高级财务会计(课件)

2004.4,高级财务会计,东北财经大学会计系列教材,刘永泽傅荣主编,东北财经大学出版社,高级财务会计,傅荣教授制作东北财经大学会计学院,2004.4,教学计划,课程简介教学目标预修课程课程结构教材及参考资料课时安排成绩与考试基本要求,2004.4,课程简介,高级财务会计是在中级财务会计基础上，对企业里一些特殊会计问题或一些特殊企业的会计问题进行研究的一门会计学专业必修课程。高级财务会计所涉及的内容，往往属于国际会计领域前沿性问题或国内经济生活中企业正在面临的新问题。本课程设置十一章，分别就合并会计、所得税会计、外币业务会计、物价变动会计、衍生金融工具会计、租赁会计、合伙企业会计、分支机构与退休金会计以及企业清算与企业重组会计九个专题介绍高级财务会计的基本理论和基本方法。,2004.4,教学目标,通过本课程的教与学，使学生掌握各有关专题的基本理论与基本方法，完整把握财务会计学科体系，关注会计前沿的发展动态，提高从事实务工作的能力。,2004.4,预修课程基本要求,中级财务会计,2004.4,课程结构,本课程教学由以下几部分组成：课前准备授课阶段课后复习,阅读教学计划相关问题；阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。,讲授基本原理与方法；讨论重点、难点问题；习题与案例解析,个人作业小组作业,2004.4,教材及参考资料,主要教材：刘永泽、傅荣编著：高级财务会计东北财经大学出版社，2003年9月版参考资料：,傅荣主编：高级财务会计习题与案例东北财经大学出版社，2004年1月第1版相关国际会计准则，我国企业会计准则,2004.4,课时安排（供参考）授课时数：52习题课：2,授课时数安排：合并会计18课时所得税会计6课时外币业务会计6课时物价变动会计2课时衍生金融工具会计2课时租赁会计6课时合伙会计、分支机构会计和退休金会计6课时企业清算与企业重组6课时,2004.4,成绩与考试,笔试第一阶段10%第二阶段20%期末考试40%作业10%课堂表现10%出勤10%总分100%,2004.4,基本要求,保证出勤率，不无故旷课；上课认真听讲，积极参加讨论；独立完成个人作业；协作完成小组作业；诚实、严谨，考试不作弊。,2004.4,目录,第一章合并会计报表概述第二章股权取得日的合并会计报表第三章股权取得日后的合并会计报表第四章所得税会计第五章外币业务会计第六章物价变动会计第七章衍生金融工具会计第八章租赁会计第九章合伙企业会计第十章分支机构会计和退休金会计第十一章企业清算与企业重组,2004.4,第一章合并会计报表概述,第一节企业合并方式第二节企业合并的会计处理方法第三节合并会计报表的涵义第四节合并范围及编制原则与程序,2004.4,第一节企业合并方式,一、企业合并的涵义二、企业合并的方式,2004.4,一、企业合并的涵义,（一）企业合并的定义,（二）企业合并的意义,2004.4,二、企业合并的方式,（一）按法律形式的不同，分为,吸收合并,创立合并,控股合并,（二）按涉及行业的不同，分为,横向合并,纵向合并,混合合并,2004.4,第二节企业合并的会计处理方法,一、购买法二、股权联合法三、购买法与股权联合法的比较,2004.4,一、购买法,（一）购买法的定义,IAS22：购买法是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。,2004.4,合并的实质购买的前提合并成本合并费用的处理合并商誉合并企业当年净收益,（二）购买法的特点,2004.4,（三）购买法下的会计处理,会计处理的内容,购并的账务处理,吸收合并,控股合并,2004.4,吸收合并时合并方的基本账务处理,借：有关资产按被并企业有关资产项目的公允价值,贷：有关负债按被并企业有关负债项目的公允价值,贷：银行存款按购买方支付的购买成本,借：商誉按被并企业净资产公允价值与购买成本之差,有关商誉的内容在第二章讲解,2004.4,控股合并时合并方的基本账务处理,基本帐务处理：,借：合并费用按购并方支付的合并费用,贷：银行存款等按购并方支付的购买成本和费用,借：长期股权投资按购并方支付的购买成本,我国现行规定,借：长期股权投资按初始投资成本,贷：银行存款等按初始投资成本,2004.4,二、股权联合法,（一）股权联合法的定义,IAS22：股权联合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。,2004.4,（二）股权联合法的特点,合并的实质,合并成本,合并费用的处理,合并商誉,参与合并各方当年净收益,资本公积与留存收益的调整,2004.4,（三）股权联合法下基本账务处理,控股合并时实施合并企业：,借：长期股权投资换入股本金额,借：合并费用实际发生的费用,贷：股本换出股本金额,贷：银行存款等支付的合并费用,贷：留存收益按入股比例计算的被并方留存收益账面价值,借或贷：资本公积差额,2004.4,三、购买法与股权联合法的比较,（一）两种方法各自的合理性（二）两种方法对财务信息的不同影响,2004.4,（一）两种方法各自的合理性,购买法的合理性股权联合法的合理性,2004.4,（二）两种方法对财务信息的不同影响,对合并当年财务会计信息的主要影响对合并以后各年财务会计信息的主要影响,2004.4,第三节合并会计报表的涵义,一、合并会计报表的特点二、合并会计报表与投资的关系三、合并会计报表与企业合并方式的关系四、合并会计报表的种类五、合并会计报表的局限性,2004.4,一、合并会计报表的特点（一）合并会计报表的定义（二）合并会计报表的特点,合并会计报表与个别会计报表相比合并会计报表与汇总会计报表相比,2004.4,二、合并会计报表与投资的关系,（一）短期投资与合并会计报表（二）长期债权投资与合并会计报表（三）长期股权投资与合并会计报表,2004.4,三、合并会计报表与合并方式的关系,（一）吸收合并（二）创立合并（三）控股合并,只编制股权取得日的合并会计报表,只编制股权取得日的合并会计报表,既编制股权取得日的合并会计报表，也编制股权取得日后各期的合并会计报表,2004.4,四、合并会计报表的种类,（一）按编制时间及目的不同进行的分类（二）按反映的具体内容不同进行的分类,2004.4,五、合并会计报表的局限性,2004.4,第四节合并范围及编制原则与程序,一、合并范围二、合并会计报表的编制原则三、合并会计报表的编制程序,2004.4,一、合并会计报表的合并范围（一）合并范围含义（二）国内外有关规范介绍（三）关于“控制”,2004.4,二、合并会计报表的编制原则,（一）以个别报表为基础原则（二）一体性原则（三）重要性原则,2004.4,三、合并会计报表的编制程序,计算合并数,开设工作底稿,将个别报表数据过入工作底稿,编制抵消与调整分录,加计合计数,将工作底稿合并数栏数据抄入各合并会计报表,2004.4,第二章股权取得日的合并会计报表,第一节购买法下的合并商誉第二节购买法下股权取得日合并报表的编制,2004.4,第一节购买法下的合并商誉,一、合并商誉的含义二、合并商誉的会计处理,2004.4,一、合并商誉的含义,（一）合并商誉与购买法（二）合并商誉与合并价差,2004.4,（一）合并商誉与购买法,购买法是确认合并商誉的前提合并商誉是被购并方内在商誉的市场外化,2004.4,（二）合并商誉与合并价差,被并方净资产账面价值100万元,被并方净资产公允价值120万元,主并方支付的购并价格100万元,差额1：净资产增值20万元,差额2：合并商誉30万元,合并价差50万元,2004.4,两者产生的原因不同两者的计量基础不同两者的确认条件不同两者包括的内容不同,合并商誉与合并价差两者比较,2004.4,两者的产生原因比较,合并商誉主要产生于被并方的超额获利能力,合并价差主要与以下因素有关：,被并方以往采用的资产计价方法被并方存在未入账商誉及其他无形资产并购中的竞争因素企业集团债券赎回的推定损益物价因素及科技水平导致的被并方净资产公允价值与账面价值之差,2004.4,两者的计量基础比较,合并商誉以被并方净资产公允价值为基础,合并价差以被并方可辨认净资产及赎回债券的账面价值为基础,2004.4,两者的确认条件比较,合并商誉因并购企业而确认,合并价差在合并会计报表中确认,2004.4,两者包括的内容比较,合并商誉包括股权投资成本与所购并净资产公允价值之差,合并价差主要包括：,合并中确认的合并商誉股权合并中被并方净资产公允价值与账面价值之差债权合并中的价差,2004.4,二、合并商誉的会计处理,（一）合并商誉的确认（二）合并商誉的计量（三）合并商誉的账务处理方法（四）合并商誉的报告,2004.4,（一）合并商誉的确认,确认的含义,合并商誉的确认前提：购买法,2004.4,（二）合并商誉的计量,合并商誉金额的一般确定方法,不同合并理念下合并商誉的计量结果不尽相同,2004.4,（三）合并商誉的账务处理方法,确认为一项资产，并摊销,确认为一项永久性资产，不摊销,不确认为一项资产，调整并购当期股东权益,2004.4,（四）合并商誉的报告,在个别资产负债表中的报告,在合并资产负债表中的报告,2004.4,第二节购买法下股权取得日合并会计报表的编制,一、购买非全资子公司二、购买全资子公司,2004.4,一、购买非全资子公司,股权取得日的合并会计报表种类与股权取得日后合并会计报表的主要区别：如何编制抵消分录,2004.4,抵消分录,借：股本子公司报告价值资本公积子公司报告价值留存收益子公司报告价值合并价差差额贷：长期股权投资母公司对子公司投资报告价值少数股东权益子公司股东权益于少数股东持股比例之乘积,2004.4,例1-1：购买非全资子公司股权取得日合并会计报表,2004.4,二、购买全资子公司,注意：与购买非全资子公司抵消分录的区别关键：是否确认少数股东权益,2004.4,抵消分录,借：股本子公司报告价值资本公积子公司报告价值留存收益子公司报告价值合并价差差额贷：长期股权投资母公司对子公司投资报告价值,2004.4,例1-2：购买全资子公司股权取得日合并会计报表,2004.4,第三章股权取得日后的合并会计报表,第一节合并资产负债表的编制第二节合并利润表及合并利润分配表的编制第三节合并现金流量表的编制第四节合并会计报表综合举例,2004.4,第一节合并资产负债表的编制,一、基本原理二、抵消与调整分录,2004.4,一、基本原理,（一）总体思路（二）对期末余额抵消与调整的两种方法,2004.4,总体思路：,编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制抵消与调整分录后，根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。,2004.4,对期末余额抵消与调整的第一种方法,首先，抵消与调整内部事项和交易对个别资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对个别资产负债表本期发生额的影响,2004.4,对期末余额抵消与调整的第二种方法：直接抵消与调整内部事项和交易对个别资产负债表有关项目期末余额的影响,2004.4,二、抵消与调整分录,涉及资产负债表项目的有关抵消与调整分录主要包括六大类,2004.4,（一）第一类抵消与调整分录,将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵消,指纳入合并范围的子公司，以下同。,2004.4,情况一：子公司为全资子公司时,将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵消,2004.4,子公司为全资子公司时的抵消分录：,借：股本资本公积盈余公积未分配利润,子公司股东权益期末余额,差额,母公司对子公司投资账面价值,合并价差,贷：长期股权投资,2004.4,情况二：子公司为非全资子公司时,一方面，将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵消；另一方面，确认少数股东权益。,2004.4,子公司为非全资子公司时的抵消分录：,借：股本资本公积盈余公积未分配利润,子公司股东权益期末余额,贷：长期股权投资,母公司对子公司投资账面价值,少数股东权益,子公司股东权益少数股东持股比例,合并价差,差额,2004.4,例31：第一类抵消分录的编制,2004.4,（一）第一类抵消分录,（二）第二类抵消与调整分录,内部债权债务的抵消,2004.4,内部应收账款与应付账款的抵消,借：应付账款贷：应收账款,2004.4,内部应收票据与应付票据的抵消,借：应付票据贷：应收票据,2004.4,内部预收账款与预付账款的抵消,借：预收账款贷：预付账款,2004.4,内部债券投资与应付债券的抵消,借：应付债券借或贷：合并价差贷：长期债权投资短期投资,2004.4,内部债权筹、投资应付利息预应收利息的抵消,借：应付利息贷：应收利息,分期付息债券,2004.4,内部应收股利与应付股利的抵消,借：应付股利贷：应收股利,2004.4,内部其他应收款预其他应付款的抵消,借：其他应付款贷：其他应收款,2004.4,例32：第二类抵消分录的编制,2004.4,（三）第三类抵消与调整分录,内部应收款项计提的坏账准备的抵消,2004.4,内部应收款项计提的坏账准备的抵消分录：,借：坏账准备,贷：期初未分配利润,贷：管理费用,按内部应收款项计提的坏账准备年初余额,按内部应收款项计提的坏账准备年末余额,本年按内部应收款项计提的坏账准备数额,本年冲销数则借记“管理费用”项目,2004.4,例33：,第三类抵消分录的编制,2004.4,（四）第四类抵消与调整分录,与内部存货交易有关的抵消分录,2004.4,抵消什么？,按成本价交易按非成本价交易,抵消收入费用的重复确认,不存在未实现损益,内部存货交易,内部存货交易,存货售出企业集团,存货未售出企业集团,抵消收入费用的重复确认,抵消未实现损益,2004.4,内部存货交易当年,如果内部销售损益在当年已经实现如果内部销售损益在当年尚未实现,抵消营业收入、营业成本的重复确认,抵消存货价值中包含的未实现内部交易损益,2004.4,有关抵消分录：,如果内部销售损益在当年已经实现如果内部销售损益在当年尚未实现,借：营业收入按内部交易销售方的营业收入贷：营业成本按内部交易购买方的营业成本,借：营业收入按内部交易销售方的营业收入贷：营业成本按内部交易销售方的营业成本存货按内部交易的未实现利润,2004.4,两种情况的综合考虑,首先，按内部交易销售方的营业收入：,借：营业收入贷：营业成本,然后，如果期末该内部交易损益尚未实现，则按存货价值中包含的未实现利润：,借：营业成本贷：存货,2004.4,内部存货交易的以后各年,对以前年度已经实现的内部存货交易，不必再做抵消处理对以前年度尚未实现的内部交易利润，还应予以抵消,一方面，抵消以前年度未实现的内部交易利润对本年年初未分配利润的影响数,另一方面，如果本年末仍未实现销售，则需抵消期末存货价值中包含的未实现利润,2004.4,有关抵消分录：,借：期初未分配利润,以前年度内部交易未实现利润,贷：营业成本本年实现的以前年度内部交易利润,贷：存货本年尚未实现的以前年度内部交易利润,2004.4,例34,第四类抵消分录的编制,2004.4,（五）第五类抵消与调整分录,与内部固定资产交易有关的抵消分录,2004.4,抵消什么？,内部固定资产交易与内部存货交易的不同,无论内部交易的销售方销售的是商品还是自用固定资产，内部交易的购买方均将购入资产作为固定资产使用，这就必然存在内部交易的未实现损益,需要抵消的是：,固定资产原价中包含的未实现损益,按未实现利润计提的折旧,2004.4,内部固定资产交易的当年,抵消期末固定资产原价中包含的未实现内部交易利润抵消当年按未实现利润计提的固定资产折旧数,2004.4,抵消固定资产原价中包含的未实现利润：,内部交易销售方销售的是商品，则：借：营业收入贷：营业成本固定资产原价,内部交易的销售方销售的是自用固定资产，则：,借：营业外收入贷：固定资产原价,销售方的营业收入,销售方的营业成本,销售方的营业利润,销售方的固定资产清理收益,购买方固定资产原价中包含的销售方固定资产清理收益,2004.4,抵消当年按未实现利润计提的折旧数：,借：累计折旧贷：管理费用,当年按未实现利润计算的计提折旧额,对利润表项目有关金额的抵消,当年按未实现利润确认的折旧费用,2004.4,内部交易的以后各年到期前的各使用期,抵消期末固定资产原价中包含未实现利润及其对期初未分配利润的影响抵消当年按未实现利润计提的折旧数抵消以前各年按未实现利润计提的折旧累计数,2004.4,抵消期末固定资产原价中包含未实现利润及其对期初未分配利润的影响,借：期初未分配利润贷：固定资产原价,未实现的内部交易利润,未实现的内部交易利润对期初未分配利润的影响数,2004.4,抵消当年按未实现利润计提的折旧数,借：累计折旧贷：管理费用,当年按未实现利润计算的折旧额,当年按未实现利润确认的折旧费用,2004.4,抵消以前各年按未实现利润计提的折旧累计数,借：累计折旧贷：期初未分配利润,以前各年按未实现利润计算的折旧累计数,以前各年按未实现利润计算确认的折旧费用累计数对期初未分配利润的影响,2004.4,内部交易的以后各年到期后的各使用期,抵消期末固定资产原价中包含未实现利润及其对期初未分配利润的影响抵消到期前各年按未实现利润计提的折旧累计数,具体抵消分录与到期前各使用期末有关抵消分录基本相同。,2004.4,报废清理当期,提前报废清理期满报废清理超期报废清理,注意三种情况下报废清理当期期末有关抵消分录的不同,2004.4,提前报废清理,调整年初未分配利润中的已实现部分抵消按未实现利润计提的折旧,借：期初未分配利润贷：营业外收入,固定资产原价中包含的未实现利润随着该固定资产的报废退出企业集团而转为实现,借：营业外收入贷：管理费用期初未分配利润,当年按未实现利润确认的折旧费用,以前年杜按未实现利润确认的折旧费用累计数,固定资产账面价值已注销,2004.4,期满报废清理,调整年初未分配利润中的已实现部分,借：期初未分配利润贷：营业外收入,抵消按未实现利润计提的折旧,借：营业外收入贷：管理费用期初未分配利润,由于以上两笔抵消分录中的“营业外收入”金额相等，所以可以合编为一笔调整分录,借：期初未分配利润贷：管理费用,当年按未实现利润计算的折旧额,2004.4,超期报废清理,不存在抵消未实现利润问题不必调整当年折旧费用,因为随着固定资产退出企业集团，年初未分配利润中的固定资产内部交易利润已经转为实现,因为本年不提折旧,所以，不必编制相应的抵消分录。,2004.4,例35：,内部固定资产交易的综合举例,2004.4,（六）与内部资产交易有关的其他抵消与调整问题,按内部资产交易未实现利润计提的资产减值损失的调整内部资产交易产生的关联交易差价的抵消,为什么要调整,如何进行调整,为什么要抵消,如何进行调整,2004.4,例36：,按内部资产交易未实现利润计提的资产减值损失的调整,2004.4,（七）第六类抵消与调整分录,对子公司盈余公积余额的调整,2004.4,第二节合并利润表及合并利润分配表的编制,一、与合并利润表有关的抵消与调整分录二、与合并利润分配表有关的抵消与调整分录,2004.4,一、与合并利润表有关的抵消分录,（一）对内部应收款项计提坏账准备而确认的坏账损失的抵消（二）对内部存货交易产生的营业收入、营业成本影响数以及未实现内部交易利润的抵消（三）对内部固定资产交易产生的营业收入、营业成本影响数、未实现内部交易利润的影响数以及折旧费用的影响数的抵消（四）对与内部持有债券有关的利息费用与利息收入的抵消,2004.4,与内部持有债券有关的利息费用与利息收入的抵消,在没有推定赎回损益的情况下,借：投资收益贷：财务费用,按内部持有债券双方的利息收益和利息费用金额,如果债券发行方将本期利息费用进行资本化处理，应贷记”在建工程“等有关资产项目,2004.4,关于债券的推定赎回,何谓推定赎回？何谓推定赎回损益？如何确认与分摊推定赎回损益？如何抵消与调整推定赎回损益？,2004.4,二、与合并利润分配表有关的抵消与调整分录,（一）子公司的可供分配利润与利润分配的抵消（二）子公司盈余公积余额的调整,2004.4,（一）子公司的可供分配利润与利润分配的抵消,为什么抵消子公司的可供分配利润与利润分配？如何分层次理解这一类抵消分录？,2004.4,为什么抵消子公司的可供分配利润与利润分配？,一方面，子公司实现的利润已经按比例增加在母公司的利润当中另一方面，子公司分配给母公司的利润并不构成企业集团整体对外的利润分配,2004.4,如何分层次理解这一类抵消分录？,关于母公司当年股权投资收益的抵消关于子公司年初未分配利润的抵消关于少数股东收益关于子公司利润分配的抵消关于子公司年末未分配利润的处理,2004.4,（二）,为什么调整子公司盈余公积余额？如何调整子公司盈余公积余额？,子公司盈余公积余额的调整,对子公司盈余公积年初余额的调整,对子公司当年提取盈余公积数额的调整,与国际会计准则不同,与前述有关抵消分录的关系、我国现行规范的要求,2004.4,例37：,子公司的可供分配利润与利润分配的抵消,2004.4,第三节合并现金流量表的编制,一、合并现金流量表主表部分的编制方法二、合并现金流量表补充资料部分的合并问题三、子公司与其少数股东之间现金流动的报告,2004.4,一、主表部分的编制方法,（一）编制方法的选择（二）第二种方法的的应用,2004.4,（一）编制方法的选择,方法一：方法二：,编制依据,采用个别现金流量表的编制思路,合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表及其他有关资料,按合并会计报表的一般编制程序,编制依据,个别现金流量表、内部现金流动业务有关资料,2004.4,（二）第二种方法的的应用,抵消分录的特点需要抵消的项目及有关抵消分录的编制,2004.4,抵消分录的特点,抵消分录中借、贷方项目均为现金流量表项目借方抵消付现项目，贷方抵消收现项目同一抵消分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类,2004.4,需要抵消的主要项目,成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付,2004.4,二、合并现金流量表补充资料部分的合并问题,注意：补充资料本身的特殊性决定了合并方法,2004.4,三、子公司与其少数股东之间现金流动的报告,（一）少数股东增加对子公司的权益性投资（二）少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资（三）子公司向少数股东支付现金股利,2004.4,第四章所得税会计,第一节所得税会计概述第二节永久性差异合暂时性差异第三节所得税费用的当期计列合跨期摊配第四节所得税费用的会计处理第五节所得税费用分摊的其他问题,2004.4,第一节所得税会计概述,一、所得税会计的概念二、所得税会计的产生和发展,2004.4,一、所得税会计的概念,所得税会计：,研究如何处理税前会计利润与应纳税所得额之间差异的会计理论和方法,财务会计与税收征管,会计收益与应税收益,2004.4,服务的目的不同遵循的原则不同体现的经济关系不同确认的会计收益与应税收益不同,财务会计与税收征管,2004.4,进一步解释：会计和税收,会计和税收是两个不同的经济领域，体现不同的经济关系，服务于不同的目的，因而分别遵循不同的原则、受制于不同的规范。,2004.4,进一步解释：目的,财务会计的目的是全面、真实、公允地反映会计主体的财务状况和经营成果及其财务状况变动情况，为会计报表使用者提供与之决策相关的财务信息。税法是以课税为目的的，它的原则是经济合理、公平税负、促进竞争，保证企业根据有关税收法规的规定，及时足额地交纳税款。,2004.4,进一步解释：遵循的原则,企业财务会计要遵循会计准则规定的权责发生制原则、配比原则、收入实现原则等规范，确认、计量、报告企业的利润总额财务会计收益。在所得税问题上，企业按税收法规计算确定一定时期应交所得税的纳税所得。,2004.4,会计收益(Accountinglncome)应税收益(Taxablelncome),根据财务会计准则的规定、通过财务会计的程序确认的、在扣减当期所得税费用之前的收益，也称税前会计利润、利润总额。,会计收益与应税收益,按照税法所要求的应税收入减去税法准予扣除的费用和可以减免税额之后的差额，也称应纳税所得额、应税利润。,2004.4,重要提示：,会计收益会计收益,应税收益,经济收益,税前会计利润,税后会计利润，即净利润,2004.4,二、所得税会计的产生和发展,（一）所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期（二）所得税会计与财务会计逐步分离时期（三）所得税会计兴起和发展时期,2004.4,第二节永久性差异和暂时性差异,一、永久性差异二、暂时性差异三、其他相关问题,2004.4,一、永久性差异,（一）永久性差异的含义（二）永久性差异的种类（三）应纳税所得额的计算,2004.4,（一）永久性差异的含义,永久性差异（PermanentDifferences),某一会计期间，由于会计制度和税收法规在确认收入、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。,特点,这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。,2004.4,关于“口径”,两层含义：是否确认如果确认，确认多少,如：赞助费会计上确认为费用或损失税法上不确认为费用或损失,如：业务招待费会计上全额确认为费用或损失税法上按标准扣减,2004.4,（二）永久性差异的类别,可免税收入应纳税收入不可抵扣的费用或损失可抵扣的费用或损失,2004.4,第一类永久性差异：可免税收入,含义：某些收入，按照会计规范应计入税前会计利润而按照税收法规不应计入应纳税所得额。,举例：国债利息收入,影响：导致税前会计利润大于应纳税所得额,2004.4,第二类永久性差异：应纳税收入,含义：某些收入，按照税收法规应计入应纳税所得额而按照会计规范不应计入税前会计利润。,举例：企业将自产产品用于在建工程,影响：导致税前会计利润小于应纳税所得额,2004.4,第三类永久性差异：不可抵扣的费用或损失,含义：某些费用或损失，按照会计规范应在确定税前会计利润时确认为费用或损失而按照税收法规在确定应纳税所得额时不允许扣减。,举例：企业支付的各种赞助费,影响：导致税前会计利润小于应纳税所得额,2004.4,第四类永久性差异：可抵扣的费用或损失,含义：某些费用或损失，按照会计规范在确定税前会计利润时不应确认为费用或损失而按照税收法规在确定应纳税所得额时允许扣减。,影响：导致税前会计利润大于应纳税所得额,2004.4,应纳税所得额的计算,前提：不考虑暂时性差异，只考虑永久性差异,应纳税所得额,第一、四类永久性差异,+,税前会计利润,第二、三类永久性差异,-,2004.4,二、暂时性差异,（一）暂时性差异的含义（二）暂时性差异的种类（三）应纳税所得额的计算,2004.4,（一）暂时性差异的含义,暂时性差异（TemporaryDifferences）：,资产负债表内一项资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。,2004.4,（二）暂时性差异的分类,时间性差异其他暂时性差异,指由于会计制度和税收法规对收入、费用或损失的确认时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。,指由于其他原因而使资产负债表中资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。,2004.4,时间性差异的种类,第一类：某项收入，按会计规定在当期确认，而按税法规定将在以后期间确认第二类：某项收入，按税法规定在当期确认，而按会计规定将在以后期间确认第三类：某项费用或损失，按会计规定在当期确认，而按税法规定将在以后期间确认第四类：某项费用或损失，按税法规定在当期确认，而按会计规定将在以后期间确认,2004.4,时间性差异的再归类,应纳税时间性差异可抵减时间性差异,未来应增加应纳税所得额的时间性差异,未来应减少应纳税所得额的时间性差异,第一、第四类,第二、第三类,重要提示：,这里的“未来”：有关时间性差异的转回期,2004.4,应纳税所得额的计算,前提：既考虑永久性差异也考虑暂时性差异,税前会计利润,应纳税所得额,发生的可抵减时间性差异,发生的应纳税时间性差异,+,+,第二、三类永久性差异,-,第一、四类永久性差异,-,转会的可抵减时间性差异,转回的应纳税时间性差异,+,-,2004.4,例41：,应纳税所得额的计算,2004.4,第三节所得税费用的当期计列与跨期摊配,一、所得税费用二、所得税费用的当期计列三、所得税费用的跨期摊配,2004.4,一、所得税费用,（一）所得税的性质分析（二）所得税费用与所得税负债,2004.4,（一）所得税的性质分析,一种观点是所得税是一种收益的分配。企业所得税是对企业收益的一种分配，如同股利的性质一样，如果说股利是分配给股东的，则所得税是“分配”给政府的。另一种观点是所得税是一项费用。企业所得税是企业为取得净利润而发生的必要的支出，是企业与获得一定的收益有关的资产流出，因而是一种费用。,2004.4,进一步解释：,从会计的角度，如果将所得税视为收益的分配，各期的应交所得税的计算与确定，作为利润分配处理，应交税额在列作资产负债表中的一项负债的同时，列为利润分配表的一项利润分配去向。如果将所得税视为一种费用，各期的应交所得税的计算与确定，直接影响净利润的计算与确定，应交税额列作资产负债表中的一项负债之同时，所得税费用列作利润表中净利润前的一个减项。由于是会计报表中的一个重要指标，所得税费用的确定更依赖于税前会计收益的确定，而不完全取决于应税收益。国际会计准则委员会及世界上一些主要国家均把所得税作为一项费用看待。我国目前亦是如此，把所得税在净利润前扣除。,2004.4,（二）所得税费用与所得税负债,所得税费用与损益确定有关；而应交所得税所得税负债的确定，则取决于应税收益和现行所得税率。,2004.4,会计收益与应税收益一致时所得税费用与所得税负债的关系,在会计收益与应税收益一致(不存在永久性差异和暂时性差异)时，应交所得税负债根据应税收益计算，所得税费用根据会计收益也即应税收益计算，应交所得税负债与所得税费用二者相等。,2004.4,会计收益与应税收益不一致时所得税费用与所得税负债的关系,各期应交所得税负债仍根据应税收益计算各期所得税费用的确定则有三种可能：,根据应交所得税负债用现行税率计算(应付税款法)根据调整了永久性差异后的会计收益用现行税率计算(税率不变、未开征新税情况下的纳税影响会计法)根据应交所得税负债、递延税款的发生或转回及调整数等计算(税率变动或开征新税情况下的纳税影响会计法),2004.4,结论：,无论各期所得税费用如何确定，无论企业对所得税的会计处理采用应付税款法还是纳税影响会计法，也无论企业对所得税的会计处理采用纳税影响会计法中的递延法还是债务法，各期应交所得税负债的计算方法是一样的，即：应交所得税=应税收益现行税率,2004.4,二、所得税费用的当期计列,（一）当期计列的含义（二）相对应的会计处理方法,2004.4,（一）当期计列的含义,定义：,将税前会计利润与应纳税所得额之间的差异对所得税的影响额，直接计入本期损益而不递延到以后各期。,永久性差异对纳税的影响直接计入本期损益,本期发生的时间性差异对纳税的影响数在本期增(或减)所得税费用。,进一步理解：,对跨期摊配的批评：,人为地均衡各期利润，掩盖了真实的经营成果，掩盖了管理者试图减轻税负的行为。,2004.4,（二）相对应的会计处理方法,应付税款法,各期所得税费用等于应付所得税负债,各期确认所得税的帐务处理为：借：所得税应税收益现行税率贷：应交税金应交所得税应税收益现行税率,2004.4,三、所得税费用的跨期摊配,（一）跨期摊配的含义（二）部分跨期摊配与全部跨期摊配（三）相对应的会计处理方法,2004.4,（一）跨期摊配的含义,本期发生的时间性差异对纳税的影响数递延至以后期间确认为所得税费用或所得税利益，即：不是在差异发生期而是在差异将来转回期增(或减)该期所得税费用。,2004.4,主张跨期摊配的理由,跨期摊配把时间性差异对未来所得税的影响递延至未来(时间性差异转回的期间)，使得各期所得税费用与税前会计收益之间更具配比关系，从而符合配比原则的要求。所得税作为一种费用，在持续经营的前提下，采用“递延”、“预提”等会计程序，是合理的。跨期摊配所得税时采用的债务法，所确认的递延所得税资产和递延所得税负债符合资产和负债的定义。,2004.4,（二）部分跨期摊配与全部跨期摊配,部分跨期摊配,基本含义：只将那些非重复发生的时间性差异对所得税的影响才作跨期摊配,假设条件：将来不会发生任何意外、与现在相同的时间性差异将来还会重复发生。,2004.4,（二）部分跨期摊配与全部跨期摊配,全部跨期摊配,符合一致性原则的要求。不能因为将来转回的一项时间性差异可能会被将同时发生的另一项时间性差异相抵消而无视新时间性差异的发生和旧时间性差异的转回这一事实。会计所要记录的主要是已经发生的交易和事项，对将来可能发生的时间性差异及其对纳税的影响，不应在现在予以确认，或预先将之与现在的交易或事项抵消。本期发生的时间性差异最终能否在将来发生新的时间性差异期间转回，在本期并无客观有效的判断标准，如果由企业管理部门主观臆断，容易人为歪曲企业的财务状况和经营成果。,理由：,基本含义：,无论对重复发生还是非重复发生的时间性差异，都应将其对未来所得税的影响数进行跨期摊配,2004.4,（三）相对应的会计处理方法,纳税影响会计法,2004.4,结论：,如果按每期应税收益计算所得税费用，就不存在跨期摊配问题；,跨期摊配的提出仅仅与暂时性差异有关；,暂时性差异对纳税的影响的会计处理方法不以跨期摊配为唯一选择，即也可以采用当期计列法；,如果对暂时性差异的纳税影响予以跨期摊配，则：发生应纳税暂时性差异的期间所得税费用大于应交所得税负债，转回应纳税时间性差异的期间所得税费用小于应交所得税负债；对于可抵减暂时性差异，情况则相反。,2004.4,第四节所得税费用的会计处理,一、应付税款法二、纳税影响会计法一般原理三、税率变动情况下纳税影响会计法的应用递延法与债务法,2004.4,一、应付税款法,简要回顾举例例42：应付税款法,2004.4,二、纳税影响会计法一般原理,（一）定义（二）依据,将时间性差异对纳税的影响递延和分配到以后各期。是与应付税款法相对而言的、关于时间性差异对纳税影响的会计处理方法。,一定期间的所得税是企业该期应与收入相配比的费用,2004.4,（三）基本做法,在发生时间性差异的当期，按调整了永久性差异的税前会计收益和现行税率计算确定应列入利润表的所得税费用，按应税收益和现行税率计算确定应付所得税负债，将两者之差即时间性差异的纳税影响，记入“递延税款”帐户递延和分配到以后各期；在转回时间性差异的期间，根据按各期应税收益和现行税率计算确定的应付所得税负债及按转回的时间性差异和现行税率计算的应转销时间性差异的纳税影响数，确定各期所得税费用。,2004.4,（四）账务处理,借：所得税借或贷：递延税款贷：应交税金应交所得税,（会计收益永久性差异）现行税率,时间性差异现行税率,应税收益现行税率,2004.4,例43：,税率不变情况下纳税影响会计法的应用,2004.4,三、税率变动情况下纳税影响会计法的应用递延法与债务法,（一）递延法（二）债务法（三）“递延税款”科目,2004.4,（一）递延法,定义特点一定时期所得税费用的影响因素,2004.4,（二）债务法,基本原理资产负债表债务法利润表债务法两者异同点比较,2004.4,（三）“递延税款”科目,递延税款,发生的可抵减时间性差异的纳税影响,转回的应纳税时间性差异的纳税影响,转回的可抵减时间性差异的纳税影响,发生的应纳税时间性差异的纳税影响,债务法下税率变动调增递延所得税资产,债务法下税率变动调减递延所得税负债,债务法下税率变动调减递延所得税资产,债务法下税率变动调增递延所得税负债,余额：已确认但尚未转回的可抵减时间性差异对未来所得税的影响金额,余额：已确认但尚未转回的应纳税时间性差异对未来所得税的影响金额,2004.4,例44：,递延法与利润表债务法比较,2004.4,第五节所得税费用分摊的其他问题,一、经营亏损二、期内所得税分摊,2004.4,一、经营亏损,（一）经营亏损抵前（二）经营亏损抵后,2004.4,例45：,经营亏损的所得税费用分摊问题,2004.4,二、期内所得税分摊,（一）理论基础（二）程序与方法,2004.4,（一）理论基础,定义：理论基础：,期内所得税分摊是指将统一期间的所得税费用分摊于该期间的重要损益构成项目以及前期损益调整的程序。,符合充分揭示原则和一致性原则的要求。,2004.4,（二）程序与方法,程序与方法,在除了持续经营损益项目之外只有一项其他损益的情况下，本年度所得税费用分摊于持续经营损益项目之后，剩余部分全部分摊于该其他损益项目；在除了持续经营损益项目之外还有多项其他损益的情况下，本年度所得税费用分摊于持续经营损益项目之后，剩余部分在其他损益项目之间按其对本年度所得税费用的个别影响数的大小进行分配。,2004.4,例46：,期内所得税分摊,2004.4,第五章外币业务会计,第一节外币业务概述第二节外币交易的会计处理第三节外币会计报表折算方法,2004.4,第一节外币业务概述,一、外币与外币业务二、外汇汇率三、汇兑损益,2004.4,一、外币与外币业务,（一）外币与外汇（二）记账本位币（三）外币帐户（四）外币业务（五）外币业务记账方法,2004.4,（一）外币与外汇,外币外汇,2004.4,（二）记账本位币,记账本位币概念我国关于记账本位币的现行规定,关于功能货币,2004.4,（三）外币帐户,外币帐户包括：外币现金、外币银行存款账户以外币结算的债权账户以外币结算的债务帐户,2004.4,（四）外币业务,外币业务,外币交易,外币报表折算,外币兑换业务,外币信贷业务,以外币计价的商品购销,外币投入资本业务,以外币计价的债权债务清偿,2004.4,（五）外币业务记账方法,外币统账制外币分账制,2004.4,二、外汇汇率,（一）汇率的标价（二）汇率的种类,2004.4,（一）汇率的标价,汇率的标价方法：,直接标价法,间接标价法,2004.4,（二）汇率的种类,汇率的种类,固定汇率和浮动汇率,银行挂牌汇率和外汇市场汇率,现行汇率、历史汇率和平均汇率,即期汇率和远期汇率,记账汇率和账面汇率,2004.4,三、汇兑损益,（一）汇兑损益的概念（二）汇兑损益的种类（三）汇兑损益的确认,2004.4,（一）汇兑损益的概念,什么是汇兑损益？,汇兑损益是指发生的外币业务折合为记账本位币记账时，相对于相同单位的外币由于记账时间不同、所采用的折合汇率不同而产生的记账本位币的差额。,2004.4,（二）汇兑损益的种类,按产生汇兑损益的外币业务内容不同按汇兑损益是否已经在本期实现,交易损益兑换损益调整损益折算损益,已实现的汇兑损益未实现的汇兑损益,是否与已经发生的交易有关,2004.4,（三）汇兑损益的确认,何时确认？如何确认？,两种观点,实现时确认（条件：划分为已实现和未实现）汇率变动时确认（简化：期末确认）,两种选择,资本化费用化,2004.4,第二节外币交易的会计处理,一、外币交易会计处理的主要内容二、外币商品购销业务会计处理的基本方法三、我国对外币交易会计处理的现行规定,2004.4,一、外币交易会计处理的主要内容,（一）外币交易发生时的会计处理（二）外币债权债务结算日的会计处理（三）资产负债表日外币账户余额的调整（四）汇兑损益的计算及账务处理,主要：折算汇率的选择,2004.4,二、外币商品购销业务会计处理的基本方法,（一）单一交易观（一笔业务观）（二）两项交易观（两笔业务观）,2004.4,（一）单一交易观（一笔业务观）,概念要点评价,将商品购销的发生与账款的结算视为同一项交易的两个不同阶段，商品销售收入或购货成本的记账本位币金额最终取决于结算日的汇率。,商品购销交易日,期末报表编制日,商品账款结算日,合理性,局限性,2004.4,（二）两项交易观（两笔业务观）,基本含义结算日前的汇兑损益的处理方法评价,合理性,局限性,将商品购销的发生与账款的结算视为两项交易，商品销售收入或购货成本的记账本位币金额取决于交易日选定的折算汇率，与结算日汇率无关。,作为已实现汇兑损益，列入利润表,作为未实现汇兑损益，在资产负债表中递延至结算日确认为已实现汇兑损益,2004.4,三、我国现行规定,（一）外币帐户（二）记账方法（三）折算汇率的选择（四）汇兑损益的确认（五）期末调整外币帐户余额,2004.4,关于汇兑损益的确认,汇兑损益的具体确认方法：,企业在筹建期间发生的非应资本化的汇兑损益、正常生产经营期间发生的非应资本化的汇兑损益，计入当期财务费用,企业在筹建期间发生的应资本化的汇兑损益、正常生产经营期间发生的应资本化的汇兑损益，计入有关资产成本,企业在接受外币资本投资业务中有关外币资产账户按收到出资额当日汇率折算，“实收资本”账户按合同约定汇率（无合同约定汇率时按收到出资当日汇率）折算，两者之差计入“资本公积”。,2004.4,例51：,外币交易业务综合举例,2004.4,第三节外币会计报表折算方法,一、为什么要对外币会计报表进行折算二、四种折算方法的基本内容三、关于外币会计报表折算差额四、外币报表折算方法的选择五、我国有关规定,2004.4,（一）编制合并会计报表的需要（二）国际融资的需要,一、为什么要对外币会计报表进行折算,2004.4,（一）现行汇率法（二）流动与非流动项目法（三）货币与非货币项目法（四）时态法,二、四种折算方法的基本内容,各种方法：含义具体应用评价,2004.4,（一）五种处理方法简介（二）对五种方法的评价,三、关于外币会计报表折算差额,2004.4,（一）合并理论之于折算方法选择（二）境外子公司性质之于折算方法选择,四、外币报表折算方法的选择,2004.4,（一）以外币作为功能货币的企业的外币报表折算（二）境外营业子公司的外币报表折算（三）以外币作为功能货币的境内子公司、联营企业、合营企业的外币报表折算,五、我国有关规定,2004.4,例52：,外币报表折算举例,2004.4,第六章物价变动会计,第一节物价变动会计与传统财务会计第二节资本保全理论与物价变动会计第