2014会计准则最新变化

2014会计准则讲解,上海国家会计学院郭永清,2014年出台会计准则的背景,关于企业会计准则体系的发展和完善企业会计准则实施问题专家工作组意见（新旧衔接）第一号，2007年2月1日第二号，2007年4月30日第三号，2008年1月21日企业会计准则解释（中国特有，股权分置改革等）第1号，2007年11月27日第2号，2008年8月7日第3号，2009年6月11日第4号，2010年7月14日第5号，2012年11月5日第6号，2014年1月17日紧急问题或者补充规定便函的形式或者文件的形式企业会计准则讲解：2006/2008/2010版企业年报编制通知小修小补的缺陷：解释、讲解可能与准则并非完全一致，准则的权威性到了归纳、整理、总结的时候，纳入准则的范围,2014年出台会计准则的背景,今后的规划每个准则一个单行本，包括准则正文、指南、讲解（这次新发布的准则将发布单行本）准则的内容更加详细有利于准则的修订,2014年出台会计准则的背景,企业会计准则的持续国际趋同2006年建成与国际财务报告准则实质性趋同的企业会计准则体系：企业会计准则、小企业会计准则；2007年内地与香港会计审计等效安排，2011年中国与欧盟会计准则等效、审计公共监管体系等效；,2014年出台会计准则的背景,企业会计准则的持续国际趋同2006年改革的时机，从经济发展情况看，是好时机但是，从趋同角度来看，不是好时机2008年国际金融危机对国家财务报告准则制定和发展的影响：20国峰会要求改革会计准则，到2011年6月30日完成（更多地用公允价值和现值进行计量，揭示风险，加强风险管理）,2014年出台会计准则的背景,企业会计准则的持续国际趋同制定和修订8项国际准则（2008年国际金融危机之后，2011年5、6月份发布）修订国际会计准则第1号财务报表列报，2012年7月1日生效。其他7项从2013年7月1日开始生效修订国际会计准则第19号雇员福利修订国际会计准则第27号单独财务报表修订国际会计准则第28号在联营企业和合营企业中的投资制定国际财务报告准则第10号合并财务报表制定国际财务报告准则第11号合营安排制定国际财务报告准则第12号在其他主体中权益的披露制定国际财务报告准则第13号公允价值计量,2014年出台会计准则的背景,企业会计准则的持续国际趋同2014年以来我国先后发布7项具体会计准则1月26日，制定企业会计准则第39号公允价值计量1月26日，修订企业会计准则第30号财务报表列报1月27日，修订企业会计准则第9号职工薪酬2月17日，修订企业会计准则第33号合并财务报表2月17日，制定企业会计准则第40号合营安排3月13日，修订企业会计准则第2号长期股权投资3月14日，制定企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露关于实施范围：所有执行企业会计准则的企业关于生效日期：2014年7月1日，境外上市企业提前执行,2014年出台会计准则的背景,总体影响获取信息：会计工作重心前移识别交易：如何确认？职业判断会计估计人员配备依赖独立专家业务构造：可操作的、可控风险的业务流程风险管理与控制,2014年出台会计准则的背景,企业会计准则的持续国际趋同国际财务报告准则制定的新进展（2008金融危机后）正在进行即将完工的四大准则项目（预计2014年完成，2015年开始发布）金融工具（国际财务报告准则第9号金融工具）分类与计量（减少分类）减值（已发生损失模型预期损失模型）套期（净敞口套期，套期有效性）保险合同（折现率，资产负债的匹配处理）收入（风险报酬观履约义务观）租赁（经营租赁和融资租赁的一致处理，危机中破产下的债务义务）,2014年出台会计准则的背景,企业会计准则的持续国际趋同国际财务报告准则制定的新进展（2008金融危机后）已经或者即将启动的项目概念框架（资产：经济利益的索取权；负债：债权人的索取权国际会计准则41号农业的修订费率管制活动同一控制下的企业合并排放权采掘业披露,有关文件,会计准则解释第6号会计准则2长期股权投资会计准则9职工薪酬会计准则30财务报表列报会计准则33合并财务报表会计准则39公允价值计量会计准则40合营安排会计准则41在其他主体中权益的披露,会计准则解释第6号,固定资产弃置费用企业合并,固定资产弃置费用,会计准则：第十三条确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。应用指南：弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据企业会计准则第13号或有事项的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照企业会计准则第27号石油天然气开采及其应用指南的规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。,固定资产弃置费用,解释：弃置费用形成的预计负债在确认后，按照实际利率法计算的利息费用应当确认为财务费用；由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：(1)对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。(2)对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。,固定资产弃置费用,案例：长江公司属于核电站发电企业，2012年1月1日正式建造完成并交付使用一座核电站核设施，全部成本为300000万元，预计使用寿命为40年。据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业应承担环境保护和生态恢复等义务。2012年1月1日预计40年后该核电站核设施弃置时，将发生弃置费用30000万元，且金额较大。在考虑货币时间价值和相关期间通货膨胀等因素下确定的折现率为5%。已知：利率为5%，期数为40期的复利现值系数为0.1420。要求：（1）编制2012年1月1日固定资产入账的会计分录；（2）编制2012年和2013年确认利息费用的会计分录；（3）编制40年后实际发生弃置费用的会计分录。,固定资产弃置费用,【答案】（1）固定资产入账金额=300000+300000.1420=304260（万元）。借：固定资产304260贷：在建工程300000预计负债4260（2）2012年应确认的利息费用=42605%=213（万元）。借：财务费用213贷：预计负债2132013年应确认的利息费用=（4260+213）5%=223.65（万元）。借：财务费用223.65贷：预计负债223.65（3）借：预计负债30000贷：银行存款300002013年12月31日已经计提的折旧（假设没有净残值，按直线法折旧）为15213万元，账面价值为289047万元，预计负债为4696.65万元,固定资产弃置费用,假设到了2014年1月1日，由于技术进步，未来处置时的成本可以大幅下降，38年后处置时的预计支出为20000万元，已知：利率为5%，期数为38期的复利现值系数为0.1560。要求：（1）编制2014年1月1日固定资产入账的会计分录；（2）编制2014年和2015年确认利息费用的会计分录；（3）编制38年后实际发生弃置费用的会计分录。,固定资产弃置费用,【答案】（1）按新的弃置费用预计负债为：20000*0.1560=3120万元，比2013年12月31日4696.65万元减少1576.65万元，固定资产入账金额减少1576.65万元借：预计负债1576.65贷：固定资产1576.65（2）2014年应确认的利息费用=31205%=156（万元）。借：财务费用156贷：预计负债1562015年应确认的利息费用=（3120+156）5%=223.65（万元）。借：财务费用163.80贷：预计负债163.80（3）38年后借：预计负债20000贷：银行存款20000固定资产2014年1月1日的价值为289047万元减去1576.65万元，即287470.35万元，每年计提折旧为7565万元,固定资产弃置费用,假设到了2014年1月1日，由于突发事件，未来处置时的成本大幅上升，38年后处置时的预计支出为40000万元，已知：利率为5%，期数为38期的复利现值系数为0.1560。要求：（1）编制2014年1月1日固定资产入账的会计分录；（2）编制2014年和2015年确认利息费用的会计分录；（3）编制38年后实际发生弃置费用的会计分录。,固定资产弃置费用,【答案】（1）按新的弃置费用预计负债为：40000*0.1560=6440万元，比2013年12月31日4696.65万元增加1743.35万元，固定资产入账金额增加1743.35万元借：固定资产1743.35贷：预计负债1743.35（2）2014年应确认的利息费用=64405%=322（万元）。借：财务费用322贷：预计负债3222015年应确认的利息费用=（6440+322）5%=（万元）。借：财务费用338.1贷：预计负债338.1（3）38年后借：预计负债40000贷：银行存款40000固定资产2014年1月1日的价值为289047万元加上1743.35万元，即290790.35万元，每年计提折旧按此计提,固定资产弃置费用,假设到了2050年1月1日，由于技术的重大进步，此时对核废料的处理比预计的30000万元要少很多，只需要5000万元，此时固定资产账面价值为6000万元，那么首先减少6000万元的固定资产账面价值，剩余的19000万元计入当期损益（营业外收入）借预计负债25000贷固定资产6000贷营业外收入19000,企业合并,根据企业会计准则第20号企业合并，在同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应如何确定被合并方资产、负债的账面价值？,企业合并,答：同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。本解释发布前同一控制下的企业合并未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。,会计准则2长期股权投资,修订背景主要内容及主要修订内容,会计准则2长期股权投资,修订背景国际准则修订IAS27号单独财务报表、IAS28号联营和合营企业中的投资，有关披露由IFRS12号在其他主体中权益的披露来规范国内准则整合现有规定，充实完善准则散见于2号准则长期股权投资，应用指南，讲解，解释,会计准则2长期股权投资,主要变动CAS2（2014）的主要变动包括：（一）适用范围CAS2（2014）明确规范权益性投资，即投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量（CAS22）。（二）基本概念由于修订后的合并财务报表准则，以及新发布的合营安排准则，对“控制”、“共同控制”和“合营企业”的定义进行了重新修订，因此，CAS2（2014）明确，在判断“控制”、“共同控制”和“合营企业”时，应按照企业会计准则第33号合并财务报表（CAS33（2014）和企业会计准则第40号合营安排（CAS40（2014）进行判断，CAS2（2014）仅对“重大影响”的判断进行了规范。,会计准则2长期股权投资,主要变动CAS2（2014）的主要变动包括：（三）权益法下被投资方其他净资产变动的处理作为国内国际准则讨论多年的问题，CAS2（2014）率先明确，对于权益法核算的长期股权投资，被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。（四）不同计量单元的处理CAS2（2014）引入了IAS28（2011）中不同计量单元分别按不同方法进行会计处理的理念。在权益法下，对于部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的投资，以及分类为持有待售的投资，可以单独按照CAS22或持有待售资产相关规定进行核算，其余部分采用权益法核算。,会计准则2长期股权投资,主要变动CAS2（2014）的主要变动包括：（五）整合各项准则解释的相关内容CAS2（2014）整合了准则解释引入的几项变动：分步实现合并、分步处置子公司时个别财务报表中长期股权投资的处理；企业合并取得投资相关费用不再资本化；成本法和权益法转换中的“跨越会计处理界线”理念。（六）披露CAS2（2014）不再涉及长期股权投资的披露要求，对于子公司、联营或合营企业中投资的披露，适用企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露（CAS41（2014）,会计准则2长期股权投资,主要内容总则：规范的内容/范围变化：排除无活跃市场价格、无控制重大影响共同控制的股权投资，CAS22；规范子公司、联营企业、合营企业的股权投资长期股权投资的初始计量长期股权投资的后续计量衔接规定注意：不再涉及披露，删除原第四章，由41号在其他主体中权益的披露,会计准则2长期股权投资,主要内容规范的范围本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。控制，CAS33企业合并判断共同控制、合营企业，CAS40合营安排判断重大影响：是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。,会计准则2长期股权投资,主要内容规范的范围实务中，对于重大影响的判断，需要考虑以下因素：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。（3）与被投资单位之间发生重要交易。（4）向被投资单位派出管理人员。（5）向被投资单位提供关键技术资料。,会计准则2长期股权投资,主要内容规范的范围，范围的排除（一）外币长期股权投资的折算，适用企业会计准则第19号外币折算。（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资本准则未予规范的其他权益性投资，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的初始计量企业合并同一控制：初始投资成本：最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉），与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益，视同一体化存续非同一控制合并成本，公允价值注意，合并直接相关费用计入当期损益，解释第4号,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的初始计量CAS2（2014）第五条新增规定：“合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。”本条是自2010年颁布的企业会计准则解释第4号中，引入国际财务报告准则第3号业务合并（2008修订）（IFRS3（2008）合并成本的理念，并扩大至IFRS3（2008）未规范的同一控制企业合并。修订此项规定的原因在于，收购直接相关费用并不属于收购方和出售方为企业合并而交换的公允价值的一部分，而是收购方为获得公允价值服务而进行的单独交易。同时，无论这些服务是由收购方的外部主体还是内部成员提供的，一般均不形成收购方在收购日的资产，因为所获得的利益在接受服务时即已消耗。值得注意的是，在企业合并中，将收购直接相关费用作为单独交易，计入当期损益，与其他准则中，将直接相关费用作为购入资产的成本予以资本化，是存在不一致的。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的初始计量（同一控制）A公司控制B、C公司，2014年7月1日B公司净资产账面价值为5000万元，C公司以2000万元从A公司手中购入60%股权，C公司会计处理：借：长期股权投资C公司3000万元贷：银行存款2000万元资本公积1000万元如果以4000万元购入60%股权，则：借：长期股权投资C公司3000万元资本公积1000万元贷：银行存款4000万元,会计准则2长期股权投资,非同一控制：A公司于2014年3月31日取得B公司70%的股权，取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策。为核实B公司的资产价值，A公司聘请资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用200万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表所示。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。,会计准则2长期股权投资,非同一控制：注：A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6400万元，至企业合并发生时已累计摊销800万元。本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应进行的处理为：借：长期股权投资100000000管理费用2000000累计摊销8000000贷：无形资产64000000银行存款18000000营业外收入28000000,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的初始计量企业合并外的其他方式注意：取得投资相关费用计入投资成本，已宣告未发放股利作为应收股利单独核算（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照企业会计准则第37号金融工具列报的有关规定确定。根据CAS37规定，发行权益性证券的直接相关费用，应当冲减发行收到的对价后计入相关权益项目。在财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知（财会201025号）中进一步明确，企业发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，不属于发行权益性证券的直接相关费用，应当计入当期损益。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的初始计量企业合并外的其他方式（三）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换的有关规定确定。公允价值：换出资产的公允价值；换入资产的公允价值换出资产账面价值（四）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12号债务重组的有关规定确定。公允价值,会计准则2长期股权投资,会计准则2长期股权投资,与国际财务报告准则的差异在IFRS下，并未规范同一控制下企业合并的会计处理，一般以支付对价的公允价值（非企业合并时还包括直接相关费用）作为长期股权投资的初始成本。CAS2（2014）采用了原IFRS和USGAAP中的“权益结合法”，对同一控制下企业合并取得的长期股权投资进行核算，并下推到个别财务报表中，使得此类投资成本的初始确认和计量与IFRS形成差异。同时，它和一般取得资产的初始确认和计量模式（以支付对价公允价值及直接相关费用作为初始成本）也形成差异。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量权益法和成本法的适用成本法权益法长期股权投资核算方法的转换长期股权投资处置长期股权投资减值,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量权益法和成本法的适用权益法：联营企业合营企业成本法：子公司可供出售金融资产：其他长期股权投资投资性主体（CAS33规定）为母公司投资活动提供相关服务的子公司：成本法其他子公司：CAS33公允价值计量且其变动计入当期损益,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量成本法由于CAS2（2014）将CAS2（2006）中“对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”排除，因此，CAS2（2014）中的成本法仅适用于对子公司的投资。在个别财务报表中，以成本法对子公司的投资进行核算，主要是为了避免母公司以权益法计算的利润进行提前分配，从而导致已分配利润无法从子公司足额收回，形成法律上的超额分配。采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量成本法“投资性主体”对其子公司投资的核算方法，应按CAS33（2014）的相关规定进行处理。根据CAS33（2014），投资性主体对其不同类型子公司的核算方法为：为其投资活动提供相关服务的子公司，应纳入合并范围并编制合并财务报表，相应的，个别财务报表中对此类子公司采用成本法进行核算；投资性主体的其他子公司不应当予以合并，在个别财务报表和合并财务报表中，此类子公司均按照公允价值计量且其变动计入当期损益。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量成本法投资收益的确认CAS2（2014）删除了CAS2（2006）中“投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。”并修订为：“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。”即不再区分投资前获得的净利润分配额和投资后的分配额分别进行会计处理。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量成本法投资收益的确认此项修订是在2009年6月财政部发布的企业会计准则解释第2号中引入的，它源于IASB于2008年5月发布的在子公司、共同控制主体或联营企业中的投资成本（对国际财务报告准则第1号和国际会计准则第27号的修订）。IASB删除原先区分投资前和投资后留存收益分别进行会计处理，主要原因是由于重述投资前的留存收益难度较大且成本较高，某些情况下甚至是不可行的。有时，此类重述还可能涉及主观运用后见之明，从而降低了信息的相关性和可靠性。同时，为降低在个别财务报表中高估对子公司的投资，IASB特别强调应当对此类投资按照资产减值准则规定进行减值测试。（IAS27(2011)结论基础第BC14-20段）,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量权益法：权益法的适用范围权益法适用于对联营企业和合营企业的投资，其中合营企业的定义和判断指引已由CAS41（2014）修订。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量CAS2（2014）新增了两项权益法的适用豁免：1）投资方持有的联营企业投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，可以对该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，对其余部分采用权益法核算。需要注意的是，该部分可选择单独处理的投资，首先应当满足CAS22中以公允价值计量且其变动计入损益的分类条件。2）当持有联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照企业会计准则第4号固定资产中分类为持有待售非流动资产的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当采用权益法进行会计处理。上述两项权益法适用的范围豁免，均源于IAS28（2011），其体现了IFRS下根据投资方持有目的、风险特征等因素将同类资产分为不同计量单元，采取不同的会计处理的理念。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量持有待售的联营企业和合营企业长期股权投资同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。企业对于持有待售的长期股权投资，应当调整该项长期股权投资的价值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时的原账面价值，原账面价值高于调整后价值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。企业应当在报表附注中披露持有待售的长期股权投资的名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量包括初始成本的调整和对享有被投资方所有者权益变动份额的确认权益法：初始成本的调整初始成本大于被投资企业净资产公允价值份额的部分，不调整长期股权投资的成本初始成本小于被投资企业净资产公允价值份额的部分，计入营业外收入，同时调整长期股权投资的成本被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照企业会计准则第20号企业合并的有关规定确定权益法下对初始投资成本的调整，类似于非同一控制下企业合并时，比较合并成本与被合并方可辨认净资产公允价值的程序。差异在于，权益法核算的投资，当投资成本大于享有可辨认净资产公允价值份额时，不会单独确认一项“商誉”，而仅对产生的“负商誉”进行确认。,会计准则2长期股权投资,A企业于205年1月取得B公司30%的股权，支付价款6000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为15000万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同)。A企业在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响，对该投资采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理：借：长期股权投资投资成本60000000贷：银行存款60000000长期股权投资的初始投资成本6000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4500万元(1500030%)，该差额不调整长期股权投资的账面价值。,会计准则2长期股权投资,假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有7200万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1200万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关账务处理为：借：长期股权投资投资成本72000000贷：银行存款60000000营业外收入12000000,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量：权益法下被投资单位所有者权益变动份额的确认投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量权益法：被投资单位所有者权益变动份额的确认统一会计政策、会计期间净损益：投资收益（按取得时资产公允价值进行调整）其他综合收益：其他综合收益利润分配：减少长期股权投资其他：所有者权益（资本公积）,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。投资企业取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、推销额以及资产减值准备金额等进行调整。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量投资企业在对被投资单位的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。符合下列条件之一的，投资企业可以被投资单位的账面净利润为基础，经调整未实现内部交易损益后，计算确认投资损益，同时应在附注中说明因下列情况不能调整的事实及其原因：（1）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值。某些情况下，投资的作价可能因为受到一些因素的影响，不是完全以被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，或者因为被投资单位持有的可辨认资产相对比较特殊，无法取得其公允价值。这种情况下，因被投资单位可辨认资产的公允价值无法取得，则无法以公允价值为基础对被投资单位的净损益进行调整。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量（2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的。该种情况下，因为被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值差额不大，要求进行调整不符合重要性原则及成本效益原则。（3）其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。例如，要对被投资单位的净利润按照准则中规定进行调整，需要了解被投资单位的会计政策以及对有关资产价值量的判断等信息，在无法获得被投资单位相关信息的情况下，则无法对净利润进行调整。,会计准则2长期股权投资,甲公司于207年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为2200万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元，除表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。,会计准则2长期股权投资,假定乙公司于207年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。,会计准则2长期股权投资,甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响)：存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润(700500)80%160(万元)固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额16001612002040(万元)无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额80087001030(元)调整后的净利润6001604030370(万元),会计准则2长期股权投资,甲公司应享有份额37030%111(万元)确认投资收益的账务处理为：借：长期股权投资损益调整1110000贷：投资收益1110000,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量权益法：被投资单位所有者权益变动份额的确认抵销投资方和被投资方顺流、逆流交易中未实现损益中归属于投资方的份额，在此基础上确认投资收益（解释1号）此规定是在2007年11月发布的企业会计准则解释第1号中引入，它源于IAS28（2003）。在权益法下抵销投资方和被投资方的未实现损益，也体现了权益法属于“单行合并”的本质，即，权益法采用了针对子公司的“完全合并”中类似的“主体观”，将投资方及其享有被投资方的份额作为一个经济主体，在该经济主体范围内发生的交易相关未实现损益，应当予以抵销。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量权益法：被投资单位所有者权益变动份额的确认抵销投资方和被投资方顺流、逆流交易中未实现损益中归属于投资方的份额，在此基础上确认投资收益（解释1号）在合并财务报表中，投资方和被投资方被视为一个经济主体，但是，在个别财务报表中，它们则是彼此独立的。由于合并财务报表和个别财务报表的固有视角差异，即使权益法被视为“单行合并”，并在个别财务报表中采用与“完全合并”类似的程序，仍然避免不了在合并财务报表中进行相应调整。当投资方和被投资方发生“顺流”和“逆流”交易时，在母公司主体视角下，投资方只能通过个别财务报表中的两个科目（即“长期股权投资”和“投资收益”），对交易中产生的归属于投资方的利得和损失进行抵消。但是，在经济主体视角下，交易中产生的归属于投资方的利得和损失，则需要通过合并财务报表中的其他相关科目进行抵消，例如收入、成本、存货、固定资产等科目。,会计准则2长期股权投资,甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。207年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年实现净利润为1000万元。假定不考虑所得税影响。甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60万元（30020%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整(1000-300+2.5)20%1405000贷：投资收益1405000,会计准则2长期股权投资,甲企业于207年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。207年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至207年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司207年实现净利润为1600万元。假定不考虑所得税因素影响。甲企业在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时，应时行以下会计处理：借：长期股权投资损益调整（1600-300+2.5）20%2605000贷：投资收益2605000或者：借：长期股权投资损益调整（160020%）3200000贷：投资收益3200000借：投资收益（300-2.5）20%595000贷：长期股权投资损益调整595000,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量权益法：被投资单位所有者权益变动份额的确认注意，投资方与被投资方发生的未实现内部交易损失，按照CAS8号资产减值的规定属于资产减值损失的，应当全额确认,会计准则2长期股权投资,甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。207年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。207年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年净利润为1000万元。上述甲企业在确认应享有乙公司207年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲企业该商品账面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整（100020%）2000000贷：投资收益2000000,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量权益法：被投资单位所有者权益变动份额的确认超额亏损：减记为零，考虑是否有其他实质上构成长期权益的项目，是否有合同协议约定承担额外损失的义务，仍有额外损失的在备查簿登记；盈利反向恢复,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量权益法：被投资单位所有者权益变动份额的确认企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资(损益调整)”科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。值得注意的是，在合并财务报表中，子公司发生超额亏损的，子公司少数股东应当按照持股比例分担超额亏损。即在合并报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当冲减少数股东权益。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量权益法：被投资单位所有者权益变动份额的确认在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量对享有被投资方所有者权益变动份额，比较受关注的一个变动，是享有被投资方其他净资产变动份额的确认问题，该问题在国际和国内准则下已讨论多年。起初，讨论的问题只涉及股权被动稀释或增加时的会计处理。在2012年11月，IASB发布的ED/2012/3权益法：享有被投资方其他净资产变动的份额（对国际会计准则第28号的修订建议）中，IASB认为应将此类利得或损失计入权益而不是损益，并将讨论范围从股权被动稀释或增加扩大到所有除损益、其他综合收益和利润分配以外的其他净资产变动。CAS2（2014）采用了将此类变动金额计入所有者权益。但是，CAS2（2014）并未明确，享有被投资方其他净资产变动的份额应当计入所有者权益的哪一个明细科目，以及后续处置股权或终止采用权益法时，是否将此类变动转入当期损益，还需要在后续制定准则应用指南等文件时进一步明确。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量例：A公司持有B上市公司（投资成本20亿元）,30%股权，B公司股本10亿股，A公司采用权益法核算,2013年12月31日，B公司净资产100亿元，A公司长期股权投资账面价值30亿元（投资成本20亿元，损益调整10亿元）。2014年7月1日，B公司增发股份5亿股每股20元，募集资金100亿元，A公司没有参与增发，B公司净资产总额为210亿元（期初100+半年净利润10+增发100），A公司股权比例稀释为20%，仍适用权益法，长期股权投资账面价值为42亿元（投资成本20亿元+损益调整13亿元+其他所有者权益变动9亿元）,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量例：A公司持有B上市公司（投资成本20亿元）,30%股权，B公司股本10亿股，A公司采用权益法核算,2013年12月31日，B公司净资产100亿元，A公司长期股权投资账面价值30亿元（投资成本20亿元，损益调整10亿元）。2014年7月1日，B公司回购股份1亿股每股5元，使用资金5亿元，B公司净资产总额为105亿元（期初100+半年净利润10-回购5），A公司股权比例上升为33.33%，仍适用权益法，长期股权投资账面价值为35亿元（投资成本20亿元+损益调整13亿元+其他所有者权益变动2亿元）,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量与国际财务报告准则的差异现行IFRS要求，在个别财务报表上对所有投资采用成本或金融工具模式计量，权益法只在合并报表适用。这样，在个别财务报表中，诸如权益法下“顺流”、“逆流”交易未实现损益的抵销，属于CAS2（2014）特有的规定。2013年12月，IASB发布了ED/2013/10个别财务报表中的权益法（对IAS27的修订建议）（征求意见稿），提议在个别财务报表中，核算在子公司、合营企业和联营中的投资时，允许将权益法作为一项选择。截至目前，IASB尚未得出最终结论。此外，对于权益法下被投资方其他净资产变动的处理，IASB预计将于2014年第二季度才能得出最终结论，因此，CAS2（2014）的结论有可能与IFRS形成差异。,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量长期股权投资核算方法的转换，关键在于对原先（或剩余）股权的计量，以及累计其他综合收益的处理。财政部自企业会计准则解释第4号引入了IFRS下的“跨越会计处理界线”的概念，即，从不具有控制、共同控制或重大影响，跨越到具有重大影响、共同控制或控制，或者相反方向的跨越，属于一项重大经济事项，需要对原持有股权视同处置后，按转换日的公允价值重新计量。相反，如果未跨越界线，则不对原持有股权进行重新计量,会计准则2长期股权投资,主要内容长期股权投资的后续计量核算方法的转换金融工具模式到权益法初始投资成本为CAS22公允价值+新增投资成本，公允价值与账面价值的差额+原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入当期损益视同处置掉原有股权然后再购入联营投资例：