合并会计报表(股权取得日)PPT演示课件

2020/5/20,第八章股权取得日合并报表,第一节合并财务报表概述第二节同一控制下合并日合并财务报表编制第三节非同一控制下合并日合并财务报表编制,核心知识点：,合并财务报表的编制原理和方法,1,2020/5/20,本章相关的法规、制度及主要阅读文献,1、Beams&Anthony&Clement&Lowensohn2006:AdvancedAccounting9thedPrenticeHall（中译本：高级会计学第7版上海财经大学出版社2002年储一昀译）2企业会计准则第2号长期股权投资3.企业会计准则第20号企业合并4.企业会计准则第33号合并财务报表5.企业会计准则应用指南6.企业会计准则讲解7.IASB2004：IAS28联营中的投资（中译文国际财务报告准则(2004)中国财政经济出版社2005年）8.IASB2004：IAS27合并财务报表和单独财务报表（中译文国际财务报告准则(2004)中国财政经济出版社2005年）9.IASB2004：IFRS3企业合并（中译文国际财务报告准则(2004)中国财政经济出版社2005年）10.FASB2001：FAS141企业合并11.FASB2001：FAS142商誉和其他无形资产,2,2020/5/20,第一节合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的编制原因如何确定合并范围如何理解“控制”合并报表的编制程序,一、合并财务报表的概念、种类二、合并报表的范围三、合并报表的基本程序,3,2020/5/20,（一）概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。合并财务报表应当以母公司和其子公司的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对公司的长期股权投资后，由母公司编制。,一、合并财务报表的涵义,特点（与单独报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息（非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）,单独财务报表（非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）,4,2020/5/20,（二）合并报表与投资的关系短期投资长期债权投资长期股权投资控制共同控制重大影响（三）合并报表与合并种类关系吸收合并新设合并控股合并,5,2020/5/20,（四）作用与局限性,作用能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息有利于避免一些企业集团利用内部控股关系来人为粉饰会计报表情况的发生。,6,2020/5/20,局限性,母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是针对独立的法律实体而不是针对经济实体的。合并会计报表所反映的资产都不能满足母子公司债权人的要求。合并会计报表中的数据实际上是母公司和各子公司的混合数，并不能反映每个法律实体的长短期偿债能力，因而不能满足债权人的信息要求。合并会计报表将母公司及子公司的单独会计报表合并起来，子公司的少数股东难以从合并会计报表中直接得到他们所需的对决策有用的信息，如他们所投资的子公司资金运用的信息等。合并会计报表虽然能向母公司的股东提供整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流量的信息，但合并会计报表并不能为股东预测和评价母公司和子公司将来的股利分派提供依据。,7,2020/5/20,二、合并会计报表的种类,股权取得日的合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益变动表,合并现金流量表,按编制时间及目的不同进行分类,按反映的具体内容不同进行分类,同一控制下企业合并,非同一控制下企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标准,8,2020/5/20,合并财务报表的种类,1.合并资产负债表：合并资产负债表是反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的报表。2.合并利润表:合并利润表是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定期间内经营成果的报表。3.合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）:合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）是反映母公司在一定期间内，包括经营成果分配在内的所有者（或股东）权益增减变动情况的报表。它是从母公司的角度，站在母公司所有者的立场反映企业所有者（或股东）在母公司中的权益增减变动情况的。4.合并现金流量表:合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间现金流入、流出量以及现金净增减变动情况的报表。,9,2020/5/20,三、合并报表的合并范围,合并范围,含义：是指纳入合并报表编报的子公司的范围,正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性,确定基础：控制,具体界定：母公司的全部子公司,重点问题如下,10,2020/5/20,母公司与子公司,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,11,2020/5/20,（一）“控制”的含义及其认定,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。,认定原则：,具体认定：,投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形,投资方持有半数以上股权却不能控制被投资方的情形,注意辨析,实质重于形式,持有股权与拥有表决权,“潜在”表决权,12,2020/5/20,控制三种情况1.母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业,（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本；（2）母公司通过子公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本；（3）母公司直接和间接合计拥有被投资企业半数以上表决权资本,13,2020/5/20,半数以上的认定-加法法则和乘法法则例一：甲拥有乙60的股份，乙拥有丙80的股份。（1）在加法法则下，乙是甲的子公司（6050）丙是乙的子公司（8050）；且由于乙是甲的子公司，因此丙也是甲的子公司。（2）在乘法法则下，乙是甲的子公司（6050）。虽然丙是乙的子公司（8050），但甲只间接拥有丙48的股份（60804850），丙不是甲的子公司。,14,2020/5/20,例二：甲直接拥有丙25股份；甲拥有乙60股份，乙拥有丙30股份。（1）在加法法则下，乙是甲的子公司（6050）。乙应纳入甲所编的合并报表范围。甲直接拥有丙25的股份；由于乙是甲的子公司，因此甲又间接拥有丙30%的股份；这样，甲就合计拥有丙55%的股份(25%+30%55%50)，因此丙也是甲的子公司。（2）在乘法法则下，乙是甲的子公司（6050）。乙应纳入甲所编的合并报表范围。甲直接拥有丙25的股份，甲又间接拥有丙18%的股份（603018%），这样，甲只合计拥有丙43%的股份(25%+18%43%50)，因此丙不是甲的子公司。,15,2020/5/20,我国规定：不能控制的被投资单位，不纳入并财务报表的合并范围。,（1）已宣告被清理整顿（重整）的原子公（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能再控制的其他被投资单位,16,2020/5/20,2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权资本，满足下列条件之一,（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,17,2020/5/20,3.母公司控制的特殊目的主体（为融资、销售商品、提供劳务而设立的主体）。（二）潜在表决权对控制的影响在确定控制范围时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,18,2020/5/20,潜在表决权,是指可能赋予一企业对另一企业在财务和经营上的表决权的认股权证、股票买入期权、可转换债券、可转换股票等。是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。,19,2020/5/20,应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。,20,2020/5/20,四、合并报表的三种理论（一）母公司理论涵义在母公司理论下，将少数股东权益视同母公司的负债，置于合并资产负债表中；将少数股东损益视同母公司的费用，置于合并利润表中。即合并财务报表反映母公司所能控制的所属子公司的经济资源。,2020/5/20,21,21,2020/5/20,主要特点子公司中的少数股东权益作为合并资产负债表中的负债项目列示少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示在非同一控制下的控股合并中，对子公司的同一资产项目采用双重计量，属于母公司权益部分按公允价值计量，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计量，商誉也不确认属于子公司少数股东的部分公司间未实现利润在顺销时要全额抵销,而在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销,2020/5/20,22,22,2020/5/20,母公司理论评价母公司理论是所有权理论和主体理论的折衷。在合并报表目的的确定上，母公司理论认为合并报表是为母公司的股东编制和提供信息的。在报表要素的合并范围和合并方法上，母公司理论认为应采用控制的观点采用全面合并法来合并子公司的会计报表。在确定合并范围时，母公司理论强调以法定控制为基础，即以是否持有多数股权或表决权来判断是否应纳入合并范围，另外，法定控制也可以通过签订协议使一家企业处于另一家企业的法定支配下而实现。母公司理论不足之处在于对子公司的资产及负债会导致双重计价；母公司理论的另一个问题在于，将少数股东权益视同负债，列示于负债与股东权益之间，会使报表使用者产生困惑。,23,2020/5/20,例1：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。,2020/5/20,24,24,2020/5/20,2020/5/20,25,25,2020/5/20,投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资33000000贷：银行存款33000000商誉的计算归属于母公司的商誉33000000（340000006000000）801000000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益34000000206800000,2020/5/20,26,26,2020/5/20,（二）经济实体理论涵义该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，合并财务报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东的利益服务。母子公司之间的关系是控制和被控制关系，而不是拥有和被拥有的关系。当母公司合并非全资子公司时，应当将子公司的各项资产、负债、收入及费用等全部予以合并，即应采用全面合并法来合并会计报表。主要特点子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在合并资产负债表中应与母公司权益同列合并净利润属于企业集团全体股东的利润，要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配非同一控制下的控股合并中，子公司的所有资产负债均按公允价值计量，商誉按子公司的全部公允价值推断而得，即包括少数股东权益享有的商誉,不一定反映客观经济现实。在编制合并财务报表时所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销,2020/5/20,27,27,2020/5/20,例2：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。,2020/5/20,28,28,2020/5/20,2020/5/20,29,29,2020/5/20,投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资33000000贷：银行存款33000000商誉的计算归属于全体股东的商誉33000000（340000006000000）80801250000少数股东权益的计算按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（3300000080）208250000,2020/5/20,30,30,2020/5/20,综合理论（我国）同一控制下的控股合并权益结合法非同一控制下的控股合并母公司理论与经济实体理论的融合商誉的计量采用母公司理论其他均采用经济实体理论,2020/5/20,31,31,2020/5/20,例3：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。,2020/5/20,32,32,2020/5/20,2020/5/20,33,33,2020/5/20,投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资33000000贷：银行存款33000000商誉的计算归属于母公司的商誉33000000（340000006000000）801000000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（340000006000000）208000000,2020/5/20,34,34,2020/5/20,（三）所有权理论所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。根据所有权理论，企业合并范围是所有为母公司所拥有，对其财务决策和经营决策具有重大影响的公司。根据这一理论，当母公司合并非全资子公司时，应当按照母公司实际拥有子公司的股权比例，合并子公司的各项资产、负债、收入及费用等，即应采用比例合并法来编制合并报表。,35,2020/5/20,二、国际上有代表性的合并报表的合并理论（一）实体理论（经济实体理论）：将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的报表，为整个经济实体服务。对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并报表中得以体现。（强调对多数股权和少数股权要同等对待）（二）所有权理论（业主权理论）：在编制合并报表时，对于子公司的资产、负债，只按照母公司所持有的股权（多数股权）份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表。（强调母对子的拥有关系）,36,2020/5/20,（三）母公司理论：将合并报表视为母公司本身报表范围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而忽视少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。（对实体理论和所有权理论有所修正和折衷）实务中编制合并报表，往往是各种合并理论的结合运用。,37,2020/5/20,2.3.3合并会计报表的合并理论,合并理论实际上是指认识合并会计报表的观点或看问题的角度，以及如何看待由母公司与子公司所组成的企业集团及其内部联系。1)所有权理论理论基础会计实体和其终极所有者是一个完整且不可分割的整体：会计实体只是其终极所有者财富的存在形式或载体，所有者拥有对法人实体（即会计实体）财产的绝对支配权和最终处置权。会计实体的资产与负债之差是终极所有者在这一会计实体的净权益，会计实体的任何收益都代表终极所有者财富的增加，任何支出都可看作是终极所有者财富的减少。终极所有者从会计实体获得的现金股利，没有改变终极所有者的财富存量，只是改变财富的储存空间，即财富从会计实体转向终极所有者。依据的会计基本恒等式为“资产负债=所有者权益”，突出体现了确认、计量、报告所有者权益是财务会计的核心目标。会计实体没有必要强调资本保全，允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。,38,2020/5/20,合并理念,母子公司之间的关系就是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。它既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体，而强调编制合并会计报表的企业通过拥有足够份额的所有权能够对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生重大影响，主张采用比例合并法编制合并会计报表。,39,2020/5/20,主要特征,子公司的资产、负债以公允市价列入合并会计报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益。合并商誉按母公司持股比例计算、摊销。合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少数股东权益，对实现的内部交易损益按母公司的股权比例予以剔除。合并会计报表既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。,40,2020/5/20,2)实体理论,理论基础会计实体与其所有者是相互分离、独立存在的个体。强调法人财产权即法人有独立于最终所有者的权利和义务，任何所有者不能对其已投入到法人实体的财产权提出要求。会计实体的资产、负债、所有者权益、收入、费用及形成报表要素的交易事项都独立于终极所有者，是会计实体所固有的，不应将会计实体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。债权人和所有者都是会计实体的资源提供者或利益当事人，只不过债权人利益索偿权优先于所有者。收入、费用是会计实体的经营成果及其为了获得收入而付出的代价；净收益属于会计实体自身。会计实体发放现金股利，减少了会计实体的财富存量，也部分解除了会计实体对其所有者所承担的义务。在会计恒等式“资产=负债+所有者权益”中，所有者与债权人居于同等地位，所以此理论十分强调资本保全，不允许所有者在会计实体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。,41,2020/5/20,合并理念,实体理论的合并理念有：母子公司之间的关系是控制和被控制关系，而不是拥有和被拥有的关系。根据会计恒等式，合并会计报表是为了反映合并实体所控制的资源，且将所有者和债权人置于同等地位，认为合并会计报表不是专为控股股东使用，而应当满足所有股东的信息需求。当母公司合并非全资子公司会计报表时，应当将该子公司全部资产、负债、所有者权益予以合并，同样，在合并利润表上，也将子公司全部收入、费用、净收益合并，即采用完全合并法。,42,2020/5/20,主要特征,子公司资产、负债以公允市价合并，市价成本分摊到子公司所有的资产、负债中，包括少数股权。合并商誉由子公司全部市价形成，形成的商誉属于所有股东。子公司少数股权作为合并股东权益的一部分独立反映在合并会计报表中。内部交易及其未实现的损益应全部予以抵消。少数股东在子公司应分享的损益视为合并净收益在不同股东之间的利润予以反映，而不是作为费用成为合并净收益的一个减项。,43,2020/5/20,3)母公司理论,理论基础母公司理论是对所有者理论和实体理论的折中。母公司理论对合并会计报表的目的与所有者理论一致，是为了满足母公司股东的信息需求，否定实体理论的为合并实体的所有资源提供者编制的理论。对报表要素采用“控制观”，而非“拥有观”。在少数股东权益确定方面，既反对所有者理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外，也反对实体理论全额确认子公司可辨认净资产的升值（或贬值），并按股权比例分摊给少数股东。在商誉确认方面秉承所有者理论的稳健，消除集团公司交易及未实现损益，认同实体理论的做法。,44,2020/5/20,合并理念,编制目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。子公司少数股东为合并实体提供了不可分割的经济资源，少数股东在子公司的净资产、净利润的相应权益应予明确体现。子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对净资产的购买价格相独立，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应100%合并，而母公司购买价超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。编制合并会计报表时，子公司净资产和相关资产、负债采用双重计价基础成本（账面价值）与市价（公允价值）。,45,2020/5/20,主要特征,子公司资产、负债、净资产、收入和费用100%予以合并。资产、负债升（贬）值以及商誉按母公司持股比例确认和合并。内部交易及顺流交易所形成的未实现损益100%予以抵消，但逆流交易所形成的未实现损益按母公司所持股比例予以抵消。合并资产负债表中，少数股东权益既不是负债，也不作为所有者权益，而作为一个单独项目列示于负债和所有者权益之间。合并利润表中，少数股东应享有的损益作为合并净收益的一个扣减项目。,46,2020/5/20,三、合并财务报表的基本程序,（一）编制合并财务报表的前期准备工作1母公司与子公司统一的资产负债表日和会计期间2统一母公司与子公司采用的会计政策3统一母公司与子公司的编制货币，对子公司以外币表示的财务报表进行折算4收集编制合并财务报表的相关资料,47,2020/5/20,（二）编制合并工作底稿,48,2020/5/20,（三）将母公司及纳入合并范围的子公司的个别财务报表的数据过入合并工作底稿,49,2020/5/20,（四）编制调整分录与抵消分录,1编制合并资产负债表需要调整抵消的项目（1）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目；（2）母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；（3）存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；（4）固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；（5）无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益。,50,2020/5/20,2编制合并利润表和合并所有者权益动表需要调整抵消的项目,（1）内部销售收入和内部销售成本项目；（2）内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股权投资收益项目；（3）资产减值损失项目，即与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；（4）纳入合并范围的子公司利润分配项目。,51,2020/5/20,3编制合并现金流量表需要调整抵消的项目,（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消。（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵消。（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵消。（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵消。,52,2020/5/20,（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵消。（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵消。,53,2020/5/20,（1）资产类项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目调整分录与抵消分录的借方发生额，减去该项目调整分录与抵消分录的贷方发生额计算确定。（2）负债类项目和所有者权益类项目，其合并数根据该项目加总