人员的赔偿范围扩大到被审计单位和狭义的“已知受益人”以外。(3)证监会对保护投资人利益的责任意识正在增强。(4)由于企业经营规模的扩大、业务的复杂化和计算机的应用等原因,使会计和审计业务更为复杂。,(5)社会日益赞同,受害方应向有能力赔偿的一方提出诉讼,而不问被告方错在哪里。这就是通常所说的“深口袋”责任概念。(6)有关民事法庭在有关大案审理中屡判会计师事务所败诉,这便怂恿了律师们在或有公费的驱使下,来提供法律服务。按照这种做法,受害人若胜诉,可获潜在利益,而在败诉时,受到的损失却极小。(7)有关法律允许采取“集体诉讼”方式,也使得诉讼案件层出不穷。(8)也有一些诉讼案件是由于审计人员未遵守一般公认审计准则所致。(9)法院可能在某段时期,出现明显倾向于保护使用者利益的趋势,也可能使报表使用者以报表未达到期望值为由趁机控告审计人员。(10)很多会计师事务所为节省法律事务费用,或避免不利于自己的问题张扬出来,宁愿私了,而不愿意通过司法程序来解决问题。(11)被审计单位编制财务报表时可选用的会计原则很多,而审计人员在评价所选用的原则的恰当性时,缺乏明确的标准。,第一节注册会计师法律责任概述一、变化中的法律环境,第一节注册会计师法律责任概述二、注册会计师法律责任的认定,（一）违法行为违约行为：是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。如，会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。违法行为：注册会计师违反证券法公司法等法律中规定的义务，如审计期间买卖公司的股票，提前泄露公司财务信息给外人以谋取利益（二）过错行为过失：当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。1.普通过失：是指没有保持职业上应有的合理的谨慎；对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。2.重大过失：是指连起码的职业谨慎都不保持，根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。,第一节注册会计师法律责任概述二、注册会计师法律责任的认定,3.共同过失：对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。如，被审计单位未能向注册会计师提供编制纳税申报表所必要的信息，后来又控告注册会计师未能妥当地编制纳税申报表，这种情况可能使法院判定被审计单位有共同过失。欺诈：注册会计师在执业过程中明知财务报告及其他有关材料不真实，但仍然故意做出虚假或失实的陈述，已达到欺骗他人的一种故意行为。“重要性”和“内部控制”这两个概念有助于区分注册会计师的普通过失和重大过失。（三）损害后果注册会计师出具不恰当的审计意见会误导报表使用者，改变他们的决策，给他们造成经济上的损失，从而产生损害后果。（四）因果关系指行为人的行为与受害人遭受的损害之间的因果关系。,（一）行政责任行政责任指行为主体因其行为违反与行政管理相关的法律、法规，但尚未构成犯罪，依法应当承担的法律后果。可分为行政处分和行政处罚。（二）民事责任指民事主体因违反合同或者不履行其他法律义务，侵害国家、集体财产，侵害他人财产、人身权利，依法应当承担的民事法律后果。可分为违约责任和侵权责任。（三）刑事责任指由于违反国家的法律、法规，情节严重，构成刑事犯罪而应承担的法律后果。主要包括主刑和附加刑。,第一节注册会计师法律责任概述三、注册会计师法律责任的种类,所谓归责，即行为人因其行为和物件致他们损害的事实发生后，应以何种依据使其负责，此种依据体现了法律的价值判断，即法律应以行为人的过错还是应以发生的损害结果为价值判断标准，抑或以公平考虑等作为价值判断标准，使行为人承担侵权责任。法律责任的归责原则主要有过错责任原则、无过错责任原则、过错推定原则和公平原则。（P75）一般认为，对客户（直接受益人）的侵权行为实行严格责任原则；对预见方实行推定过错责任原则；对可合理预见第三方实行过错责任原则。主要考虑注册会计师侵权行为与原告损害事实间的因果关系的强弱。,第一节注册会计师法律责任概述四、注册会计师法律责任的归责原则,第二节外国注册会计师的法律责任,一、注册会计师对于委托人的责任二、习惯法下注册会计师对于第三人的责任三、成文法下注册会计师对于第三人的责任,对委托人的责任是指注册会计师在合同规定之内对委托人所附的责任。包括违约的责任；疏忽的责任；违反保密要求的责任；失察舞弊的责任等。作为被告的注册会计师在受到指控时，可以用以下几种理由或几种理由之一进行抗辩：（1）注册会计师本身并无过失，即他执业时严格遵守了专业标准要求，保持了职业上应有的认真与谨慎；（2）注册会计师虽有过失，但这种过失并不是委托人收到损失的直接原因；（3）委托人涉及共同过失，共同过失的抗辩实际上也是表示注册会计师的过失并非委托人受损的直接原因的一种方式。,第二节外国注册会计师的法律责任一、注册会计师对于委托人的责任,注册会计师对于受益第三人的责任受益第三人，指合同（业务约定书）中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。注册会计师对于其他第三人的责任1931年美国厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所一案，是关于注册会计师对于第三人责任的一个划时代的案例。厄特马斯主义关键要看过失责任的大小。普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应该负责。习惯法下注册会计师对于第三人的责任中，举证责任在原告，即当原告（第三人）提起诉讼时需要证明（1）他本身受到了损失；（2）他依赖了令人误解的已审财务报表；（3）这种依赖是他受到损失的直接原因；（4）注册会计师具有某种程度的过失。,第二节外国注册会计师的法律责任二、习惯法下注册会计师对于第三人的责任,（一）涉案方弗雷德斯特公司（FmdStem）经营橡胶进口和销售，因经常缺乏营运资金而不得不向多家银行和金融机构贷款，1925年1月宣告破产。厄特马斯公司（UltramaresCorP）是弗雷德斯特公司的贷款商，以弗雷德斯特公司1923年的资产负债表及其审计报告为基础，1924年向弗雷德斯特公司提供了10万美元的贷款，随后又向其发放了两笔总计6.5万美元的贷款。道奇（Touche）会计师事务所自1920年起就一直为弗雷德斯特公司查账，为弗雷德斯特公司1923年12月31日的资产负债表签发了无保留意见。（二）事实真相1923年年底，弗雷德斯特公司处于资不抵债的无望状态，却虚构70.6万美元的销售收入和应收账款，对外报告拥有100万美元的净资产。（三）审计问题对12月份临时虚构的70万美元的销售收入不加询问与函证，而所附的17张销售发票既缺少货运号码，也没有客户订货单号及其他有关的资料，只要瞟一眼就能看出是假的，所反映的销售业务没有一笔是真正发生过的。,弗雷德斯特公司(厄特马斯公司)审计案例美国首例注册会计师对使用审定后财务报表的第三者负责的审计案例,（四）旷日持久的法律争端最初，纽约地方法院陪审团判厄特马斯公司合谋欺骗指控成立，随后先是纽约地方法院负责此案的法官推翻了陪审团的判决，后来纽约最高法院以3：2维持了陪审团的仲裁，最后更高一级法院裁决“推翻陪审团判决”是正确的，但暗示重大过失指控可能会获得成功。（五）厄特马斯公司一案的审判结果:对美国注册会计师行业的影响。回顾此案,审判结果对美国注册会计师行业主要有两点影响。首先,它确立了受益人的权利。审计合约的直接受益人,通常称为主要受益人,有权对有过失的审计人员追索损失。然而。根据此案的惯例,只有极少的原告,能成功把他们自己确立为审计合约中的主要受益人。但不论怎样,就此案结果而言,通过这一案例从此扩大了审计人员法律责任范围,已被历史所证明。第二,它为代表非合约关系的第三者的律师,提供了一种新的策略来控告审计人员。在此案之后,似类案件的原告律师们开始以重大过失为由,起诉审计人员。而在此以前,对希望向审计人员追索损失的非合约关系的第三者来说,唯一可行的起诉理由,只有诈骗行为。由于确立重大过失行为比证明故意诈骗倾向要容易得多。为此,审计人员对那些使用审定后财务报表的第三者来说,一下子面临着更大程度的法律责任。,弗雷德斯特公司(厄特马斯公司)审计案例美国首例注册会计师对使用审定后财务报表的第三者负责的审计案例,成文法规：（一）1933年证券法（二）1934年证券交易法1933年证券法，注册会计师的责任限定在登记表中的财务报表和哪些原始购买公司证券的投资者；1934年证券交易法，注册会计师要对上市公司每年的年度财务报表和买卖证券的任何人负责。1933年证券法，要求注册会计师证明他并无过失，1934年证券法，只要求注册会计师无重大过失和欺诈。（三）2002年公众公司会计改革和投资者保护法案该法案又被称作2002年萨班斯奥克斯利法案,第二节外国注册会计师的法律责任三、成文法下注册会计师对于第三人的责任,安然-安达信事件,安然公司成立于1985年，总部设在得克萨斯州的休斯敦。主要从事天然气和电力的购销、管道、电力设施和与能源相关的建设、电信服务的提供等业务。2001年12月2日，安然破产，雄踞美国财富500强第7位的能源交易巨头,18,安然-安达信事件,19,安然-安达信事件,安然董事长肯尼斯莱1985年成立安然公司，在10多年的时间里，迅速发展成为美国能源业的巨头。2004年6月底，第一次表态，自己应该对公司的财务丑闻负责。2004年7月，被正式起诉。2006年9月11日法院宣布其因公司丑闻案最多可被判监禁45年，因个人银行欺诈案可被判监禁120年。,20,安然-安达信事件,安然董事长肯尼斯莱2001年10月突然宣告破产,好几千公司员工的退休基金一夜之间化为乌有肯尼斯莱有“先见之明”，早在2000年就投资数百万美元购买了各种年金保险，从2007年开始开始享受年金90万美元,21,安然-安达信事件,安然CEO杰弗里斯基林毕业于南方卫理公会大学，并取得哈佛大学MBA学位。1986年到麦肯锡咨询公司工作，被安然当时的总裁肯尼斯莱选中。2001年8月辞职，肯尼斯重掌CEO。2006年10月23日，控告诈骗及同谋诈骗罪成立，被判24年零4个月的监禁。,22,安然-安达信事件,连锁反应施乐公司、世界通讯公司、默克制药公司等相继曝光财务丑闻。不仅直接损害了投资者、债权人、公司员工的经济经济利益，还将安达信等著名会计师事务所、花旗集团和美林证券等金融机构拖入财务丑闻帮凶的泥潭，引发美国股市的大幅下挫。注册会计师，你在哪里？,23,安达信难辞其咎？,安达信的审计失败出具严重失实的审计报告和内部控制评价报告知错不改未及时予以纠正销毁审计档案妨碍司法调查,24,独立性规则安排的背离,1,2,4,雇佣关系安然公司的许多高层人员为安达信的前雇员，包括首席财务官、首席会计主管和公司发展部副总经等,顾问关系安达信每天有100多名雇员专门为安然服务，2000年安达信从安然收取审计费2500万美元，非审计服务费2700万美元,独立性！,安然事件,25,安然事件与SOX法案,安然和世通公司重大经管责任的失败以及一些公司的倒闭，导致2002年出台的萨班斯-奥克斯利法案包含一些改革，这些改革旨在提高审计师独立性和恢复投资者对国家资本市场的信心。为了提高审计师实质上和形式上的独立性，该法案的改革措施包括：设立PCAOB（作为独立的、非政府的单位），负责监管受证券法规约束的公众公司的审计；授权PCAOB：（1）制定适用于公众公司审计的审计和相关鉴证准则、质量控制准则、道德准则和独立性准则；（2）对在PCAOB注册的会计师事务所实施检查、调查和惩戒程序；（3）施加适当的制裁措施；要求公众公司的审计委员会负责注册的会计师事务所的聘任、报酬确定和监督；,26,安然事件与SOX法案,要求管理当局和审计师对与财务报告有关的内部控制出具报告；如果已注册的会计师事务所向某公众公司提供了审计服务，则禁止其再向该公司提供某些特定的非审计服务；要求审计委员会预先批准所有审计服务和法案未禁止的非审计服务；当审计项目合伙人和复核合伙人连续5年为某公众公司提供审计服务后，要求其强制轮换；如果公众公司的财务总监、首席会计师或其他有相当职务的人士曾经受雇于会计师事务所并在审计开始日之前的1年内参与了公众公司的审计，则禁止其再向该公众公司提供审计服务。,27,第三节中国注册会计师的法律责任,一、注册会计师法的规定二、公司法三、证券法四、中华人民共和国刑法五、最高人民法院的规定六、相关司法解释,第三节中国注册会计师的法律责任五、最高人民法院的规定,为了进一步明确各级法院证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件相关问题，2002年1月15日，最高人民法院出台了最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知,民事责任的落实,2001年9月21日（“9/21通知”）“银广夏”事件后，最高人民法院发布关于涉证券民事赔偿案件暂不予受理的通知，规定“内幕交易、欺诈、操纵市场等行为引起的民事赔偿案件，暂不予受理”，其理由是，“受目前立法及司法条件的局限，尚不具备受理及审理这类案件的条件”。2002年1月15日（“1/15通知”）最高人民法院发布关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知，其中规定，“人民法院对证券市场因虚假陈述引发的民事侵权赔偿纠纷案件，凡符合中华人民共和国民事诉讼法规定受理条件的，自本通知下发之日起予以受理”。2003年1月9日（“1/9规定”）最高人民法院发布关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定，在“1/15通知”的基础上，对审理虚假陈述民事赔偿案件做出了更为详细的规定。2007年6月11日（“5/11规定”）最高人民法院发布关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定。,民事责任的落实,民事责任的落实,三种法律责任,行政责任（警告、罚款、暂停、撤销等）民事责任（赔偿损失）刑事责任（有期徒刑等）中国情况：承担行政责任普遍承担民事和刑事责任相对较少,第三节中国注册会计师的法律责任六、相关司法解释,利害关系人因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。不实报告会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。,第三节中国注册会计师的法律责任六、相关司法解释,诉讼当事人的列置利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。归责原则和举证责任分配会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。,第三节中国注册会计师的法律责任六、相关司法解释,会计师事务所与被审计单位的连带责任注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带责任：（一）与被审计单位恶意串通；（二）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（三）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或作不实报告；（四）明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；（五）明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实内容，而不予指明；（六）被审计单位示意作不实报告，而不予拒绝。对被审计单位有前款第（二）至（五）项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。,第三节中国注册会计师的法律责任六、相关司法解释,过失责任与过失指引注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：（一）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；（二）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；（三）制定的审计计划存在明显疏漏；（四）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；（五）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；（六）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；（七）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；（八）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；（九）错误判断和评价审计证据；（十）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。,第三节中国注册会计师的法律责任六、相关司法解释,事务所免除和减轻责任的事由会计师事务所能够证明存在下列情形之一的，不承担民事责任：（一）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；（二）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；（三）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明；（四）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金；（五）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。会计师事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为其免责的事由。,第三节中国注册会计师的法律责任六、相关司法解释,事务所侵权赔偿顺位第一，应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失。第二，被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。第三，对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。,第三节中国注册会计师的法律责任,【例题简答题】甲、乙、丙三位出资人共同投资设立丁有限责任公司（以下简称丁公司）。甲、乙出资人按照出资协议的约定按期缴纳了出资额，丙出资人通过与银行串通编造虛假的银行进账单，虚构了出资。ABC会计师事务所的分支机构接受委托对拟设立的丁公司的注册资本进行审验，并委派A注册会计师担任项目组负责人。审验过程中，A注册会计师按照执业准则的要求，实施了检查文件记录、向银行函证等必要的程序，保持了应有的职业谨慎，但未能发现丙出资人的虚假出资情况。A注册会计师在出具的验资报告中认为，各出资人已全部缴足出资额，并在验资报告的说明段中注明“本报告仅供工商登记使用”。丁公司注册登记半年后，丙出资人补足虚构的出资额。一年后，乙出资人抽逃其全部出资额。,第三节中国注册会计师的法律责任,【例题简答题】续两年后，丁公司因资金短缺和经营不善等原因导致资不低债，无力偿付戊供应商的材料款。戊供应商以ABC会计师事务所出具不实验资报告为由，向法院提起民事诉讼，要求ABC会计师事务所承担连带赔偿责任。ABC会计师事务所提出三项抗辩理由，要求免于承担民事责任：一是审验工作乃分支机构所为，与本会计师事务所无关；二是戊供应商与本会计师事务所及分支机构不存在合约关系，因而不是利害关系人；三是验资报告已经注明“仅供工商登记使用”，戊供应商因不当使用验资报告而遭受损失与本会计师事务所无关。,第三节中国注册会计师的法律责任,【例题简答题】续两年后，丁公司因资金短缺和经营不善等原因导致资不低债，无力偿付戊供应商的材料款。戊供应商以ABC会计师事务所出具不实验资报告为由，向法院提起民事诉讼，要求ABC会计师事务所承担连带赔偿责任。ABC会计师事务所提出三项抗辩理由，要求免于承担民事责任：一是审验工作乃分支机构所为，与本会计师事务所无关；二是戊供应商与本会计师事务所及分支机构不存在合约关系，因而不是利害关系人；三是验资报告已经注明“仅供工商登记使用”，戊供应商因不当使用验资报告而遭受损失与本会计师事务所无关。要求：回答下列问题，并简要说明理由：（1）戊供应商可以对哪些单位或个人提起民事诉讼？（2）ABC会计师事务所提供的抗辩理由是否成立？（3）ABC会计师事务所是否可以免于承担民事责任？,第三节中国注册会计师的法律责任,【例题简答题】续（1）戊供应商可以对丁公司、乙出资人、ABC会计师事务所的分支机构以及ABC会计师事务所提起民事诉讼。理由：利害关系人可以对事务所提起诉讼，同时如果利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，应当将被审计单位作为共同被告参加诉讼。被审计单位出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。乙出资人抽逃出资且事后未补足，可以对其提起民事诉讼。丙虽然有虚假出资，但是事后已经补足，不用作