[企业管理]债务重组

1,第2章 债务重组,2.1 债务重组的性质与方式2.2 债务重组的会计处理2.3 债务重组的信息披露,2,2.1 债务重组的性质与方式,2.1.1 债务重组的性质2.1.2 债务重组的方式2.1.3 重组损益的确认、计量和报告,3,2.1.1 债务重组的性质,债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。基本特征债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响,4,2.1.2 债务重组的方式,1、以资产清偿债务 以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式2、将债务转为资本 将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式3、修改其他债务条件4、上述三种方式的组合,5,2.1.3 重组损益的确认、计量和报告,债务重组会计处理的关键问题： 债务重组让步的实质上决定了债务重组的分录处理中必然会存在债务人确认营业外收入债务重组利得和债权人确定营业外支出债务重组损失。债务重组收益计入当期损益？/资本公积？是否区分债务重组损益与财产转让损益？,6,2018/2/4,陈 艳 Email:gaojikuaiji_05126.com.,6,应付债务账面价值,抵债资产公允价值,抵债资产账面价值,债务重组利得,资产转让损益,7,2.1.3 重组损益的确认、计量和报告,我国企业会计准则第12号债务重组要求债务人和债权人用转让（受让）非现金资产的公允价值确认重组过程中的利得或损失，要求重组损益包含在当期利润表中，在利润表中，分别列示为财产转让损益和债务重组损益,8,国际会计准则,没有单独的债务重组准则，仅在第39号金融工具的确认与计量中有类似的规定。 现有借款人与出借人之间交换条款存在显著差异的债务工具，应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。类似的，对现有金融负债和部分金融负债条款的重大修改（无论是否归属债务人的财务困难），应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。消除的或转让给另一方的金融负债（或金融负债的一部分）的账面金额和所支付对价之间的差额的，包括转让的所有非现金资产或承担的所有负债，应计入损益。,9,2.2 债务重组的会计处理,2.2.1 以资产清偿债务2.2.2 以债务转为资本2.2.3 以修改其他债务条件清偿债务2.2.4 以组合方式清偿债务,10,2.2 债务重组的会计处理,11,2.2.1 以资产清偿债务,1、债务人以现金偿还债务的会计处理债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。,12,2.2.1 以资产清偿债务,债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应先计算出对应于重组债务的减值准备，再确定是否确认债务重组损失。,13,例2-1上市公司S于20*7年1月20日销售一批材料给Y公司，含税价格为234000元，增值税税率为17%。20*7年2月20日，Y公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，S公司同意减免Y公司40000元债务，余额立即偿清。假设S公司对该项债权计提了11700元的坏账准备。,14,账务处理步骤如下：1、债权人S公司债务重组日，可收回的债权金额为194000元 （234000-40000）。借：银行存款 194000 营业外支出债务重组损失 28300 坏账准备 11700 贷：应收账款 2340002、债务人Y公司借：应付账款 234000 贷：银行存款 194000 营业外收入债务重组利得 40000,15,2、以非现金资产清偿债务的会计处理（1）债务人的会计处理 债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益 以非现金资产清偿债务的，应分下述情况处理：,16,1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理2）非现金资产为固定资产的，应当视同 固定资产处置3）非现金资产为无形资产的应当视同无形资产处置4）非现金资产为企业投资的，债务人应将重组债务账面价值与投资公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入,17,(2)债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值作为入账价值，债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理。否则，不能冲减重组债权的账面价值。,18,例2-2上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备历史成本为240000元，累计折旧为60000元，评估确认的原价240000元，评估确认的净值190000元，Y公司发生评估费2000元，对此固定资产提取减值准备18000元。S公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。,19,1、债务人YL公司会计处理如下：借：固定资产清理 162000 累计折旧 60000 固定资产减值准备 18000 贷：固定资产 240000借：固定资产清理 2000 贷：银行存款 2000,20,固定资产清理科目余额=162000+2000 =164000（元）转让设备收益=设备公允价值-设备账面价值-评估费 =190000-(240000-60000-18000)-2000 =26000（元）债务重组收益=应付票据的账面价值（面值+利息） -转让设备的公允价值 =207000-190000 =17000（元）借：应付票据 207000 贷：固定资产清理 164000 营业外收入债务重组利得 17000 处理非流动资产收益 26000,21,2、债权人S公司会计处理如下：借：固定资产 190000 营业外支出债务重组损失 17000 贷：应收票据 207000,22,例2-3Y公司于20*7年7月10日从S公司购得一批产品，价值400000元(含应付的增值税)，至20*8年1月尚未支付货款。经与S公司协商，S公司同意Y公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为390000元，评估确认价值为260000元，应交营业税为13000元。Y公司未对转让的专利技术计提减值准备，S公司也未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。,23,1、债务人的会计处理：债务人Y转让无形资产收益 =无形资产公允价值-无形资产账面价值-营业税费 =260000-390000-13000=-143000（元）债务重组收益 =债务账面价值（面值+利息）-无形资产公允 =400000-260000=140000（元）借：应付账款 400000 营业外支出无形资产转让损失 143000 贷：无形资产 390000 应交税费应交营业税 13000 营业外收入债务重组利得 140000,24,2、债权人的会计处理：借：无形资产 260000 营业外支出债务重组损失 140000 贷：应收账款 400000,25,以资产清偿债务账务处理小结： 债务人,26,借：资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费） 应交税费应交增值税（进项税额） 营业外支出（借方差额） 坏账准备贷：应收账款等 资产减值损失（贷方差额） 银行存款（支付的取得资产相关税费）,以资产清偿债务账务处理小结： 债权人,27,2.2.2 以债务转为资本,债务人,借：应付账款等 贷：股本（或实收资本） 资本公积股本溢价（或资本溢价） 营业外收入债务重组利得,28,2.2.2 以债务转为资本,借：长期股权投资（公允价值+印花税） 营业外支出（借方差额） 坏账准备贷：应收账款等 资产减值损失（贷方差额） 银行存款（支付的印花税）,债权人,29,2.2.2 以债务转为资本相关税费,债务人发生的相关税费：与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用 借：资本公积股本溢价 贷 ：银行存款印花税：管理费用债权人发生的相关税费：长期股权投资 长期股权投资成本交易性金融资产 投资收益可供出售金融资产 可供出售金融资产成本,30,例2-4上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y股份有限公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。（200000*（1+7%/2）=207000）20*7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用其发行的普通股抵偿该票据。Y公司用于抵债的普通股为20000股，股票市价为每股9.6元，（公允价值20000*9.6=192000）面值为每股1元。（股本20000，资本公积192000-20000=172000）假定印花税税率为0.4%。公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。,31,1、债务人Y公司会计处理 债务重组日，Y公司重组债务的账面价值为207000元（200000+7000），扣除债权人享有股份的公允价值192000元，差额15000元作为债务重组收益。借：应付票据 207000 贷：股本 20000 资本公积股本溢价 172000 营业外收入债务重组利得 15000借：管理费用印花税 （192000*0.4%） 768 贷：银行存款 768,32,2、债权人S公司会计处理S公司长期股权投资金额 =股权的公允价值+支付的印花税 =192000+768=192768（元）债务重组损失 =债权的账面余额-享有股份的公允价值 =207000-192000=15000（元）借：长期股权投资 192768 营业外支出债务重组损失 15000 贷：应收票据 207000 银行存款 768,33,2.2.3 以修改其他债务条件清偿债务,企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。,34,会计处理,（一）债务人的会计处理 借：应付账款等 贷：应付账款债务重组（公允价值） 预计负债 营业外收入债务重组利得 上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。,35,会计处理,（二）债权人的会计处理借：应收账款债务重组（公允价值） 坏账准备 营业外支出（借方差额） 贷：应收账款等 资产减值损失（贷方差额）或有金额实际发生时，计入当期损益。,36,2.2.4 以组合方式清偿债务,债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行无论是从债务人还是从债权人角度讲，应考虑清偿的顺序,37,现金、非现金资产组合方式 先以现金减债，然后以非现金资产还债原则处理现金、非现金资产、债务转资本组合方式 债务人：先以现金、非现金资产公允价值减债，再以债务转资本的公允价值偿债。 债权人：先依次以现金减债，然后以非现金资产公允价值、由放弃债权而享有的股权的公允偿债。、现金、非现金资产、债务转资本组合方式偿还一部分，另一部分修改条件 债务人：以三者公允价值减债，剩余部分以修改原则处理。 债权人：先以者公允价值减债，再以修改原则处理。,38,例2-5S公司为上市公司，于20*7年11月1日销售一批商品给Y股份有限公司，不含税销售价款3000000元，增值税税率为17%。同时，收到Y公司签发并承兑的一张面值为3510000元、期限为6个月、票面利率为4%的商业承兑汇票。（351*（1+4%/2）=358.02万元）票据到期，Y公司因为财务发生困难无法按期兑付该票据，S公司将该票据按到期值转入应收账款后不再计算利息。,39,20*8年7月1日与Y公司进行债务重组，其相关资料如下：1、Y公司用现金抵债150000元2、Y公司用甲商品抵偿部分债务，抵偿债务的存货公允价值和计税价格为300000元，甲商品的账面成本为290000元，甲商品已计提存货跌价准备10000元。Y公司适用的增值税税率为17%，甲商品于20*8年7月1日运抵S公司。 甲商品抵债300000*（1+17%）=351000,40,3、免除积欠的全部利息，将剩余债务本金减至2800000元，并将偿还期限延长至20*9年12月31日，并从20*8年7月1日起按2%的年利率收取利息。如果Y公司从20*9年1月1日起，年实现利润总额超过8000000元，则年利率上升至3%；如果全年利润总额低于8000000元，则仍维持2%的年利率。假定不考虑重组后债务的利率与市场利率的差异。 债务人预计负债：2800000*（3%-2%）=28000元4、债务重组协议规定，Y公司于每年年末支付利息。5、假定S公司已对该应收账款提取坏账准备100000元。,41,原债务账面价值= 3580200减：现金抵债= 150000 甲商品公允价值抵债 =351000 差额=3079200,新债务：2800000加：预计负债28000 2828000,-,债务重组收益=251200,免除利息？,债务人,42,原债权账面价值= 3580200减：现金抵债= 150000 甲商品公允价值抵债 =351000 差额=3079200,新债权：2800000,-,债务重组损失=3079200-2800000-100000=179200,免除利息？,债权人,坏账准备：100000,43,S公司、Y公司与债务重组有关的会计分录如下所示：债权人S公司的会计处理1、计算重组债权账面余额 =3 000 000（1+17%）（1+4%/2） =3 510 000+70 200 =3 580 200（元）剩余债权本金 =3 580 200-150 000-300 000（1+17%） =3 079 200（元）重组后债权余额=2 800 000（元）债务重组损失=2800000-（3079200-100000）=179200（元）,44,2、编制会计分录20*8年7月1日借：银行存款 150 000 库存商品甲商品 300 000 应交税费应交增值税（进项税额） 51 000 应收账款债务重组 2 800 000 坏账准备 100 000 营业外支出 179 200 贷：应收账款 3 580 200,45,20*8年12月31日按2%年利率收取利息=2 800 0002%6/12 =28 000（元）借：银行存款 28 000 贷：财务费用利息收入 28 000,46,20*9年12月21日假定20*9年Y公司实现利润200 000元，未能达到8 000 000元，则按2%年利率收取利息及本金 =2 800 000（1+2%） =2 856 000（元）借：银行存款 2 856 000 贷：应收账款债务重组 2 800 000 财务费用 56 000,47,20*9年12月21日假定20*9年Y公司实现利润9 200 000元，超过8 000 000元，则按2%年利率收取利息及本金 =2 800 000（1+3%） =2 884 000（元）借：银行存款 2 884 000 贷：应收账款债务重组 2 800 000 财务费用 84 000,48,债务人Y公司会计处理1、计算重组前债务的账面余额 =3 000 000（1+17%） （1+4%/2） =3 510 000+70 200=3 580 200（元）重组后债务余额=2 800 000（元）确认预计负债=2 800 000 （3%-2%） =28 000（元）重组中付出资产和承担债务的总额 =150 000+300 000（1+17%）+ 2 800 000+28 000 =3 329 000（元）,49,债务人Y公司会计处理应确认债务重组收益=3 580 200-3 329 000 =251 200（元）应交增值税（销项税额）=300 000 17% =51 000（元）,50,2、编制会计分录20*8年7月1日借：应付账款S公司 3 580 200 贷：银行存款 150 000 主营业务收入 300 000 应交税费应交增值税（销项税额） 51 000 应付账款债务重组 2 800 000 预计负债 28 000 营业外收入债务重组利得 251 200,51,2、编制会计分录 借：主营业务成本 280 000 存货跌价准备 10 000 贷：库存商品甲商品 290 00020*8年12月31日按2%年利率支付利息=2 800 0002%6/12 =28 000（元） 借：财务费用 28 000 贷：银行存款 28 000,52,20*9年12月31日假设20*9年Y公司实现利润200 000