金融工具会计

金融工具会计CAS22、23、24、37,瑞钢联集团企业会计准则培训课程,引言会计四个基本问题,确认：解决定性问题是否需要以及在哪个环节记入会计系统？终止确认：是否需要从会计系统中消除？存续期：从确认到终止确认的期间。计量：解决定量问题需要记录多少金额？初始计量后续计量记录：运用会计科目进行账务处理的方法报告：确认和计量的结果对外报送哪些信息？,2,3,4,一般业务,编报和披露,特殊业务,特殊行业业务,按业务分类,1,NO1.存货；NO2.长期股权投资；NO3.投资性房地产；NO4.固定资产；NO6.无形资产；NO7.非货币性资产交换；,NO8.资产减值；NO9.职工薪酬；NO11.股份支付；NO12.债务重组；NO13.或有事项；NO14.收入；,NO15.建造合同；NO16.政府补助；NO17.借款费用；NO18.所得税；NO19.外币折算；NO20.,NO28.会计政策、会计估计变更和差错更正；NO29.资产负债表日后事项；NO30.财务报表列报；NO31.现金流量表；NO32.中期财务报告；NO33.合并财务报告；NO34.每股收益；NO35.分部报告；NO36.关联方披露；NO37.金融工具列报；,NO22.金融工具确认和计量；NO23.金融资产转移；NO24.套期保值；,NO5.生物资产；NO10.企业年金基金NO25.原保险合同；NO26.再保险合同；NO27.石油天然气开采；,企业会计准则2006体系：具体准则,NO38.首次执行企业会计准则,金融工具相关会计准则,企业会计准则第22号金融工具确认和计量,企业会计准则第23号金融资产转移,企业会计准则第24号套期保值,企业会计准则第37号金融工具列报,金融工具准则涉及的领域,金融工具准则不仅仅适用于金融企业，对一般工商企业也有着广泛的影响,金融工具准则规范的相关会计科目,一、资产类库存现金银行存款其他货币资金交易性金融资产应收票据应收账款应收股利应收利息其他应收款坏账准备持有至到期投资持有至到期投资减值准备可供出售金融资产,二、负债类短期借款交易性金融负债应付票据应付账款应付利息应付股利其他应付款长期借款应付债券,三、共同类衍生工具套期工具被套期项目四、所有者权益类实收资本库存股,金融工具准则的影响,公允价值的确定规则IFRS13公允价值计量,债务重组的计量基础-金融负债的终止确认,准则难点：概念，尤其是部分与衍生品相关的概念转移、部分转移终止确认、部分终止确认、继续涉入分类，部分取决于管理层的意图计量基础和对报表的影响取决于分类结果公允价值的确定套期会计,知识和信息：金融学投资学更多信息更规范的行为,中国准则与国际财务报告准则的对应,1、CAS22金融工具确认和计量2、CAS23金融资产转移3、CAS24套期保值,IAS39金融工具:确认和计量,CAS37金融工具列报,IFRS7金融工具：披露IAS32金融工具：列报和披露,企业会计准则CAS,国际财务报告准则IFRS国际会计准则IAS,IASB整体替换IAS39的时间及进程计划,2009年1-3季度,2009年4季度,2010年-2011年,2010-2012,可以提前采用修订后的金融工具准则,2013,金融工具准则法定生效,终稿：金融负债的计量2011.Q2,终稿：公允价值计量2011.Q2,终稿：减值2011.Q4,终稿：套期会计2011.Q4,终稿：终止确认2011.Q4,目录,金融资产和金融负债的分类,金融工具的终止确认,金融资产和金融负债的计量,金融工具准则涉及的关键概念解析,金融资产和金融负债的重分类,金融资产减值,套期会计,金融工具的列报和披露,金融工具准则涉及的关键概念解析,10,准则涉及的关键概念,金融工具,金融资产,金融负债,权益工具,实际利率法和摊余成本,公允价值,形成一个企业的金融资产形成其他单位的金融负债或权益工具合同,+,+,金融工具,金融工具,广义合同例如：债券、纸币作用转移资金转移风险核心标准不具有合同关系的资产负债不是金融工具形成金融资产、金融负债和权益工具会计核算对象,为什么要定义金融工具,CAS2214：企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。意味着合同签署时就要进行会计处理与其他项目在确认时点上存在显著差异，如存货与其他准则的协调CAS22第4条：下列各项适用其他相关会计准则：长期股权投资：CAS2；股份支付：CAS11；债务重组：CAS12清偿预计负债获得补偿的权利或有事项：CAS13企业合并：CAS20；租赁：CAS21；保险合同：CAS25、26金融资产转移：CAS23；套期保值：CAS24；企业发行的权益工具：CAS37,两类金融工具,金融工具,基础工具（primary）,衍生工具（Derivatives）,商品类衍生工具：如商品期货,金融类衍生工具：如利率互换,其他类衍生工具：如天气衍生品,股票,债券,其他,衍生工具的概念,衍生工具，是指本准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：（1）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系；（2）不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；（3）在未来某一日期结算。衍生工具包括：远期合同、期货合同、互换、期权以及具有一种或一种以上特征的工具。,实务讨论：远期电子交易平台,国内首个现货远期互动钢铁交易平台将在宁推出2010年01月25日来源：南京日报中国物资采购网日前介绍，今年3月份中国物资采购网钢铁电子交易中心将推出远期交易模式。去年初这个平台上现货交易模式已经上线，这种现货盘与远期盘联动的网上钢铁交易平台在国内尚属首家。远期合约交易实质上是一种依托于网络平台的虚拟经济市场，主要功能有规避风险、套期保值、投资博弈、价格发现等。即将在南京推出的远期盘依据大宗商品电子交易规范构建，通过现货盘与远期盘联动，在这个平台上就可以进行各类套期保值，有效地帮助企业规避风险、锁定利润，还提供了风险对冲工具。参与远期交易需要20%以上的保证金，另需支付交易佣金。目前国内钢铁业远期交易比较活跃的地区集中在上海和北京，中国物资采购网钢铁交易中心推出的远期交易模式是南京第一家远期交易平台，而首期推出的螺纹钢、热卷板、中厚板等合约品种也更加符合江苏钢材市场的实际情况。中国物资采购网总裁赵明慎介绍，去年以来钢铁业面临的内外部环境发生了重大变化，钢铁逐渐走向买方市场，钢厂定价权受到挑战，基于网络的钢铁流通业新模式成为钢铁贸易的必由之路。思考：如果某钢铁公司通过该平台达成远期协议，是否应当作为衍生工具进行核算？,实务讨论：远期电子交易平台,最有趣的准则规定CAS22第六条本准则不涉及按照预定的购买、销售或使用要求所签订，并到期履约买入或卖出非金融项目的合同。但是，能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，适用本准则。,实务讨论：远期电子交易平台,IAS39提供的指南应用指南1.1购买商品的远期合同主体XYZ根据预计使用需求，签署了一份按固定价格购买100万公斤铜的远期合同。合同允许XYZ在12个月后接受铜的实物交割，或者，根据铜的公允价值变化，以现金进行净额结算。此工具是否作为衍生工具核算？尽管这一合同符合衍生工具的定义，但不必作为衍生工具核算。此合同之所以是衍生工具，是因为合同没有初始净投资，合同基于铜的价格，并且在未来某日进行结算。然而，如果XYZ打算通过实物交割来结清合同，并且对类似合同不曾以现金进行净额结算，或者，接受铜的交割并在交割后的较短时间内将其出售，以从价格或交易商保证金的短期波动中获利的话，此合同不作为衍生工具核算，而是作为待执行合同核算。遵循单边确认的规则：只确认损失，不确认收益,金融资产、金融负债和权益工具,金融资产示例现金存放同业贷款各种应收款项债券投资衍生资产,金融负债示例各种借款应付债券各种应付款项衍生负债权益工具示例发行的股票认股权证,20,金融资产与金融负债,金融资产（6种）（1）现金；（2）持有的其他单位的权益工具（如购买的股票）；（3）从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利（如应收款）；（4）在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利（如买入期权）；,金融负债（4类）（1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务（如应付款）；（2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务(如卖出期权)；,21,金融资产与金融负债,金融资产（5）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具（6）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。,金融负债（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。,22,权益工具,权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如：企业发行的普通股企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量本企业普通股的认股权证等权益工具的确认CAS37第七条企业发行的、将来须用或可用自身权益工具进行结算的金融工具满足下列条件之一的，应当在初始确认时确认为权益工具：（一）该金融工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算。（二）该金融工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。,区分金融资产、金融负债和权益工具,原因：决定了后续对损益的影响,讨论：包含以自身权益结算条款的合同,例如：企业发行的可转换债券普通债券选择权持有人可以在未来某个期间决定是否将债券转换为股票,选择权是一项权益工具,复合金融工具：区分负债和权益分别处理,选择权是一项金融负债,嵌入衍生工具：面临计量属性的选择,嵌入衍生工具VS复合金融工具,嵌入衍生工具（CAS22第三章）嵌人衍生工具，指嵌人到非衍生工具(即主合同)中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定变量的变动而变动的衍生工具特点：衍生工具与非衍生工具的合成会计处理原则尽可能使嵌入衍生工具与单独存在的衍生工具采用一致的会计原则进行处理。单独存在的衍生工具：公允价值计量，变动计入损益复合金融工具（CAS37第10条）企业发行的某些非衍生金融工具既含有负债成份，又含有权益成份。特点：不同的会计要素，负债与权益的合成会计处理要求一定要分拆处理,嵌入衍生工具的会计处理流程,是,是,是,嵌入衍生工具是否符合衍生工具定义？,混合工具是否划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债？,嵌入衍生工具与主合同是否存在紧密关系？,嵌生衍生工具的公允价值是否能够单独、可靠地计量？,按金融工具确认和计量准则要求分别对主合同和分拆的衍生工具处理,主合同是否属于金融工具确认和计量准则规范的对象？,不须分拆，将该工具整体作为一项合同处理,将混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产或金融负债处理,按金融工具确认和计量准则规定处理嵌入衍生工具、按其他准则处理主合同,否,是,否,否,否,否,是,区分权益工具和金融负债,争议案例：上海电力可转债2007年9月5日，中国电力（2380.HK）发布2007中报於二零零六年十二月一日，上海電力已發行本金總額人民幣1,000,000,000元、期限為五年的可換股債券（可換股債券）。根據可換股債券的條款，可換股債券持有人有權於發行日期（即二零零六年十二月一日）起計六個月屆滿後直至到期日止期間，將可換股債券轉換為上海電力新股份，而可換股債券的兌換價可於達成若干條件時作出修訂。根據香港會計準則第39號金融工具：確認及計量的規定，可換股債券合同必須分割為兩個部分：即包括含轉換選擇權連同相關認沽及認購期權的衍生工具部分和包括普通債券的負債部分。衍生工具部分以公允值於資產負債表列示，任何公允值變動將在發生變動期間記錄於損益賬中。截至二零零七年六月三十日止六個月，應佔可換股債券衍生工具部分公允值的虧損約為人民幣162,937,000元。按照中國會計準則，截至二零零七年六月三十日上海電力股東應佔利潤約為人民幣211,382,000元。由於本集團需按其根據香港會計準則所採納的會計政策對上海電力可換股債券衍生工具部分公允值變動之損失予以確認，因此，本集團需以權益法把該損失確認於本集團本期之業績內。然而，上述虧損未必能實際反映上海電力的業績。,区分权益工具和金融负债,争议案例：上海电力可转债分歧的核心转换权是权益工具还是金融负债影响：是否确认公允价值变动中国电力：金融负债，确认公允价值变动上海电力：权益工具，不确认公允价值变动后续影响：转股实施后负债转入权益，资本溢价数额不同中国电力方法：巨额亏损+巨额资本公积，合理吗？,关键在于：交付的权益工具数量是否固定,区分权益工具和金融负债,争议案例：上海电力可转债,金融工具确认条件与定义,案例：上海电力可转债,区分权益工具与金融负债的流程,金融资产与金融负债的分类,33,金融工具分类原则,34,金融工具的实质（而非法定形式）,决定,金融工具的分类,分类的重要性在于其与会计计量相关，从而直接影响会计报告的结果。,4个类别,3、贷款和应收款项,2、持有至到期投资,4、可供出售金融资产,金融资产分类,1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,禁止重分类,35,金融资产不同分类结果对报表的影响,案例：20*1年1月1日，某企业按面值购买了1亿元票面利率为5%的固定利率债券。当年12月31日公司收到债券利息500万元。12月31日债券的市价为9800万元。债券没有本金偿付，经测试没有减值。比较不同资产分类的财务报表数据：(1)交易性金融资产(2)可供出售金融资产(3)持有至到期投资,金融资产不同分类结果对报表的影响,20*1年12月31日资产负债表,37,金融资产不同分类结果对报表的影响,20*1年利润表（不考虑所得税）,38,1、交易性金融资产,为交易而持有,在初始确认时指定,以短期获利为目的；衍生工具；为集中管理的可辨认组合的一部分，且有客观证据表明近期采用短期获利的方式管理,满足风险管理需要；解决会计不匹配。不能在资产存续期内更改分类。,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,1、交易性金融资产,分类依据1：以短期获利为目的计划在市场满足预期时出售计划出售不等于一定出售强调投资目标或目的，与持有时间的长短没有直接关系例如：某公司20X1年5月购入某企业债券，计划盈利10%时即出售因市场一直未达到盈利预期而一直持有至年末预计短期内市场无法恢复至足以使公司达到盈利目标的水平。问题能否认定公司投资属于“以短期获利为目的”？,1、交易性金融资产,分类依据2：衍生工具衍生工具一般划分为交易性金融资产或金融负债三种特殊情况被指定为有效套期工具区分是否满足套期会计条件不满足：按一般规则处理满足：按照套期会计处理规则公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期属于财务担保合同会计处理不是非常明确与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算成本计量,1、交易性金融资产,分类依据3：为集中管理的可辨认组合的一部分，且有客观证据表明近期采用短期获利的方式管理比如：某公司委托A银行香港分行进行一项投资组合管理业务。按照双方约定，该投资组合由股票、债券和衍生工具组成，以市价作为组合评估的基础。A银行每日以电子邮件形式向公司寄送组合市价账单，并且在每月月末寄送纸质账单。自公司委托以来，公司数次根据市场行情变化，向银行下达调整组合指令。,1、交易性金融资产,指定金融资产为该类别指定的基础：能够产生更相关的会计信息消除或明显减少由于金融资产或金融负债计量基础不同所导致相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况例：中国银行2006年年度报告P159在初始确认时指定公允价值变动计入损益的债券649.52亿元主要包括本集团通过衍生金融产品设定经济套期保值机制的债券投资。该等债券投资本应在债券投资中的“可供出售债券”或“持有至到期日债券”项目中列示，但由于本集团衍生金融产品公允价值的变动计入利润表，为了使设定经济套期保值债券投资的公允价值变动与相应的衍生金融产品公允价值的变动可以在利润表中相互抵销，因此本集团将该类债券投资在初始确认时即指定其公允价值变动计入利润表。,1、交易性金融资产,指定金融资产为该类别指定的基础：能够产生更相关的会计信息2.企业风险管理或投资策略的正式文件已载明，金融资产组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。例如：某基金管理公司旗下的一支投资基金，其购入并持有一系列股票、债券以及衍生品的组合在该组合中，某些品种被随时调换，而另一些品种构成基础投资池，基本不变换。在书面正式的管理策略文件中明示，对该投资组合的评价是基于公允价值进行的。,1、交易性金融资产,指定金融资产为该类别指定的基础：嵌入衍生工具可以选择不分拆而直接将整体指定为该类；成本效益原则整体公允价值更容易确定应当分拆但分拆后衍生工具公允价值无法单独计量，则整体指定为该类,1、交易性金融资产,对指定分类的限制CAS22-10活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产例如：对非上市公司的股权投资,1、市场内交易的对象具有同质性；且2、可随时找到自愿交易的买方和卖方；且3、市场价格信息是公开的,例如：股票二级市场,活跃市场,2、持有至到期投资,分类要求,到期日固定,回收金额固定或可确定,有明确意图持有至到期,有能力持有至到期,存在活跃市场,47,2、持有至到期投资,判断持有意图和能力满足下列条件之一时表明没有意图持有至到期持有期限不确定随时准备在发生下述情况下出售：市场利率或风险变化、流动性需要、替代投资机会或投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化发行人有权以大大低于金融资产摊余成本的金额结算该项金融资产满足下列条件之一时表明没有能力持有至到期没有可利用的财务资源持续地为该金融资产提供资金支持法律、行政法规限制,2、持有至到期投资,企业,能力和意图,评价,当意图或能力变化时,重分类为可供出售金融资产,判断持有意图和能力的时点要求,49,3、贷款和应收款项,回收金额固定或可确定,不具有活跃市场,2个特征,50,3、贷款和应收款项,泛指一类金融资产，并非专指某一会计科目或报表项目例如：金融企业发放的贷款非金融企业持有的现金和银行存款企业销售商品或提供劳务形成的应收账款企业与其他企业之间由于资金往来形成的其他应收款强调性质与属性，涉及多个会计科目或报表项目比如：现金应收利息应收股利应收账款,3、贷款和应收款项,禁止性规定（CAS22-17）不得将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项准备立即出售或在近期出售的；初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的；初始确认时被指定为可供出售的；因债务人信用恶化以外的原因，使企业可能难以收回几乎所有初始投资的比如：资产管理公司购入的不良贷款,4、可供出售金融资产,分类要求：企业直接指定金融资产为该类别前提：公允价值能够可靠计量限于非衍生金融工具例如：在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等其他三类以外的金融资产如果企业没有将金融资产划分为其他三类，则应将其划分为可供出售金融资产处理。相对而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。,金融资产分类案例限售股,1招商轮船的股东截止到2007年6月末，招商局能源运输股份有限公司（股票代码：601872简称：招商轮船）的股本中包括25.78亿股限售股份。前十名有限售条件股东中有三家上市公司，分别是“中国国际海运集装箱（集团）股份有限公司（简称中集集团）”、“深圳华强实业股份有限公司（简称深圳华强）”、“中海发展股份有限公司（简称中海发展）”。这三家上市公司持有招商轮船轮船股份的数量和与限售条件相关的数据列示如下：,54,金融资产分类案例限售股,2各股东对招商轮船限售股权的分类结果中集集团将招商轮船的限售股份确认为“可供出售金融资产”深圳华强将招商轮船的限售股份确认为“长期股权投资”中海发展将招商轮船的限售股份确认为“交易性金融资产”,55,金融资产分类案例限售股,3企业会计准则的跟进2007年11月16日，财政部印发企业会计准则解释第1号，就会计准则执行中情况和问题进行了说明和解释。其中有关限售股份会计处理内容如下：八、企业在股权分置改革过程中持有的限售股份如何进行处理？答：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。,金融资产分类案例限售股,4企业会计准则的后续发展企业会计准则解释第3号（财会20098号）：二、企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,金融资产分类讨论银行理财产品,据报道，2011年上半年，商业银行共发行8902款理财产品，累计募集资金8.5万亿元。,金融负债分类,金融负债分为两类,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,其他金融负债,禁止重分类,金融负债分类,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债分类要求同第一类金融资产交易性金融负债，包括衍生工具指定为该类其他金融负债指没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债通常，企业购买商品形成的应付账款、长期借款、因资金往来形成的其他应付款等，应划分为此类,金融资产与金融负债的计量,61,金融资产和金融负债计量的基本规则,62,1.交易性金融资产或金融负债,后续计量公允价值公允价值在不同时点的变动记入变动期间的损益按合同规定计算确定的利息或现金股利，确认为当期收益,初始计量公允价值交易费用计入当期损益已宣告的现金股利或债券利息，作为应收项目,63,1.交易性金融资产或金融负债,建议使用的会计科目,交易目的所持有,直接指定,1101交易性金融资产交易性金融负债,成本本金,公允价值变动,非衍生工具,衍生工具,3101衍生工具,1.交易性金融资产或金融负债,举例1债券某企业20 x1年1月1日，购入一批债券，面值100万元，票面利率3%，取得时支付价款103万元，其中包含已宣告未发放利息3万元，另外还支付了交易费用2万元。公司计划短期持有该债券以获得价差收益，会计上分类为交易性金融资产。随后：20 x1年1月5日，收到最初支付价款中所含利息3万元。20 x1年12月31日，债券的公允价值110万元。20 x2年1月5日，收到20 x1年利息。20 x2年10月6日，将该债券处置，扣除交易费用后净价120万元。,1.交易性金融资产或金融负债-举例1,66,1.交易性金融资产或金融负债,举例2股票某公司201年有关交易性金融资产的资料如下：（1）3月1日以银行存款购入A公司股票50000股，准备随时变现，每股买价16元，同时支付相关税费4000元。（2）4月20日A公司宣告发放的现金股利每股0.4元。（3）4月21日又购入A公司股票50000股，准备随时变现，每股买价18.4元（其中包含已宣告发放尚未支取的股利每股0.4元），同时支付相关税费6000元。（4）4月25日收到A公司发放的现金股利40000元。（5）6月30日A公司股票市价为每股16.4元。（6）7月18日该公司以每股17.5元的价格转让A公司股票60000股，扣除相关税费10000元，实得金额为1040000元。（7）12月31日A公司股票市价为每股18元。根据上述经济业务编制有关会计分录。,1.交易性金融资产或金融负债,举例2股票（1）借：交易性金融资产A公司股票（成本）800,000投资收益4,000贷：银行存款804,000（2）借：交易性金融资产A公司股票（成本）900,000应收股利20,000投资收益6,000贷：银行存款926,000（3）借：银行存款40,000贷：应收股利20,000投资收益20,000,1.交易性金融资产或金融负债,举例2股票（4）公允价值变动损益=（800000+900000）-16.4100000=60000（元）借：公允价值变动损益60,000贷：交易性金融资产A公司股票（公允价值变动）60,000（5）借：银行存款1,040,000交易性金融资产A公司股票（公允价值变动）36,000贷：交易性金融资产A公司股票（成本）1,020,000投资收益56,000借：投资收益36,000贷：公允价值变动损益36,000（6）公允价值变动损益1840000（800000+900000-1020000）（6000036000）64000（元）借：交易性金融资产A公司股票（公允价值变动）64,000贷：公允价值变动损益64,000,1.交易性金融资产或金融负债,举例3衍生工具A公司2010年10月20日通过B银行与C公司达成一项利率互换合约，合约主要条款如下：名义本金：1000万元合约期限：3年A公司支付给C公司利率：3MShibor+0.10%，每季度调整一次C公司支付给A公司利率：3.5%利息交换：合约签订日期每隔3个月双方净额结算一次交易费用：银行收取，按名义本金的0.01%，双方各支付一半交易保证金：无2010年12月31日，对A公司而言，该互换公允价值为-1500元。,1.交易性金融资产或金融负债,举例3衍生工具会计处理（参考）2010年10月20日手续费=1000万元X0.01%/2=500借：投资收益500贷：银行存款500合约达成日公允价值为零，可以不做会计分录，但需备查登记2010年12月31日确认合约公允价值变动借：公允价值变动损益1500贷：衍生工具利率互换（公允价值变动）1500,1.交易性金融资产或金融负债,讨论：保证金的会计处理例如：在交易所交易的期货或期权新闻：三大期货交易所上调交易保证金水平和交易手续费2010年11月30日三大期货交易所29日起纷纷上调交易保证金水平和交易手续费，还将涨跌幅度限制扩大。各所同时表示，将根据市场运行情况，采取进一步监管措施，打击违规交易，制止异常交易行为，确保市场平稳运行。上海期货交易所自11月29日收盘结算时起，铜、铝、线材、黄金和燃料油期货合约的交易保证金水平，由原比例提高至10%；锌和螺纹钢期货合约的交易保证金水平，由原比例提高至12%；天然橡胶期货合约的交易保证金水平，由原比例提高至13%。自11月29日起，天然橡胶期货合约的交易手续费收费标准由现行成交金额的万分之一调整至成交金额的万分之一点五。此外，11月30日起，铜、铝、锌、螺纹钢、天然橡胶、黄金和燃料油期货合约的涨跌幅度限制扩大至6%。郑州期货交易所和大连期货交易所也作出了类似的规定。大连商品期货交易所自11月29日结算时起，黄大豆1号、黄大豆2号、豆粕、豆油、棕榈油、玉米、线型低密度聚乙烯、聚氯乙烯合约最低交易保证金标准提高至10，涨跌停板幅度扩大至6。自29日起，还暂停了各品种当日开平仓交易手续费减半收取优惠措施。郑州商品期货交易所29日也将PTA、菜籽油、硬麦期货合约交易保证金标准由原比例调整为10%，涨跌停板幅度由原比例调整为6%。,1.交易性金融资产或金融负债,讨论：保证金的会计处理举例,A公司9月10日买入10手（100吨/手）的6个月的螺纹钢期货，合约价格为4000元/吨，公司划付保证金32万元（5%+3%），按15元/手支付开仓手续费150元。12月10日通过卖出合约平仓，按15元/手支付平仓手续费150元，并将保证金全部转入银行存款。持有期间的相关数据：,如何进行会计处理？,1.交易性金融资产或金融负债,讨论：保证金的会计处理企业会计准则讲解2010企业从事衍生工具交易不要求初始净投资但是，不要求初始净投资，并不排除企业按照约定的交易惯例或规则相应缴纳一笔保证金，比如企业进行期货交易时要求缴纳一定的保证金。缴纳保证金不构成一项企业解除负债的现时支付，因为保证金仅具有“保证”性质。IAS39应用指南中有关交易保证金的规定2.10衍生工具的定义：初始净投资问题：许多衍生工具，例如期货合同和在交易所交易的签出期权要求有保证金账户，这种保证金账户是否作为初始净投资的一部分进行会计核算？回答：否。这种保证金账户不是衍生工具中初始净投资的一部分是需要进行单独核算的独立资产。,1.交易性金融资产或金融负债,讨论：保证金的会计处理期货逐日盯市结算由此形成的后果若合约亏损，逐日盯市结算后保证金余额下降，当保证金余额低于交易所最低保证金要求时，需追加存入保证金。若合约盈利，逐日盯市结算后会释放部分保证金。需讨论的会计核算讨论问题：保证金余额如何记录？是否将合约价值包含在内？,2.持有至到期投资,后续计量实际利率法计算的摊余成本按照实际利率法确认利息收入按要求计提减值准备,初始计量公允价值和相关交易费用之和已宣告的债券利息，作为应收项目,处置取得对价的公允价值与投资账面价值之间的差额确认为投资收益,76,实际利率,存续期内现金流量,当前账面价值,实际利率,摊余成本,初始确认金额,减：实际收到的现金,加：按实际利率确认的利息收益,减：已确认的减值损失,摊余成本,实际利率法计算摊余成本,举例企业A支付1000万元购入一项还有5年到期的债券。该债券的票面本金为1250万元，票面利率为4.7%，利息每年支付一次(金额=12504.7%=59/年)。企业A计划并且有能力持有该债券至到期日，预计债券发行人不会提前偿付。计算实际利率和各年的摊余成本。,初始确认时就计算实际利率R,+,=,1000,R=10%,实际利率法计算摊余成本,实际利率法计算摊余成本,2.持有至到期投资,建议使用的会计科目,1501持有至到期投资,成本,利息调整,应计利息,期末余额摊余成本,1502持有至到期投资减值准备,2.持有至到期投资,举例：Y企业20X0年1月3日购入B企业20X0年1月1日发行的5年期债券，票面利率12%，债券面值1000元，Y企业按照1050元的价格购买80张。该债券每年付息一次，最后一年归还本金并最后付息一次。Y企业确定其为持有至到期投资计算实际利率：,+,R=10.66%,持有至到期投资举例,（1）取得投资时DR:持有至到期投资-成本80,000持有至到期投资-利息调整4,000CR:银行存款84,000（2）2000年12月31日DR:应收利息9,600CR:投资收益8,954持有至到期投资-利息调整646（3）2001年12月31日DR:应收利息9,600CR:投资收益8,886持有至到期投资-利息调整714,（4）2002年12月31日DR:应收利息9,600CR:投资收益8,809持有至到期投资-利息调整791（5）2003年12月31日DR:应收利息9,600CR:投资收益8,725持有至到期投资-利息调整875（6）2004年12月31日DR:应收利息9,600CR:投资收益8,626持有至到期投资-利息调整974,持有至到期投资案例,85,86,分期付息、到期还本的持有至到期投资（未发生减值）,票面利率,应收利息,实际利率,投资收益,差额,利息调整,面值,*,摊余成本,*,DR:应收利息CR:投资收益DR/CR:持有至到期投资-利息调整,持有至到期投资计量小结,87,一次还本付息的持有至到期投资（未发生减值）,票面利率,持有至到期投资-应计利息,实际利率,投资收益,差额,利息调整,面值,*,摊余成本,*,DR:持有至到期投资（应计利息）CR:投资收益DR/CR:持有至到期投资（利息调整）,持有至到期投资计量小结,后续计量实际利率法计算的摊余成本重要性原则按要求计提减值准备,初始计量公允价值和相关交易费用之和销售商品或提供劳务具有融资性质的长期应收款,收回取得对价的公允价值与资产账面价值之间的差额确认为当期损益,3.贷款和应收款项,88,实际利率法的适用性,一般工商企业的期限短、不附息的应收账款，基于重要性原则，可以不按照实际利率法计算摊余成本,商业银行的贷款或者类似债权，如果名义利率和实际利率相差很小，且货币市场基准利率变动不大，可以按照名义利率确定摊余成本,理解：在前述情况下，短期应收账款的会计处理方法类似于企业会计制度的规定。,长期应收款举例,A企业的主要产品为大型机械设备，20X1年1月1日该企业向B公司销售产品一台，按照双方约定，合同总价款为1000，分四年支付在每年年末等额支付。A企业采用一次付款方式销售同样产品的价格为792。上述价格均为不含增值税价格。,分析：该销售形成包含融资性质的长期应收款1估算现金流未来四年内，企业每年获得现金支付=1000/4=250，该销售的现值为792。2计算实际利率实际利率R满足：，得R=10%。,长期应收款举例,3摊余成本,长期应收款案例,4会计分录,后续计量公允价值，变动记入所有者权益减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益，确认为当期损益,初始计量公允价值和相关交易费用之和已宣告的债券利息和股票股利，作为应收项目,处置取得对价的公允价值与资产账面价值之间的差额确认为投资收益原在权益中确认的公允价值变动转入当期损益,4.可供出售金融资产,93,建议使用的会计科目,1503可供出售金融资产,成本,应计利息,公允价值变动,减值准备,利息调整,4.可供出售金融资产,94,案例资料：201年5月6日，甲公司支付价款10,160,000元(含交易费用20,000元和已宣告发放现金股利140,000元)，购入乙公司发行的股票200,000股，占乙公司有表决权股份的0.5。甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下：201年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利140,000元。201年6月30日，该股票市价为每股52元。201年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股50元。202年5月9日，乙公司宣告发放股利40,000,000元。202年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。202年5月20日，甲公司以每股49元的价格将股票全部转让。假定不考虑其他因素，要求编制甲公司的账务处理。,可供出售金融资产-举例,（1）201年5月6日，购入股票：借：可供出售金融资产成本10020000应收股利140000贷：银行存款10160000（2）201年5月10日，收到现金股利借：银行存款140000贷：应收股利140000（3）201年6月30日，确认股票的价格变动借：可供出售金融资产公允价值变动380000贷：资本公积其他资本公积380000（4）201年12月31日，确认股票价格变动借：资本公积其他资本公积400000贷：可供出售金融资产公允价值变动400000（5）202年5月13日，收到现金股利借：银行存款200000贷：投资收益200000（6）202年5月20日，出售股票借：银行存款9800000投资收益220000可供出售金融资产公允价值变动20000贷：可供出售金融资产成本10020000资本公积其他资本公积20000,可供出售金融资产-举例,4.可供出售金融资产,可供出售金融资产的会计处理可能会很复杂例如：债券类投资影响价值的因素计息，按实际利率法确认的利息收入应计入当期损益意味着仍然需要计算实际利率和摊余成本扣除计息因素以外的市场价值变动，计入所有者权益外币债券的汇兑差额，部分计入损益，部分计入权益,案例资料：以FC表示外币，LC表示记账本位币，假定各年度采用平均利率计算的应计利息收入与采用即期汇率计算的结果大致相同。企业A：（1）20X1年12月31日，购买了以外币计价、公允价值FC1000的债券。该债券距离到期日还剩5年，本金为FC1250，票面利率4.7%，按年支付利息，最后一期利随本清。A企业将该债券归类为可供出售金融资产。当日外币对本币的汇率为1:1.5。（2）20X2年12月31日外币升值，外币对本币的汇率上升为1:2。债券的公允价值变为FC1060。A企业收到现金利息FC59，该年度内平均汇率为1:1.75。（3）20X3年12月31日外币升值，外币对本币的汇率上升为1:2.5。债券的公允价值变动为FC1070。A企业收到现金利息FC59，该年度内平均汇率为1:2.25。每年年末该如何处理？,可供出售外币债券的会计处理举例,可供出售外币债券的会计处理举例,初始确认与计量-20X1年12月31日借：可供出售金融资产LC1500（FC10001.5）贷：银行存款LC1500（FC10001.5）计算实际利率：投资成本：FC10001-5年间现金流入：每年利息：FC1250X4.7%=FC59最后还本：FC1250由1000=59/(1+r)i+1250/(1+r)5，得实际利率r为：10%以外币计价的各期摊余成本,99,可供出售外币债券的会计处理举例,摊余成本的变化是由于计息造成的，由此产生的收益和汇兑差额应当计入损益，则20X2年12月31日：借：银行存款LC118（FC592）可供出售金融资产LC582（FC10412-FC10001.5）贷：投资收益LC175（FC1001.75）汇兑损益LC52520X2年末债券公允价值LC2120（=FC1060X2），其与摊余成本LC2082（=FC1041X2）之间的差额38，为累计公允价值变动，应当计入权益（其他综合收益），即：借：可供出售金融资产LC38贷：其他综合收益/资本公积LC38,100,可供出售外币债券的会计处理举例,20X3年末，摊余成本的变化计入损益，则：借：银行存款LC148（FC592.5）可供出售金融资产LC633（FC10862.5-FC10412）贷：投资收益LC234（FC1042.25）汇兑损益LC54720X3年末债券公允价值LC2675（FC1070X2.5），其与摊余成本LC2715(=1086X2.5)之间的差额-40，为累计公允价值变动，考虑到20X2年已确认的公允价值变动为38，故20X3年应当计入权益（其他综合收益）的数额为78，即：借：其他综合收益/资本公积LC78贷：可供出售金融资产LC78,101,5.其他金融负债,后续计量实际利率法计算的摊余成本按照实际利率法确认利息费用,初始计量收到对价的公允价值扣除交易费用,偿付支付对价的公允价值与负债账面价值之间的差额确认为当期损益,102,案例资料：企业A于20X1年1月1日发行20000份普通债券。债券期限3年，面值1000，票面利率4%，按年付息。债券按每份950发行，支付的发行手续费率为1，企业将其分类为其他金融负债。,初始确认与计量：发行总收入=20000950=19000000支付的交易费用=190000001=19000会计分录：借：银行存款18981000应付债券利息调整1019000贷：应付债券本金20000000,其他金融负债举例,其他金融负债举例,第一期期末会计处理：借：财务费用利息支出1119879贷：应付利息800000应付债券-利息调整319879,各期摊余成本,计算实际利率r=5.90%,金融资产和金融负债重分类,105,重分类的限制,CAS2219，初始确认时，将金融资产或金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,其他金融资产或金融负债,IAS39：除没有活跃市场标价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资外，初始确认时，可以指定本准则范围内的任何金融资产或金融负债为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。为对此方法进行规范，主体不得将金融工具重新归入或划出这一类别。,要求必须进行重分类,本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资,出售或划分为可供出售金融资产,Descriptionofthecontents,总额相对较大（5%）,持有至到期投资在到期前,并且,CAS22-16感染规则,并且,出售日或重分类日距离该投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响,根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有（参考：95%）初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类,出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起,01,02,03,感染规则的例外事项,108,感染规则的例外事项3企业不可控因素举例,因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售例如，外部信用等级评定机构降低了发行人信用评级后出售的金融资产，如果通过与初始确认时的信用等级进行比较而判定，信用等级的降低证明了发行人信用状况严重恶化例如，主体采用内部评级估计风险，只要主体确定和变更内部信用等级的方法一贯、可靠并客观度量了发行人的信用质量因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售因发生重大企业合并或重大处置，为保持现有利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售,感染规则的应用,A企业应B公司的要求，将初始确认为持有至到期投资的债券投资中的一半出售给B公司。自出售后，A企业仍打算将剩下的投资持有至到期，而未对剩余的持有至到期投资进行重分类。,此种做法不符合准则的要求，A企业应在销售或转让发生的报告期内，将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。而且必须再经过至少在2个完整的会计年度，A企业才可以将金融资产重新归类为持有至到期投资。,？,金融资产重分类时的计量,重分类日该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益,可能会触发感染规则条款,金融资产重分类时的计量,公允价值不能可靠计