第四章近代西方会计的发展

第四章近代西方会计的发展字体：大 中 小打印：省纸版 清晰版 自定义行距： 单倍 1.2单倍 1.5倍 1.7倍 2倍字体： 大 中 小隐藏： 答疑编号 手写板 第一节成本会计与管理会计的产生与发展一、成本会计的起源从文艺复兴时期至l8世纪末，成本会计方法几乎没有得到发展。在这一时期，簿记教科书是为商人的使用而写的，一般不考虑企业内部的交易事项。16世纪安特卫普的一位印刷兼出版商克里斯托弗尔普拉廷（ChristopherPlantin）采用了相当于所谓的分批成本计算的方法，并按出版的每本著作分别设立账户。在这些账户中他记录了每本书的用纸成本、人工成本和其他明确属于该书的印刷费。成本账户和财务账户是结合使用的，在一部书印完后，作一分录将该账户的余额转入所谓“库存书”的产成品账户。这个账户反映该书的库存数量和成本，并形成永续盘存记录。詹姆斯多德森（James Dodson）在会计人员或簿记方法一书中介绍了制鞋者账目中的分批成本计算，并表明了从一个生产阶段到下一个生产阶段的成本流动，在产品的增值和根据鞋的种类对成本进行的分配。这些先驱式方法对现代成本会计没有任何可追溯的影响。绝大部分残存下来的前产业革命时代的成本记录有两个共同的特征：在统驭账户中分解和累计成本；通过比较产品的总成本及其销售价来决定利润。二、德国成本会计的产生自17世纪后期意大利式簿记在德国取得统治地位后，德国的簿记发展一直处于停滞状态，直至19世纪对成本会计研究的兴起，才再次掀起一波会计发展的高潮。1905年，以弗里德里希莱特纳的工业经营的成本核算为标志，德国成本会计的研究步入了一个新阶段。1906年，德国机械工业协会下成立了一个专门研究成本会计问题的委员会，l909年，该委员会以机械厂的成本核算规范机械行业的成本核算。l920年，经济制造委员会提出了成本核算基本方案（草案），l921年，以正式文件的形式对外发表，从而统一了成本核算方法和各种成本概念，建立了成本会计核算制度。三、法国成本会计1815年，随着拿破仑时代“大陆封锁政策”的打破，大批外国特别是英国的专业技术人员被引入法国国内，极大地促进了纺织业各部门工业化进程。l848年前，工厂制度已在纺织业普遍推广。所以在这个时代，法国会计的重心便是工业会计，特别是成本的核算。四、英国成本会计工业的不断发展对会计核算提出了新的要求，英国的成本会计开始露出萌芽。托马斯巴特斯比于1878年3月出版了优秀的复式簿记人员，该书的主要贡献在于工业企业成本方面的论述。具体有：提出了“主要成本”或“第一成本”概念，作者对主要成本的定义是直接材料费和直接劳务费的合计，在此基础上，他认为应将主要成本在各成本对象上进行分摊；作者提出了直接费用和间接费用的划分标准；认为折旧应是主要成本的组成部分之一。五、l920世纪成本会计的发展这一时期会计的重大成果就是成本会计的发展，当然，这在很大程度上得益于美国工业的高速发展。亚历山大哈密尔顿丘奇算得上是一位先行者，他出生于英国，受聘担任工厂组织的专家，并曾担任过斯莱特刘易斯的助手，1898年，移居美国。在度过了一段隐士般的生活后，他把精力投入到了成本会计的改进上。丘奇非常关注间接费用，他认为间接费用不是浪费或非生产成本，而是可以控制的正当支出和衡量管理者技能的挑战，他把自己的想法归纳成六篇题为间接费用的分配的论文，一经在工程杂志上发表，便引起人们的广泛重视，被评价为“解决最困难的成本核算问题的一份标准参考文献”。尼尔森是美国会计史上一位杰出人士，他亲手创办了美国全国成本会计协会，并担任第一任主席。l909年他出版了专著工厂组织和成本，对当时流行的成本核算理论与实务进行了总结与改善。他尤其注意间接费用的分配。在书中，他提到了七种普遍采用的间接费用的摊销方法并对它们进行了比较分析，而后又提出了自己的观点。他认为间接费用不应包括销售费和管理费用，应将其剔除在外，在间接费用的分配标准方面，他提倡采用“新机器率”，先按照部门归集人工费和间接费，再按照各工序机器消耗的时间，将人工费和间接费分配到产品上去。l913年，尼科尔森出版了第二部专著成本会计理论与实务，本书最突出的特点是引进了可将财务账户与成本账户结合起来的对应账户制度。在美国，早期最著名的论述标准成本核算制度的文献被认为是美国工程师伯西朗迈尔的专著和英国会计师斯坦利加里的专著。l902年，朗迈尔在9月号的工程杂志上发表了题为关于铸造成本的记录与解释的论文，其中提到了标准人工成本问题。加里在1903年7月和9月号的会计人员杂志上发表了题为工厂成本的论文，提出了对原材料应采用“正常标准价格”的观点，并引入了量差与价差的概念。但这两位学者都没能提出更为具体的技术方法，所以标准成本的概念还只停留在定性的理解上，对实务没有指导意义。美国注册会计师约翰惠特莫尔成为“第一个详细论述标准成本制度的人”。1906年8月至l907年1月，他在会计师月刊上连续发表了题为机械车间闲置的工厂成本，介绍如何在工厂运用丘奇制度所必要的总账、科目和记录的文章。在文章中，他对丘奇的成本核算思想进行了扬弃，他反对丘奇有关闲置成本的处理。六、管理会计的产生与发展现代“管理会计”是从传统会计体系中分离出来的一门新兴学科，是西方经济学界推行“泰罗管理制”的产物。这一新兴学科导源于20世纪初所产生的“标准成本”和“预算控制”理论，以此作为它建立之初的两大支柱。然而，现代管理会计的发展，却是以20世纪50年代以后现代管理科学发展作为永久性推动力的。l921年6月，美国国会颁布预算和会计法，这对于当时私营企业推行预算控制发生了极大影响。1922年，美国著名会计学家麦金西的预算控制沦和奎因斯坦的管理会计：财务管理入门，是美国最早问世的管理会计专著。l924年，又有麦金西的管理会计和布利斯的通过会计进行经营管理两书出版，进一步推动了这一年轻学科向前发展。第二次世界大战后，管理会计得到进一步发展，人们正式命名其为“现代管理会计”。20世纪50年代末，作为管理会计组成部分的“人力资源会计”建立并得到发展；同时，为了有效地实行内部控制，美国各企业普遍建立了专门行使控制职能的主计部，并设主计长掌管其事；1955年，美国会计学会委员会拟定计划，对作出控制最有用的成本概念加以明确，这些重要的成本概念是差量成本、重置成本、计划成本、提前计列成本、历史成本、变动成本、标准成本、预定成本、责任成本、预算成本、利用成本、取得成本、活动成本和处分成本等等，这是促进现代管理会计理论发展具有十分重要意义。l958年，在该委员会的报告书中，又以计量管理实践中的各种管理会计方法作为素材，对其本质意义和使用方式加以明确。在这份报告书中，明确地提出了管理会计的基本方法，即标准成本计算、预算管理、保本点分析、差量成本分析、变动预算、边际分析等，从而组建了管理会计方法体系的基础；60年代，由于电子计算机和信息科学的发展，又产生了所谓“业绩会计”和“决策会计”，从而使管理会计的体系进一步确立。 第二节审计与注册会计师的产生与发展一、注册会计师的催化剂南海公司事件南海公司的两位重要发起人：罗伯特哈利和约翰勃朗特均为英国经济功臣，在他们的伶牙俐齿和巨额资金的投入下，实际经营状况一团糟的南海公司被蒙上了绚丽的光环，并逐渐成为与东印度公司、英格兰银行平起平坐的国家级公司，骗取了政府和公众的信任。1720年4月12日，南海公司以每股300英镑的价格发行新股，大批投资者趋之若鹜，同时也带动了各种各样公司股票纷纷上市，但随着时间的推移，许多气泡公司的骗局被揭穿，英国政府为了保护南海公司的利益和继续维持其垄断地位，于l720年7月出台了禁止气泡公司法案，勒令中止一些“气泡公司”股票的退市，从而加强对股市的控制。政府的干预应是长期的利好消息，但对于南海公司这个大气泡来讲却不亚于钢针刺体。1720年8月，南海公司的董事们及其高级职员分赃不均，发生内讧，一位董事承受不住巨大的心理压力，认识到股票的市价与公司的实际前景已完全脱离，便毅然抛出了所有的股票，紧接着，南海公司的高级人员纷纷撤出，众多股民们开始疯狂地抛出股票，南海公司的股票急剧下跌。暴跌之前，南海公司的股票曾高至1 050英镑，9月 1日，南海公司股票在证交所的指数为775点，两星期后为500点，l0月14日，跌至170点，到12月跌至了l24点。南海公司的破产倒闭，使无数债权人和投资者蒙受了巨大的损失，他们强烈要求严惩欺诈者并赔偿损失，议会就此组织了一个l3人组成的特别委员会，调查南海公司破产事件，经过初步调查，发现该公司会计记录严重失实，存在明显的舞弊行为。因此，委员会聘请了一位精通会计实务的查尔斯斯内尔先生对南海公司的一家分公司索布里奇公司的会计账目进行检查。l721年，查尔斯斯内尔提出了一份题为“伦敦市彻斯特莱恩学校的习字兼会计教师查尔斯斯内尔对索布里奇公司会计账目进行检查的意见”的报告。在报告中，斯内尔指出了该公司的确存在舞弊行为。根据此报告，议会没收了全部董事的个人财产，并将一位负直接责任的经理逮捕，押入伦敦塔。南海公司的破产客观上促进了注册会计师这一市场经济条件下重要职业的诞生，查尔斯斯内尔先生也被多数审计学家和注册会计师从业人员认为是世界上第一位审计师。二、审计的产生与发展早在奴隶制度下的古埃及、古罗马和古希腊时代，就有了官厅审计机构及政府审计的事实。审计人员以“听证”的方式，对掌管国家财物和赋税的官吏进行考核，成为具有审计性质的经济监督工作。在西方的封建王朝中，也设有审计机构和人员，对国家的财政收支进行监督。英国的审计具有悠久的历史，是近代审计的发源地。美国的历史虽然只有短短200多年，但由于它重视经济管理，在经济管理理论和方法的研究方面颇有成就，这促使了美国经济的迅速发展。第二次世界大战以后，西方国家不仅在审计体制上有了较大的发展，更重要的是在审计理论和实务上也有了较大的发展，即把经济监督和经济管理相结合，从传统的财务审计向现代的业务审计、绩效审计方面发展。综观中外审计发展的历史，表明随着受托经济责任关系内涵的丰富和范围的扩大，不仅促进了国家审计、社会审计和内部审计的全面发展，而且加速审计目的、审计体系、审计方法和审计内容等一系列的变化，促进了现代审计的形成。第三节美国会计的发展一、美国会计职业的起源与发展1896年4月17日，纽约颁布了第一个承认并确立注册会计师称号的州级立法，标志着这一职业开始得到法律的认可。那时候，尽管审计最初并不针对股东或政府，而是针对资本家和公司董事的费用支出提供证明，距离现代审计还存在相当大的差距，然而，在19世纪的最后20年，公共审计事业出现，一开始便明确了自己的社会责任。正是这一点，使它能坚定不移地走下去，并很快引来了现代审计发展的新时代。18961897年，有112人被授予注册会计师资格证书，其中108人的证书是根据纽约大学校务委员会规定的免试证书授予的，这种免试证书是指纽约大学校务委员会对那些自1890年1月1日以来以公共会计师的身份执业并且能够证明他们在执业中具有良好声誉的人授予注册会计师（certified public accountant，CPA）资格证书。这些免试证书按照字母顺序编排。弗兰克布罗克收到了第一号CPA证书。1896年12月15日、l6日，根据新法律举行了第一次考试。四位通过考试者中。二、美国成本一管理会计的发展1885年是一个转折点，美国成本会计领域的研究已经成熟。在这一年，一位美国军队的军火官员亨利梅特卡夫出版了产品成本一书。梅特卡夫这本著作的权威性以及他本人的地位都得到了职业圈的肯定；19世纪80年代期间，他曾经在会计协会的一次纽约会议上作了报告。18831887年期间，会计协会的几次会议上也经常有其他的一些论文是关于管理会计问题的，这些问题包括会计的分支、电话公司的账簿记录以及金属工厂的成本账户等。协会并不仅仅限于公共从业人员，而是包括了一些公司成员以及管理会计人员。从商业记录和这个时期的主要教科书的解释内容得知，一般来看，开设的成本和管理账户揭示了以下几种类型的成本会计制度和术语：（1）制造费用。其中包括“间接费用”，“间接费用”是制造成本，应该将其加总到总工资和材料中，以求得总成本。（2）折旧。（3）利息。这个时期，有一些作者赞成将所用的资本的利息包含在一般费用或者制造费用中。经济理论还未明确地界定，是将利息作为利润分配比较合理抑或是将其作为生产要素的一项支出比较合理。（4）成本流。成本会计作为一个分支，直到几十年后，在公司合并和多元组织形式的浪潮之后，才开始成熟。对成本账户的准确性也存在着一些怀疑。虽然整合商业和成本信息正变得越来越普遍，但是对是否整合成本账户和财务记录尚有争议。1897年，弗兰克布罗克在一次演讲中建议采用以消费日记账为基础的复式记账整合技术。这个时期，对成本会计的另一个