第2章金融资产

第2章金融资产,第一节金融资产的定义和分类第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产第三节持有至到期投资第四节货款和应收款项第五节可供出售金融资产第六节金融资产减值,金融工具：是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同,甲乙发行公司债券（金融负债）债券投资（金融资产）发行股票（权益工具）股权投资（金融资产）,金融工具分：1、基本金融工具：货币资金、应收款项、应付款项债券投资股权投资2、衍生金融工具：金融期货、金融期权等,衍生金融工具,金融衍生工具系“一种合约，该合约的价值取决于一项或多项背景资产或指数的价值”。作为一种交易合约，金融衍生工具能赋予交易的一方在将来对某一项既定资产的债权，同时对交易的另一方的债务作出明确的约束。相对于衍生工具的基础工具一般指股票、债券、货币、商品等。金融衍生工具是在现时对金融基础工具未来可能产生的结果进行交易。其交易在现时发生而结果要到未来某一约定的时刻才能产生。衍生工具交易的对象并不是基础工具或金融商品，而是对这些基础工具在未来各种条件下处置的权利和义务。,第一节金融资产的定义和分类,一广义上，金融资产包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。本章不包括货币资金和长期股权投资二、准则要求：企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售的金融资产。,第二节：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（不存在减值）,一、概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,（一）交易性金融资产,1.主要是为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的购入的基金、债券、股票等，就属于交易性金融资产。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分；3.属于衍生工具:比如期货，期权，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。,（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,企业不能随意指定，只有在满足以下条件之一的，才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，指定的目的主要是风险管理的要求：1、该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致相关利得或损失在确认或计量方面的不一致情况。,2.出于风险管理的目的，在有关正式文件中载明，该项金融资产作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,注意：,企业购买股票、债券不一定就是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，要看投资的目的。如果投资的目的是为了近期内出售、获取差价，就属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。后面讲的一些可供出售的金融资产或持有至到期的金融资产也有购买债券、股票的问题，关键要看投资的目的。当确认为属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能随便更改。,二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理,交易性金融资产的特点有2个：（1）以公允价值计量；（2）公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产。,账户设置：,交易性金融资产成本公允价值变动公允价值变动损益,交易性金融资产的会计处理,1取得时企业取得交易性金融资产，按其，借：交易性金融资产-成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款,2持有期间（1）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借：应收股利应收利息贷：投资收益(2)资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额：借：交易性金融资产-公允价值变动贷：公允价值变动损益公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。,3出售时出售交易性金融资产借：银行存款（实际收到的金额）贷：交易性金融资产（该金融资产的账面余额）贷或借：投资收益（差额）同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出：借或贷：公允价值变动损益贷或借：投资收益,【例题】2007年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，2007年6月30日该股票每股市价为7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5元，2008年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。,要求：（1）编制上述经济业务的会计分录。（2）计算该交易性金融资产的累计损益。,【答案】（1）编制上述经济业务的会计分录。2007年5月购入时借：交易性金融资产成本480投资收益10贷：银行存款4902007年6月30日借：公允价值变动损益30（480-607.5）贷：交易性金融资产公允价值变动30,2007年8月10日宣告分派时借：应收股利12（0.2060）贷：投资收益122007年8月20日收到股利时借：银行存款12贷：应收股利122007年12月31日借：交易性金融资产公允价值变动60（608.5-450）贷：公允价值变动损益60,2008年1月3日处置借：银行存款515公允价值变动损益30贷：交易性金融资产成本480交易性金融资产公允价值变动30投资收益35（2）计算该交易性金融资产的累计损益。该交易性金融资产的累计损益-10-30+12+60-30+35=37万元。P22【例2-1】,第三节持有至到期投资,持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。,企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资,（1）、初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（2）、符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产；（3）、初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融产。,持有至到期投资的特征：,1.到期日固定、回收金额固定或可确定。到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的时间内获得或应收取现金流量的金额和时间。2.有明确意图持有至到期。有明确意图持有至到期投资是指投资者在取得投资时意图明确，准备将投资持有至到期，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。,存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期：,（1）持有该金融资产的期限不确定；（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产，但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产除外；（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。,3.有能力持有至到期。有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。,存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：,（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产持有至到期；（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。,注意：,企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融该资产划分为持有至到期投资。,但是，下列情况除外：,1出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。（时间短）2根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。（金额小）3出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起（非控制）。此种情况主要包括：,（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售。例如，在外部信用等级评定机构降低了发行人信用评级后出售金融资产，如果通过与初始确认时的信用等级进行比较而判定，信用评级的降低证明了发行人信用状况的严重恶化，那么，该金融资产的出售并不会使企业将其他投资持有至到期的意图受到怀疑。类似的，如果企业采用内部评级估计风险，只要企业采用的方法保持持续、可靠并客观地度量了发行人的信用质量，那么这些内部评级的变动可能有助于识别信用状况发生严重恶化的发行人。,（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售。（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售。（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售。（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。P25【例2-2】,注意：,如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期投资的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资,二、持有至到期投资的会计处理:,“持有至到期投资”总账账户“持有至到期投资成本”明细账户（反映取得的持有至到期投资的面值）“持有至到期投资利息调整”明细账户（反映债券购入时所发生的溢价、折价）“持有至到期投资应计利息”明细账户（反映到期一次付息债券计算出的应得利息）,债券的购买价格取决于债券的票面利率和市场利率（1）平价（即面值）：票面利率市场利率（2）溢价（高于面值）：票面利率市场利率（3）折价（低于面值）：票面利率市场利率购买价格与面值之差计入利息调整,利息调整的计算利息调整=（债券初始投资成本债券面值应计利息）,（1）取得持有至到期投资时,支付的款项,债券的面值,持有至到期投资（成本）,包含的利息,差额,持有至到期投资（应计利息）应收利息,持有至到期投资（利息调整）,支付的交易费用呢？,（2）持有期间持有期间主要是在资产负债表日计算利息。利息的计算如下：（实际利率法）应收利息债券面值票面利率期限利息收入（即投资收益）持有至到期投资摊余成本实际利率期限期末摊余成本=期初摊余成本+利息收入-应收利息最早摊余成本为最初实际支付的价款。（含相关费用，不含应收但末收的利息）,摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。应收利息按照分期付息还是一次还本付息可分别计入“应收利息”和“持有至到期投资应计利息”,借：应收利息or持有至到期投资应计利息(按票面利率计算确定的应收未收利息)贷：投资收益（按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）,（3）处置时：将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（按其公允价值）贷：持有至到期投资成本、利息调整、应计利息（按其账面余额）贷或借：其他综合收益（差额）已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。,出售持有至到期投资借：银行存款（按实际收到的金额）贷：持有至到期投资成本、利息调整、应计利息（按其账面余额）贷或借：投资收益（差额）已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。,（4）到期还本付息：借：银行存款贷：持有至到期投资-成本持有至到期投资-应计利息,【例题】A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。要求：编制A公司从2007年1月日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。,【答案】应收利息=面值票面利率投资收益=债券期初摊余成本实际利率“持有至到期投资利息调整”即为“应收利息”和“投资收益”的差额。,（1）2007年1月2日借：持有至到期投资成本1000应收利息40（10004%）贷：银行存款1012.77持有至到期投资利息调整27.23（2）2007年1月5日借：银行存款40贷：应收利息40,（3）2007年12月31日应确认的投资收益=972.775%=48.64万元，“持有至到期投资利息调整”=48.64-10004%=8.64万元。借：应收利息40持有至到期投资利息调整8.64贷：投资收益48.64（4）2008年1月5日借：银行存款40贷：应收利息40,（5）2008年12月31日期初摊余成本=972.77+48.64-40=981.41万元应确认的投资收益=981.415%=49.07万元，“持有至到期投资利息调整”=49.07-10004%=9.07万元。,借：应收利息40持有至到期投资利息调整9.07贷：投资收益49.07（6）2009年1月5日借：银行存款40贷：应收利息40,（7）2009年12月31日“持有至到期投资利息调整”=27.23-8.64-9.07=9.52万元，投资收益=40+9.52=49.52万元。借：应收利息40持有至到期投资利息调整9.52贷：投资收益49.52（8）2010年1月1日借：银行存款1040贷：持有至到期投资成本1000应收利息40P27【例3】P29【例4】,第四节贷款和应收款项,一、贷款和应收款项概述贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。,二、贷款和应收款项的会计处理,科目设置：贷款本金利息调整已减值应计利息应收利息,（一）贷款和应收款项的会计处理一般包括三个步骤：,（1）取得时（初始计量）金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。,（2）持有期间（后续计量：以摊余成本计量）应收利息贷款本金贷款利率期限利息收入贷款和应收款项摊余成本实际利率期限贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该利率计贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。,注意：,贷款减值后的处理：借：贷款已减值贷：贷款本金应收利息（存在应收未收利息时需考虑）确认贷款发生减值损失后的利息收入，按实际利率法以摊余成本为基础确认）借：贷款损失准备贷：利息收入,提示：此时不确认按合同本金和合同利率计算确定的应收利息，该应收利息金额只需要进行表外登记。收到利息时：借：吸收存款（或存放同业等）贷：贷款已减值,（3）处置时企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益（营业外支出）P31【例2-5】,第五节可供出售金融资产,一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。,二、可供出售金融资产的会计处理初始计量：以公允价值与交易费用之和作为初始确认金额后续计量：（1）按公允价值进行后续计量。资产负债表日，公允价值变动一律计入所有者权益（其他综合收益）；（2）按实际利率法计算的可供出售债务工具的利息，计入当期损益（投资收益）；,（3）发生的减值损失，应该计入当期损益（资产减值损失），且发生减值时，应将：“其他综合收益”转出（累计损失），计入当期损益（4）处置时，公允价值与账面价值的差额计入投资收益，同时将持有期间确认的“其他综合收益”余额转入投资收益,二、可供出售金融资产的会计处理（一）企业取得可供出售的金融资产1股票投资借：可供出售金融资产成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等,2债券投资借：可供出售金融资产成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（这一点和持有至到期的投资核算是一样的，只是一级科目不同）,（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）or可供出售金融资产应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在借方）,（三）资产负债表日公允价值变动1公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动贷：其他综合收益2公允价值下降借：其他综合收益贷：可供出售金融资产公允价值变动,(四）处置时出售可供出售的金融资产：借：银行存款等贷：可供出售金融资产成本、公允价值变动、利息调整、应计利息其他综合收益（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）,【例】甲公司有关可供出售金融资产交易情况如下：2007年12月5日购入股票100万元，作为可供出售金融资产：借：可供出售金融资产成本100贷：银行存款1002007年末，该股票收盘价为108万元：借：可供出售金融资产公允价值变动8贷：其他综合收益8,2008年1月15日处置借：银行存款110其他综合收益8贷：可供出售金融资产108投资收益（110100）10P33【例2-6】,第六节金融资产减值,一、金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。,金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：(1)发行方或债务人发生严重财务困难；(2)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；(3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；(4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；(5)因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；(6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；(7)发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；(8)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。(9)其他表明金融资产发生减值的客观证据。,企业根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意一下几点：1.证据产生的结果：必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠计量；2.企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。3.债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持有的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值做出判断。,4.对于权益工具，要注意减值是否是长期的（至少是一个会计期间）、持续的、严重的下跌。5.对于外币计价的权益工具投资，应比较记账本位币的金额（成本与公允价值）二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资、贷款和应收款项持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。,注意：（1）折现率的选择：原实际利率：初始确认该金融资产时计算确定的实际利率；合同规定的利率短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现；,（2）减值测试的对象：单项金额重大的金融资产，单独测试；单项金额不重大的金融资产，可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。在实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准，该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。选择顺序：能单独测试，就单独测试；否则就组合测试；,减值损失转回对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。,例2-7P36（判断是否发生减值）GHI银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还GHI银行的贷款本金和利息。为此，客户A提出与GHI银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。GHI银行同意了客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：（1）客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；（2）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；,（3）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息；（4）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；（5）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？,应收账款减值,1、应收款项减值的测试金融资产发生减值的客观证据2、应收账款减值损失的计量计量原则：将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计入当期损益。3、应收款项减值损失的计算方法：应收款项余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法,4、计提坏账准备的账务处理：第1步：计算“坏账准备”的应有余额；第2步：计算当期应计提的坏账准备；应提额=应有余额-“坏账准备”已有额第3步：编制计提坏账准备的会计分录设置“坏账准备”，作为应收账款的备抵账户“资产减值损失计提的坏账准备”作为当期损益计入利润表。若第2步结果为正，则：借：资产减值损失计提的坏账准备贷：坏账准备若第2步结果为负，则：借：坏账准备贷：资产减值损失计提的坏账准备,例8P37,2005年1月1日，丙银行以折价方式向B企业发放一笔5年期贷款5000万元（实际发放给B企业的款项为4900万元），合同年利率为10%。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%2007年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重的财务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期2008年12月31日将,收到利息500万元，但2009年12月31日将收到本金2500万元。要求：请计算2007年12月31日减值准备的金额,例9P372005年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款1500万元。贷款合同年利率为10%，期限为6年，借款人到期一次偿还本金。假定贷款的实际利率为10%，利息按年收取。2006年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新做了估计，具体见表2-3，表2-4,2007年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变。2008年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但2008年当年实际收到的现金却为900万元；2009年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2010年将收回150万元；当年实际收到的现金为100万元2010年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金200万元要求：做相关的会计分录,（二）可供出售金融资产1可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。,2对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。,3可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。,减值损失转回若可供出售金融资产为债券等债权工具投资借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失若可供出售金融资产为股票等权益工具投资借：可供出售金融资产公允价值变动贷：其他综合收益例2-10P40,【补充例1】长江公司2007年4月10日通过拍卖方式取得甲上市公司的法人股100万股作为可供出售金融资产，每股3元，另支付相关费用2万元。6月30日每股公允价值为2.8元，9月30日每股公允价值为2.6万元，12月31日由于甲上司公司发生严重财务困难，每股公允价值为1元，长江公司应对甲上市公司的法人股计提减值准备。2008年1月5日，长江公司将上述甲上市公司的法人股对外出售，每股售价为0.9万元。长江公司对外提供季度财务报告。要求：根据上述资料编制长江公司有关会计分录。,【答案】（1）2007年4月10日借：可供出售金融资产成本302（3100+2）贷：银行存款302（2）2007年6月30日借：其他综合收益22（302-1002.8）贷：可供出售金融资产公允价值变动22,（3）2007年9月30日借：其他综合收益20（280-1002.6）贷：可供出售金融资产公允价值变动20（4）2007年12月31日借：资产减值损失202贷：其他综合收益42可供出售金融资产公允价值变动160（260-1001）,（5）2008年1月5日借：银行存款90可供出售金融资产公允价值变动202投资收益10贷：可供出售金融资产成本302,【补充例2】2005年5月1日，DEF公司从股票二级市场上以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入XYZ公司发行的股票200万股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：（1）2005.5.10，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利40万元；（2）2005.12.31，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的；（3）2006年，XYZ公司因违反相关证券法规，,受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下挫。至2006.12.31，该股票的市场价格下跌到每股6元；（4）2007年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元；假定2006、2007年均为分配现金股利，不考虑其他因素的影响，则DEF公司有关的会计处理：,（1）2005年1月1日购入股票借：可供出售金融资产成本2960应收股利40贷：银行存款3000单位成本14.8元（2）2005年5月确认现金股利借：银行存款40贷：应收股利40（3）2005.12.31确认股票公允价值变动,借：其他综合收益360贷：可供出售金融资产公允价值变动360（14.8-13）*200万股（4）2006.12.31确认股票投资的减值损失借：资产减值损失1760万贷：其他综合收益360可供出售金融资产公允价值变动1400累计损失：（14.8-6）*200万股=1760（5）2007年12月31日确认股票价格上涨借：可供出售金融资产公允价值变动800贷：其他综合收益800,第七节金融资产转移一、金融资产转移概述金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。,金融资产转移的类型,1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，如将持有的未到期商业票据向银行贴现等;(实质上的转移）2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时还应满足下列条件：（形式上的转移）,（1）从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。（2）根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。（3）有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方,例1,A银行为B企业提供了一项1000万元的5年期贷款，而后，A银行与C企业达成协议，A银行同意向C企业交付从B企业收到的所有本金和利息（或其70%），除此之外没有其他的支付义务，作为对价C企业向A银行支付700万现金。对于贷款的履行，A银行没有向C企业提供担保。,二、金融资产转移的确认和计量（一）金融资产整体转移和部分转移的区分企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照本准则有关规定处理。终止确认将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销,金融资产部分转移，包括下列三种情形:1、将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等2、将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等3、将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。,（二）符合终止确认条件的情形1符合终止确认条件的判断企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的应当终止确认该金融资产。企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方应当终止确认该金融资产。保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。,如：（1）无条件出售金融资产;(2)出售金融资产以及在回购时按其公允价值回购金融资产的选择权;若回购价格约定，则不属于转移,(3)企业将金融资产出售的，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业，卖权），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权）,（4）资产证券化业务企业将金融资产转移给另一方（如特殊目的信托），但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。,2符合终止确认条件时的计量（1）金融资产整体转移满足终止条件时，相关金融资产转移损益应按如下公式计算：金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）-所转移金融资产的账面价值,例1：2007年1月20日，建设银行将与某金融资产管理公司确定协议，建设银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共计100笔打包出售给某金融资产管理公司，贷款共计8000万元，转让价款6000万元，已经计提减值准备1200万元，转让后建设银行不保留任何权利和义务。,借：存放中央银行款项6000贷款损失准备1200营业外支出800贷：贷款8000,例2-11P43：204年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于204年10月31日付款。204年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。,甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23400元，其中，增值税销项税额为3400元，成本为13000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。204年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23400元。假定不考虑其他因素。,（1）204年6月4日出售应收债权：借：银行存款263250营业外支出64350其他应收款23400贷：应收账款351000（2）204年8月3日收到退回的商品：借：主营业务收入20000应交税费应交增值税（销项税额）3400贷：其他应收款23400借：库存商品13000贷：主营业务成本13000,(2)金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。,（三）不符合终止确认条件的情形1不符合终止确认条件的判断企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。,2不符合终止确认时的计量金融资产转移不满足终止确认条件的，应当继续确认该金融资产，所收到的对价确认为一项金融负债。此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵销（抵押借款业务）,【例2-12】：甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出：增值税专用发票上注明的商品价款为200000元，增值税销项税额为34000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。,甲企业的账务处理如下：（1）销售实现时：借：应收票据234000贷：主营业务收入200000应交税费应交增值税（销项税额）34000（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234000元，存入银行：借：银行存款234000贷：应收票据234000,（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231660元，则甲企业相关账务处理如下：借：银行存款231660短期借款利息调整2340贷：短期借款成本234000贴现息2340元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用。,到期时：对方付款：借：短期借款成本贷：应收票据对方不付款：（1）确认利息（2）借：短期借款成本贷：银行存款（3）借：应收账款贷：应收票据,（四）继续涉入的情形1继续涉入的判断企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。,2继续涉入的计量总体来说，按照公允价值反映。拥有的继续涉入权利，按照公允价值确认为“继续涉入资产”，承担的继续涉入义务，通过“继续涉入负债”反映。权利和义务是对等的。继续涉入资产和继续涉入负债是不能相互抵销的。,通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保的取费）之和确认继续涉入形成的负债。财务担保金额是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。,例甲公司将一项应收账款40000万元出售给某商业银行乙，取得款项39000万元，同时承诺对不超过该应收账款余额3%的信用损失提供保证。出售之后，甲公司不再对该应收账款进行后续管理。根据甲公司以往的经验，该类应收账款的损失率预计为5%。假定甲公司已将该应收账款的利率风险等转移给了乙银行，为该应收账款提供保证的公允价值为100万元。不考虑其他因素，甲公司在出售日的