产品成本核算方法对企业利润的影响分析

产品成本核算方法对企业利润的影响分析产品成本核算方法对企业利润的影响分析 摘 要 随着我国社会主义市场经济的发展和市场的成熟，企业要想获得持久的竞争优势 并保持住自身优势，成本信息的有效性与相关性是不容忽视的重点。成本核算是企业 获取成本讯息的最重要手段。在我国社会主义经济中，产品成本是一个衡量企业实力 是否雄厚的重要的指标，其指标的综合性很强，在产品成本中直接和间接都能体现出： 产品在质量上的好坏、资金周转的速度等等。国家民族企业经济效益的增长深受产品 成本高低的影响。 本文将通过比较传统成本核算法制造成本法与变动成本法之间的横向对比， 传统成本核算法与作业成本法之间的纵向对比，分析企业因为采取了不同成本核算方 法对于企业相关会计利润高低的差异，来说明不同成本核算核算方法对于企业利润的 影响，并提出企业通过采取综合使用传统成本和算法和作业成本核算法和成本管理提 高利润的几点建议 关键词关键词：制造成本法 变动成本法 作业成本法 成本管理 企业利润 ABSTRACT With the development of Chinas socialist market economy and the market matures, companies want to gain sustainable competitive advantage and hold their own advantages, cost effectiveness and relevance of the information can not be ignored is the focus. Costing is the most important means of gaining access to the cost of the message. In Chinas socialist economy, the product cost is an important indicator to measure the strength of enterprises is strong, its highly integrated indicators in the product in direct and indirect costs can reflect: the quality of the product is good or bad, money turnover rate and the like. Economic growth in the countrys national enterprise by the impact of high and low production costs. This article will compare the traditional cost accounting method - horizontal contrast between manufacturing cost Method and Variable Cost Method, the contrast between the traditional vertical costing and activity-based costing, analysis of enterprise because taking a different costing methods of accounting for business-related the difference between high and low profits, costing accounting methods to illustrate the different effects for corporate profits, and make use of traditional enterprise costs through the adoption of a comprehensive and algorithms and job costing and cost management a few suggestions to improve profits. Keywords: manufacturing cost method； variable cost method； activity-based costing； cost Management；corporate profits 目 录 摘 要 I ABSTRACTII 一 引言1 二 产品成本核算方法概述 2 （一）传统成本核算方法概述 2 1.传统成本核算法概念2 2.传统成本核算法的分类 2 （二）作业成本法概述 3 1.作业成本法的基本概念3 2.作业成本法的计算程序4 （三）作业成本法的优势4 1.作业成本管理概念5 2.作业成本法下作业成本管理为企业决策提供有效性分析5 三 影响企业利润的因素分析6 (一) 销量收入 6 （二）关联方交易 6 （三）税收6 （四）定价政策6 （五）国家宏观环境6 （六） 影响企业利润的最关键因素成本7 1. 成本的重要性7 2.成本与利润的关系7 四 产品成本核算法对企业利润的影响分析 9 （一）传统成本核算方法对企业利润的影响分析9 1.传统成本计算方法税前利润结转 9 2.制造成本法与变动成本法的利润影响分析9 3.制造成本法与变动成本法利润数额变动规律 10 （二）作业成本法对企业利润的影响分析10 1.作业成本法下作业成本管理事前预测 10 2.作业成本法下作业成本管理的事中决策产品盈利分析11 3.作业成本法下作业成本管理的事后分析对供应商进行评价绩效考核 11 （三）案例说明传统成本核算法与作业成本核算法下对于企业利润的影响11 1.传统成本核算过程12 2.作业成本法核算 13 3.两种核算方法下数据差异分析16 五 建议及对策 17 （一）运用变动成本法和制造成本法核算方式应当注意以下问题17 1.科学划分成本17 2.要灵活的将两种方法相结合 17 （二）作业成本法与传统成本法融合的必要性 17 1.作业成本法成本核算的弊端 17 2.作业成本法与传统成本法融合的必然性18 （三）作业成本法与传统成本法的融合 18 1.材料费用的核算 18 2.人工费的核算19 3.折旧、摊销以及预提费用的核算 19 4.其他费用的核算 19 六 结论20 参考文献22 致谢23 一 引言 我国市场经济日趋完善，经济多元化结构逐渐与国际接轨，这就使得生产成本核 算带来了更多、更新的课题，比方说生产成本核算怎样做到准确、实时、完备。企业 要想求生存、图发展，就要了解、开拓市场，达到最后争得并占领市场，根据市场信 息确定产品，制定生产计划。新的经营生产思路的变化，使得企业在产品生产成本核 算的模式与方法上产生变化。 各企业之间竞争早已到达白热化，成本管理自然而然就成为企业经营成败的关键， 企业能否根据确切的成本信息做出正确的经营决策在市场竞争中起到了决定性的作用。 企业为了实现最大限度的优化决策和利润，成本核算方法的选择成为争论的焦点，因 为不同的成本计算方法具有不同特点，不同的优点和缺点，适用于不同的类型的企业。 在中国，绝大部分的企业采用的是传统成本核算方法制造成本法或变动成本 法，但是经过长期的实践证明：传统的成本核算方法严重不能满足企业内部管理与生 产经营需要，同时也不能满足外部财务信息使用者的需要。作业成本法在战略决策中 对产品定价决策、降低成本、增减产来改变产品的范围或结构三个关键方面起着重要 作用，填补了传统成本管理的诸多空缺。在现行的成本核算体系下, 我国企业需要推 广并实施作业成本法, 发挥其成本管理上的决策分析优势，为企业生产经营带来焕然 一新的新气象,但与此同时，单纯的来讲，无论是传统成本制造法还是作业成本法并非 是完全适合一个企业的，这就又必须将作业成本法与传统成本法相融合, 在简化作业 成本法核算步骤的同时, 又能提高传统成本核算的准确性，实现企业利润核算的准确 性，提升企业利润。 二 产品成本核算方法概述 （一）（一）传统成本核算方法概述传统成本核算方法概述 1.传统成本核算法概念 传统成本核算方法的基本原理可概述为:依据不同的产品成本核算对象归总各自生 产过程中所产生的全部耗费成本的方法；制造成本的成本核算的方法之中会计核算主 要内容涉及的账户主要是“生产成本”和“制造费用”科目，记录生产过程中耗费的 全部材料、制造人员的工资、津贴、劳保等费用和制造过程中机器、厂房、工具的耗 损所产生的金额;再依据是否与产品生产有直接联系，计入生产成本,没有直接联系的 费用计入间接费用，再利用成本辅助核算方法的分配法计算出分配率，将费用分配计 入产品。 2.传统成本核算法的分类 传统的成本核算方法，按其所包括的范围可以分为制造成本法和变动成本法两种。 (1)制造成本法 制造成本法，是指将产品生产过程中所需要的全部直接材料、产生的与生产人工 全部有关的费用和企业为制造产品所发生的费用全部计入产品成本的一种成本核算方 法；许多人都将完全成本法与制造成本法混为一谈，“完全成本”是制造产品相关的 企业在一定会计期间的生产成本和管理成本的会计期间费用都包含在产品成本计算的 方法，成本。而“制造成本法”的特点是将管理费用作为期间费用，只将与产品生产 有直接关系的制造成本计入产品生产成本，期间费用则在会计期末一次性计入当期损 益，不做任何分配。制造成本可以理解为车间生产成本，完全成本可以理解为单位全 部成本。制造成本法的利润计算公式为：税前净利润等于销售收入减去已销售的制造 成本，减去销售费用，减去管理费用，减去财务费用。 利用制造成本法对产品成本进行核算，涉及的会计科目有“生产成本”和“制造 费用科目。按照成本核算对象能够直接计入产品成本的直接费用通过“生产成本”科 目计入产品成本有关项目；不能直接计入产品成本的费用由“生产成本”账户进行核 算，按一定的方法分配到各成本核算对象。 (2)变动成本法 变动成本计算法，该方法首先是将成本按照成本性态，将成本分为变动性制造成 本与固定性的成本。只将在生产过程中消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用 计算在最终产品的成本之内,而固定性制造费用则作为期间费用，在一个会计年度结束 后进入当期损益的一种成本计算方法。 在变动成本法中，固定成本是一个时间概念，它是存在于整个发生期间，它将随 着时间的流逝而消失，不会被推迟到下一个会计期间。固定性制造费用指的是企业为 了提供维持生产经营条件的运作能力所产生的费用，他们会随着企业的生产运行长度 和持续时间的变化而变化，它的效益随着时间的推移而消失，因此这部分的固定制造 成本费用不能将它递延到下一个会计期间，而要和管理费用（在当前的全部计入当期 损益，销售和其他非生产成本作为期间费用）的产品成本只包括可变生产成本，固定 性制造费用应当作为期间费用来处理，直接扣减当期损益。 (3)传统成本核算方法的局限性 首先，在通常情况下，传统的成本核算方法只是关注直接生产成本和间接成本费 用的分摊。计算出来的的结果，编制的财务报表一般都是大客户的利润率比较高，小 客户的利润率普遍较低，这样的成本信息是不会区分企业为吸引、留住不同的客户所 表现的成本信息，对于外部会计信息使用者没有吸引力，同时对于本企业的决策者来 说，这样单一的成本信息利用价值也不大。 其次，传统的成本核算方法若想提供满足成本管理的需要是非常困难的事情，传 统成本管理出现了许多缺陷与漏洞，不能满足企业跟上如今日新月异瞬息万变的市场 的脚步，突出表现为成本会计失真的产品成本。传统成本核算方法适用于手工制造环 境和长期固定制造系统的经营环境，所以在新制造环境下,传统成本核算法所提供的信 息会产生负面效益,例如为获得有利的效益,企业可能会片面追求产量,造成存货积压; 另外,为获得对竞争有利的价格,采购部门购买价格低廉质量不好的原材料,或进行大宗 采购,造成质量问题或材料库存积压而使企业没有赚取利润反而蒙受损失等等。 （二）作业成本法概述（二）作业成本法概述 1.作业成本法的基本概念 作业成本法 即 ABC 成本法。ABC 的精髓是依据成本动因对生产成本中的间接费用 进行分配,比传统成本计算更准确、及时。作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗 作业，作业消耗资源”。基于活动 ABC 的成本核算为直接成本和间接成本（包括期间 费用）成本为产品（服务）的消耗成本一样，扩大成本计算的范畴，计算成本更加准 确。 ABC 核算包括四个因素：资源、作业、成本对象、成本动因。 (1) 资源实质上是指支持作业的成本、费用的来源，是一段时间，为了生产一定 产品或服务和各类工程项目成本的发生，或是工作的执行期间所需的成本。 (2) 作业是指一个组织，为了达到某一目而产生资源消耗的工作，是连接资源与 成本对象之间的桥梁。根据服务的层次、范畴，增值性质等可以将作业细分为产 品水平作业、单位水平作业和增值作业、非增值作业等等。作业是成本计算的核 心和基本对象。 (3) 成本对象是企业依据生产经营的需要，具体划定。一般可分为市场类成本对 象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定主要是依据不同的市场渠道，不同层次 的顾客来确定成本对象，用来衡量不同渠道和不同层次的顾客给企业带来的实际收益。 作业成本法的核算成果主要用于市场决策分析，例如产品价格预测与设定，客户分析， 供应商的选择决策，产品的应力分析决策等等，从而作业成本法可以支持产品定价以 及盈利决策和供销商评价分析，这是与传统的成本核算法和传统的成本管理模式对比 之下最为突出的优势。 (4) 成本动因，是作业的最具有作业成本法特征性的计量指标，反应作业消耗掉 的成本或作业量，是计算作业成本的依据。通过对成本动因分析的作业成本法，清晰 明了的表示出了资源消耗的前因和后果，由此企业则可以根据资源消耗的之间的因果 关系，根据不同的工作动机来分配各种间接生产制造费用。 2.作业成本法的计算程序 作业成本法的计算步骤如下： (1)确认主要作业 确认主要作业,就是将有关作业活动中与企业间接费用发生有关的作业进行分类。 通常企业的作业可分为与产品产量、批次、项目、设施有关的这四大类作业。 (2)选择作业成本动因 作业成本的动因需要根据资源选择,关键点是选择作业成本中心的分配的标准。在 进行作业成本中心分配时,会发现有些成本动因与产品直接相关，而有一些与产品没有 直接关系,所以在进行作业中心费用分配时，对于与产品直接相关的成本动因，可以将 这些作业中心的成本直接分摊至产品，而对那些与作业中心成本没有直接关系的成本 动因的，应首先分配至产品有间接关系作业中心(或称初步成本分配阶段),然后再通过 这些与产品有直接成本又有关联的的间接作业中心再分配到产品中去。 (3)确定各作业成本的分配率 当各作业成本动因确立后,就可计算以成本动因为单位的分配率，分配率的计算是 将各作业成本除以预计的成本动因单位总数所得。成本对象的作业成本等于该成本对 象的作业动因量与作业分配率的乘机，成本对象的最终成本为各个作业成本的量的总 和。 (4)计算每产品的单位成本 根据各批产品所消耗的成本动因数量和各个作业中心的成本分配率,可以得到这批 产品的成本，包括负担的总成本和单位成本，将分配到某产品的各作业成本(库)的分 摊成本和直接成本进行合并汇总,便得到该产品的总成本,再将总成本与产品数量相除, 计算出该产品的单位成本。某产品成本=成本动因成本+直接成本。 根据 ABC 原则，产品消耗作业，作业消耗资源，价值的传递伴随着一个作业转移 到另一份作业，最终产品是全部工作的消耗产值。 ( (三三) )作业成本法的优势作业成本法的优势 1.作业成本管理概念 作业成本管理是一种新兴的成本管理方法，作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提升客户价值和企业利润为目的，基于作业成本法 的新型集中化成本管理方法，对工作任务进行以客户和作业流程为中心的管理。 2.作业成本法下作业成本管理为企业决策提供有效性分析 ABCM 是以“工作”为核心的基本原则，可以从两个方面来对其其基本原理进行理 解，一是物质流的操作，根据机会分析以改进工作，分析时采取高基准策略分析，对 准对自己最具有威胁性的竞争对手的产品或服务；分辨出引发低效甚至无效作业的因 素，即对各类非增值作业根本进行探寻。二是价值流，即确认后，按照操作和运行成 本总量，最终计算出产品的总成本，降低运营成本和运营成本的成本作业成本管理的 核心是确定成本动因，并以其作为间接成本分配的依据来解释成本形态。这样，在这 种方式中，作业成本管理将间接成本和隐藏在背后的推动连接并确定成本动因更合理， 并可以合理的分配间接成本，有效地提升成本的归属性、核算的正确性、产品定价决 策的科学性和灵活性。 与传统成本管理相比较，ABCM 把作业作为费用与成本形成的中介并用以来设置多 样化的成本动因，进行制造费用的分配，从而能使日趋增多的制造费用按产品对象化 的过程一目了然，升高了成本分配标准与产品实际消耗费用的相关性，使得成本的 可归属性大大提高，也就是说，它是为产品成本提供技术和经济基础，使得产品的成 本中的比例大大增加直接有关，而将根据人的标准分配到产品的间接成本密度减少到 最低限度。因此它可以改变传统的成本计算标准成本偏离事实的实际成本，提供的产 品成本的信息是准确的。 三 影响企业利润的因素分析 随利润是衡量企业管理水平、经营效益的重要指标。企业是以盈利为目的的实体。 影响利润的因素有诸多，此中任意一因素的变动，都会引起企业利润的变动，会使会 使一个企业由盈变亏，也会使一个企业扭亏为盈。其具体因素如下： (一) 销量收入 提高销量是一个直接提高利润的好方法。但提高销量是有一定限度的,超过一定销 量水平,单位变动成本和固定成本总额都可能有所升高，但是销量的提高又伴随着售价 的降低。并不是说销量越大利润就越大,存在最优销量问题。我们都学过基础的西方经 济学，都知道只有当边际收入等于边际成本时所对应的销售量才是最优销量,因为这时 候成本最低并且利润最大。 （二）关联方交易（二）关联方交易 对利润的影响有两个方面：首先，关联方交易对利润数额有影响：其次,关联方交 易对利润的影响，一是交易类型及利润来源的稳定性。 （三）税收（三）税收 近年来，中国增值税和营业税的“门槛：已提高多次，但即便如此，无论是企业 还是从个人的角度来看，在税收征管后收入仍然很低的，当月零售毛利在 750 元以上 （包括商业零售毛利率 15%计算）需要税收在 20000 元的临界值以上计算增值税，当利 润总额在 3000 元时，已达到临界值，对其超过的部分征税为许多企业带来了很不利的 影响。 （四）定价政策（四）定价政策 任何企业都不能随意制定产品的价格，该产品的市场需求决定了最高定价，最低 价格则取决于这种产品的成本费用。任何产品的销售价格都高于生产成本，因为只有 这样才能以销售收入来抵偿生产成本和其它费用和赚取利润以及维持企业持续经营。 因此，企业制定价格时必须核算成本。 （五）国家宏观环境（五）国家宏观环境 宽松的信贷政策和稳健的存货投资策略，会产生一个更高层次的应收账款和库存 资金占用，将应收账款和存货资金占用提升一个更高的水平，这意味着较高的机会成 本和坏帐，将导致利产生泡沫胀，看似增长，实则不堪一击，同时，由于销售收入有 较大部分没有形成现金流入，从而进一步提高利润和净现金流量的差距，降低了利润。 （六）（六） 影响企业利润的最关键因素影响企业利润的最关键因素成本成本 1. 成本的重要性 一般地讲,企业利润总额的变动,在很大程度上取决于产品销售收入的。而产品销 售收入又与产品生产成本密切相关。并且，上述 5 个因素中，都暗含着企业成本这一 因素。例如，企业的成本核算方法的选择，相应的成本管理模式，影响甚至决定着企 业对产品的定价，比如作业成本管理中，对于产品的定价模型的进一步完善，更有助 于企业在市场竞争中占据市场优势，并且成本管理与税收看似联系不大实则息息相关， 企业利用先进的成本核算法和成本管理来进行合理的避税，有利于企业计划和实施下 一年度的生产和将有更多的资金来更新企业设备，开发新产品和扩展业务，由此进行 良性循环。企业通过对成本费用的控制进行事先预测，事中控制，事后分析，即通过 成本管理来控制成本费用的支出，通过岗位分析，成本管理，控制成本费用，进而增 加利润总额，实现企业的目标利润。 2.成本与利润的关系 (1)成本与利润的统一 利润与成本相互统一，相互依存，没有成本就无从产生利润，当新品上市，为了 开拓市场，就会尽量增加其销售的数量，这样成本也就增加了，同时利润也就增多了， 所以当成本增加时，利润也会随之增多。 (2)成本与利润的对立 成本与利润也是相互矛盾的，利润是总收益减去总成本。降低成本是生产中存在 的问题，是在既定产量下，成本最低产或固定的投入要素条件下产量最大的问题。如 果成本过高，利润就会降低甚至会毫无利润可言，也可能是亏损；当企业的产出收益 一定时，如果成本下降则利润就上升。在多数情况下，企业要获得高额利润，实际就 是要使产出成本最低，企业的最大利润所对应的产量和价格都保持不变，也就是说当 成本在一定范围内变动时，销售量和价格都是相对稳定的，总收益也是不变的。如果 成本下降而收入不变，那么利润就会增加; 但如果成本增加而收益不变，那么利润就 会降低。 因此，对于同一个企业来说，采用不同的成本核算方法直接影响到企业整体的成 本管理系统的设计与运作，从企业本身而言，如果以“为了降低成本而降低 成本”为 主导思路，那么就可能导致企业不仅压缩了不必要的开支，同时也对必要的开支进行 了压缩从而影响整个企业的供产销环节，最终影响企业的年终利润核算。更加长远来 讲，影响企业下一年度的产品销售计划，产品研发，公司如果采用不合理的或者落伍 的成本核算方法，会对企业的管理层决策者产生重大的信息误导，从而做出重大失误 的决策判断，影响整个企业的市场竞争力，整个企业的生命。 四 产品成本核算法对企业利润的影响分析 （一）（一）传统成本核算方法对企业利润的影响分析传统成本核算方法对企业利润的影响分析 1.传统成本计算方法税前利润结转 以“产品”为核心的传统的成本核算方法中，对于直接费用的归集，一般直接归 属到相关产品的最终成本。对于制造费用，均以部门为单位，然后再将费用分摊到产 品中去，这一般都暗含一个假设：投入到生产过程中的成本随着产量的增加也随之增 加，基于这种本无意识的假设，企业普遍在成本计算中采用这种与产量直接相关的分 摊基础，比如直接人工小时、材料消耗用额等等，而对间接成本置若罔闻，由于非单 位制造成本基准（制造费用与产量不成比例）的存在，这些成本信息的扭曲都导致了 传统成本管理方法不能对企业的生产与运营提供有效地决策分析。利润结转步骤见下 表 4.1： 利润结转步骤表 4.1 序号项目计算过程 1 销售收入销售单价销售数量 2 减：本期销售成本 3+4-5 3 期初存货成本期初存货量（单位变动生产成本+单位固定制造费用） 4 本期生产成本期末存货量（单位变动生产成本+单位固定制造费用） 5 期末存货成本期末存货量（单位变动生产成本+单位固定制造费用） 6 销售毛利 1-2 7 销售及管理费用本期发生的全部销售费用、管理费用和财务费用 8 税前利润 6-7 由表可以看出，传统成本核算方法切断了成本与其产生原因之间的关联，导致了 成本信息的失真和成本管理控制的失效。在操作中，一些作业成本有相当大的一部分 形成的数量无关，形成制造费用的某些作业有相当部分与数量无关，如果基于成本的 分配数量的成本分配方法的使用，显然是不合理的，它会使产品成本信息失真，产生 了误差的情况下，从而诱发错误的经营决策案。 2.制造成本法与变动成本法的利润影响分析 (1)制造成本法与变动成本法利润数据差异原因 这两种方法的主要区别是产品成本和期间费用划分的口径不同，利润和损失的测 定程序也不同。若分别采用这两种方法对同一企业核算的同期营业利润水平,所得数据 有时相同而有时却不同，并且,这两种成本法下营业利润差额的变动具有很强的规律性。 两种成本法下营业利润差额=当期全部固定性制造费用-销售产品的固定性制造费 用=当期全部固定性制造费用-(期初存货中固定性制造费用+当期全部固定性制造费用- 期末存货中固定性制造费用)=期末存货中固定性制造费用-期初存货中固定性制造费用。 上式表明了两种成本法的营业利润差额决定于期初和期末存货成本中固定性制造费用 的差额。 3.制造成本法与变动成本法利润数额变动规律 (1) 产量稳定、销量变动情况下。如果期末存货大于期初存货，即产量大于销量 时，按变动成本法计算的税前利润小于按制造成本法计算的税前利润。这是因为一部 分固定性制造费用随着存货的转移而被转入下一期，其差额等于单位固定性制造费用 乘以期末存货比期初存货增加的数量。 (2) 如果期末存货等于期初存货，即产销平衡时，则两种成本计算方法下的税前 利润相等。这是因为在产量成本消耗水平不变的情况下，各年按完全成本法计算的单 位产品成本是相等的。这样一来，当期末存货与期初存货相等时，期末存货与期初存 货中包括的固定性制造费用也相等。所以，在制造成本法下，当年发生的固定性制造 费用也全部在当年的销售收入中扣除，其利润也就和按变动成本法计算的税前利润相 等。 (3) 如果期末存货小于期初存货，即销量大于产量时，按变动成本法计算的税前 利润大于按制造成本法计算的税前利润。这是因为变动成本法仅承担本年发生的固定 性制造费用，而完全成本法除了承担本年的固定性制造费用外，还需承担以前年度的 固定性制造费用，这部分固定性制造费用就是期末存货比期初存货减少的数量乘以单 位固定性制造费用。 (4) 销量稳定、产量变动情况下。由于此前已经详述了产量稳定、销量变动情况 下两种成本计算方法对税前利润的影响，道理相同，在此不再赘述，只是将销量稳定、 产量变动情况的特点作如下说明。这种情况的特点是：销量稳定意味着各年的销售收 入相同；而产量变动则意味着在完全成本法下各年的单位成本不同。因为各年的固定 性制造费用总额相等，而产量不同，单位固定性制造费用就不同。 （二）作业成本法对企业利润的影响分析（二）作业成本法对企业利润的影响分析 作业成本法通过行业，企业内部和竞争对手的作业分析和成本动因分析，能够理 性地发现价值链不增值的环节，予以改善或者消除，注重形成自己的核心竞争力，维 持长期竞争优势。 1.作业成本法下作业成本管理事前预测 基于作业成本法的成本预测模型，提出了基于并行功能展开与主成分分析的新产 品主要特征属性获取方法;运用构建函数模型的形式构建了新产品主要特征属性，用以 确定历史数据基本完整的情况下的作业估算关系;运用模糊多属性效用理论,对主要特 征属性水平不确定、历史数据取得困难情况下的新产品的成本预测，从而进一步对企 业年度利润进行估算，助于企业制定年度目标利润。 对供应商的评选是在进行采购决策时最重要的步骤，包括供应商成本计算和供应 合同的订立。对供应商选择的重要依据是企业选择的是低成本而非单纯低价格的供应 商；对供应合同的订立是为了明确企业与供应商之间的伙伴关系，在这两者中供应商 的成本核算信息最为关键。 2.作业成本法下作业成本管理的事中决策产品盈利分析 通过作业成本管理，可以具体分析各项成本设置多样化来设置不同的成本库，按 多样化的成本库，再按照多样化的成本动因分配间接成本，把作业成本准确无误地分 配到了相关的产品中去，合理核算了剩余作业成本，大大地提升了产品赢利分析能力。 ABCM 是通过作业将实际所需资源和过剩资源进行区分，将过剩资源记入期间费用， 基于准确的作业成本信息，企业才能有效信息制定产品盈利分析模型，通过产品赢利 能力分析，企业可以界定赢利产品和非赢利产品。基于作业成本管理体系中的产品盈 利分析，能够使企业及时调整生产，亏损的或没有盈利潜力的产品就必须停产，企业 的人力物力资源应该放到具有盈利的产品中去。通过行业，企业内部和竞争对手的作 业分析和成本动因分析，能够理性地发现价值链不增值的环节，予以消除或改善，并 注重形成自己的核心竞争力，维持长期竞争优势，赚取更高利润。 作业成本管理能够最大限度接近企业各个产品的真实产品，这点对于企业来说意 义非凡，作业成本管理中产品定价模型就是整个企业的核心，企业通过合理的成本管 理进行正确的市场决策，比如扩大或者缩小生产，增加或者降低采购，降低自身产品 成本，制定出具有市场竞争优势的产品价格和营销策略，是企业增加利润和在竞争中 占据上风的法宝。 作业成本管理中的短期定价策略，即可使企业通过降价促销来吸引客户抢占市场 份额，既可以为企业长期定价竞争争取时间，让企业或得市场聚集效应，另一方面可 使企业避免促销带来亏损，弥补了传统成本核算下的单一定价策略。企业引进作业成 本法及作业成本管理将是必然的结果，这将为企业带来更多的利润。 3.作业成本法下作业成本管理的事后分析对供应商进行评价绩效 考核 供应商的评价和选择是相辅相成的，两者都基本使用的方法很相似，不同的是， 供应商的评价是使用事后的真实发生的成本数据进行考核，而不是之前的预测数据， 并且分析评价的结果将直接影响甚至决定下一期间的供应商选择。在作业成本管理中， 供应商成本依据发生的作业被分解为三大部分：采购成本、物流成本和供应商维持成 本。对于这些费用，企业在选择供应商时都要进行仔细分析和考虑。如作业成本管理 系统通过对各项作业的分析，进而对供应商做出评价，以实现企业利润最大化的经营 目标。 （三）案例说明传统成本核算法与作业成本核算法下对于企业利润（三）案例说明传统成本核算法与作业成本核算法下对于企业利润 的影响的影响 案例背景： A 水电机器制造公司为生产水电机组的大型企业，由 A 水电机器制造公司为生产水 电机组的大型企业，由于电机属于单件订单生产，产品差别特别大。公司年总生产品 种约 1500 种，月总生产型号 100 多个，每月总生数量多达 20000 件，月产值为 RMB1800 万元，员工约 2000 人。企业的生产特点为品种多、数量大、成本不以精确计 算。 1.传统成本核算过程 (1)成本构成分析 A 公司先将直接人工和直接原材料等先记录至产品的生产成本里，再将各项目间接 资源的耗损归集到制造费用账户中，然后再以直接人工为分配基础，对整个制造过程 进行成本分配，分配率的公式为：单种产品当月所消耗的直接人工与当月公司消耗的 总直接人工之比。由此分配率可得到各产品当月被分配到的制造成本，再除以当月生 产的产品数量，从中可以得到产品的单位制造成本，将单位制造成本与直接材料和直 接人工相加即得到总成本。 A 公司属于典型的单件小批量生产类型，直接费用有：直接材料、直接人工、工资 附加费、动力燃油费、专项费用（指为生产某一产品而制造的各种专用工具的全部费 用，包括工具车间自制的、由各使用单位按计划价格领用的工具，委托外单位加工的 专用工具的加工费等）。 (2)成本核算过程 对于制造费的分配采用两阶段分配法：首先按单一的业务量标准将制造费用分摊 至各个收益的部门，其次将生产和服务部门的制造费用按单一的标准（直接人工工时） 分配至产品中。第二阶段所采用的直接人工工时分配，是将小型产品为标准产品，其 系数为单位 1，中型产品系数为 4，大型产品系数为 8，然后将各类产品的实际工时乘 以系数，折算成标准比例工时。 A公司 2013 年 5 月份的费用明细表 4.2 工资 59890.40 检验费 .78 通勤费 3781.50 设计制图 易耗摊销 .33 采暖费 劳动保护费 91750.30 停工损失 仓库经费废料退库 职工福利费 8383.26 差旅费 4134.70 折旧 .62 运输费 51855.60 修理费 .30 办公费 4760.90 水电费 16631.60 合计 .29 直接费用明细表: 直接材料 .47 生产工人工资 .10 工资附加 .59 动力燃料 .08 专项费用 .20 合计 .44 (续前表) 5 月总成本构成表 4.3 成本项目金额比例 直接材料 .4764.25% 工资及附加 .698.74% 专项费用 .207.15% 动力燃料 .084.21% 制造费用 .2915.65% 合计 .73100% (3)成本核算结果 5 月，A 公司共生产机组 55 件，中型有 22 件，成本费用本期发生额为.04 元，大 型产成品 33 件，本期发生额为.32 元。为使计算更具有对比性，选取大、中型产品各 一件。大型产品甲当月发生成本占大型产品总成本的 57.3%，中型乙产品占本月中型 产品总成本的 26.5%，当月成本计算结果如下表 4.4。 A 公司成本费用明细表 4.4 工作序 列 实耗工时直接材料工资工资附加动力燃料车间经费合计 甲1 56436685252022767.5913282.59 甲2 31422043429231126640487.1879623.48 甲3 24816132318993195.685938.68 甲4 74672590.20168.20 甲5 4513.30 甲6 5536851197708.721324.72 甲7 1065936128.86238.86 小计 40264513.302618437461443551868.23.53 乙1 34804526464752495689685.17.17 乙2 5780.4751801075441450.85.25 乙3 118347620153872201848430487.80.80 乙4 262865333848186670.0629895.06 乙5 831132810801545952139.0415296.04 乙6 乙7 2836.502836.50 小计 10552.91963275671.92.82 2.作业成本法核算 (1)建立成本库 建立成本库需要分析发生的作业，A 企业应以运输、重金、轻金、铲磨、装配、检 验、其它工作需要这几类作业为对象归集成本，建立七个成本库。 (2)成本动因的选择 成本动因是作业成本核算体系中非常重要的一步，若动因选择不当，就不能反映 成本库成本发生的原因，体现不出作业成本法相对传统成本法的优势。 A 公司的七个动因大致描述为：运输成本库的成本直接由运输部门结转而得。重金 作业是电机产品在大型设备上进行加工，有些小型机电不需要进行重金作业，因此费 用主要为大型设备运行台时。轻金成本也以台时为基础。铲磨、装配中成本主要以人 工为主，则以人工工时为成本动因。检验费用主要是对产品花费的时间检验引起，因 此检验时间为成本动因。其他费用包括库车间员工的工资和福利，管理办公费，水电 费，旅行等等，为了简化计算，对成本动因的选择直接人工小时。 (3)各成本库成本费用归集 成本费用归集表 4.5 铲磨重金轻金装配检验运输其它小计 工资 59880.459880.4 职工福 利 8383.268383.26 折旧费 1029 0.33 .64.9951451.66.62 修理费 5398 .88 .1267486. 08 13497.22.3 办公费 4760.94760.9 水电费 16631.616631.6 通勤费 3781.53781.5 差旅费 4134.74134.7 易耗摊 5313.2734653.9241.05.33 销 6.0695 劳动保 护 9175.39175.3 运输费 51855. 6 51855.6 检验费 .78.78 其它 1684516845 动力燃 料 5823 7.63 .8579036. 78 29118.82.08 合计 .9.88.08.75.7851855. 6 .66.37 成本动因率核算表:表 4.6 铲磨重金轻金装配检验运输其它 成本 库动 因 .9.88.08,75.7851855. 6 .66 动因 总量 4550.1822576.114000.5410467.772373.4384.365166 成本 动因 率 27.924838.3423.96569.8692149.9405134.93 52 1.8966 甲乙两种产品成本动因量的统计:表 4.7 甲乙成本动因分析表 4.7 工作 序列 铲磨重金轻金装配检验运输其它 甲1 1068.5298.616.921.5564 甲2 1404801358.694.262.53142 甲3 49.638160.47.441.8248 甲4 70.27 甲5 甲6 551.650.355 甲7 10 658 10 小计 199.6586.51889.6658120.276.34026 乙1 260.81847.6406104.42.13480 乙2 4602046.8518.4173.43.25780 乙3 89.5521.530535.492.81183 乙4 131.626 乙5 35132.283 乙6 乙7 1683.7 小计 810.34463.91242.41683.711.910552 (4)运用作业成本法进行成本计算表 4.8 A 公司成本费用明细表 4.8 工材料工资铲磨重金轻金装配检验运输其它合计 序 甲 1 4193279. 25 2626 .29 7156.1 3 2536. 99 202.41069. 68 18063.7 4 甲 2 233573909 .47 1840 3.2 32559. 66 14133 .39 337.3 4 5959. 12 .42 甲 3 18441385 .07 1456 .92 3844.0 8 1115. 56 242.8 8 470.3 6 10358.8 7 甲 4 53167.7626.9913.28261.02 甲 5 甲 6 4091318.1 1 247.440.48104.3 1 2119.3 甲 7 4513 .3 74239.66 6493 .93 18.97332.65 小 计 4513 .3 299305573 .79 2248 6.41 45285. 34 6493 .93 18033 .34 850.0 9 7635. 72 .92 乙 1 517397282 .79 7083 6.98 9730.0 3 15653 .79 283.3 6 6600. 17 .12 乙 2 .8859341306 8.81 7847 4.31 12423. 77 25999 .68 431.7 9 10962 .35 .88 乙 3 4762 0 175882499 .27 1999 4.31 7309.5 1 5321. 39 377.8 2 2234. 68 .98 乙 4 2865 3 386498. 42 215.949.3129802.6 2 乙 5 1132 8 12341341 .9 311.55296.8 6 157.4 2 14669.7 3 乙 6 乙 7 2836 .5 1661 6.77 2836.5 小 计 .92285 0.86 .9229774. 86 1661 6.77 46974 .86 1605. 73 20012 .93 .23 在作业成本法中，甲产品 5 月份成本为.92 元。其中分配的制造费用为.62 元，乙 产品的成本为.33 元，分配的制造费用为.93 元。 3.两种核算方法下数据差异分析 传统成本核算与作业成本核算所得甲乙两种产品成本差异分析表 4.9 甲乙成本差异分析表 4.9 产品传统成本法作业成本法差异额差异率 甲 .53.9240225.3940.0% 乙 .82.23-41467.59-0.97% 由表可以读出，甲产品成本差异额 40225.39 元，成本差异率高达 40%，成本信息 失真程度让人吃惊。并且从表 6 也可读出，A 公司直接人工成本只占总成本的 8.47%，而制造费用大约是人工费用的两倍，以直接人工工时为分配的单一标准，显然 这是不合理的，需要设置更合理的标准来分摊所发生的制造费用，用以反映真实的成 本信息。 很难想象依次为基础所做出的决策会产生怎样的后果。从 A 公司成本费用总额来 说，传统法与作业成本法的数据出入不大，但是，分配到各个产品的成本费用存在如 此大的差异，充分说明了传统成本法制造费用直接人工工时比例分摊到各个产品，这 种方法是粗放不科学的，而作业成本法是将 A 公司七种成本动因实际发生的费用将成 本库中的成本费用分配率，分配到各种产品中去，核算出各种产品在各个作业中产生 的的费用。作业成本法更加清晰、科学的反映出生产过程中的消耗，为企业成本控制 提供了更可靠的依据。 如果企业不能掌握真实，准确的成本信息，就无法作出业务决策，难以实现企业 的目标利润。企业若采用作业成本法来进行成本的核算，再利用作业成本管理来进行 企业整个运营的事前分析事中控制和事后分析，选择最佳的商业合作伙伴来进行强强 联合，是很难以在市场竞争中占据领先地位的，跟不用说赚取企业目标利润。 五 建议及对策 （一）运用变动成本法和制造成本法核算方式应当注意以下问题（一）运用变动成本法和制造成本法核算方式应当注意以下问题 1.科学划分成本 因为变动成本法和制造成本法结合运用的根基是成本按照成本习性来划分为变动 成本和固定成本。这种划分一般都是在假设的结果中进行的,并不是完全准确。并且成 本划分又直接影响到会计核算成果，所以科学的、符合客观规律的成本划分在进行成 本核算时显得特别重要。 2.要灵活的将两种方法相结合 由于结合的方法的成败不仅关系到结合方法能否为企业管理者接受,而且也是强化 企业内部管理、不断提高企业经济效益的要求。这要求我们在具体工作中根据企业的 实际情况,合理地、循序渐进地开展工作。在做好各项基础工作的条件下,当条件成熟时 再逐步实施变动成本法和制造成本法的结合使用,通过不断的改进和充实来逐步完善变 动成本法和制造成本法相结合的适用企业的并且能够突出企业特色的核算方式。但是 要注意在企业管理较薄弱时,可采用一些直观性强、易于接受的方法,当企业管理逐步深 化完善时,再运用复杂的方法来实现企业的管理，例如当企业亏损产品面临是否停产的 问题时, 可以针对性地运用变动成本法提供的资料来分析问题,提出合理的建议；又例 如，企业在对产品进行产品定价时,可以运用变动成本法和制造成本法以及其他辅助方 法提供的资料来进行对比分析,提出比较全面的意见; 总之，企业应制定综合使用财务会计和管理会计标准成本系统的、责任成本管理 理论和方法，会计模式实现可变成本法和制造成本法在核算过程中的结合。 （二）作业成本法与传统成本法融合的必要性（二）作业成本法与传统成