审计学原理教学辅导(2).doc

审计学原理教学辅导（2）同学们： 为了帮助对当前有关审计方面的某些问题有一个正确的认识，下面，本课程主持教师特推荐两篇文章，希望能够对你的学习有所启发。从会计信息失真上看公司的治理结构 在二十世纪20年代,当时美国资本市场才刚刚起步,缺乏健全的财务监管制度,造成会计报表弄虚作假,公司管理人员利用职务之便大肆参与股票投机,造成1925年的股价波动,美国证券市场大崩盘,触发了4年之久的经济危机.2001年美国安然,世通公司再暴财务丑闻.我国当前的资本市场也遇到了同类问题,银广厦等事件对我国证券市场的发展也造成阻碍。 公司治理结构是指用来协调现代公司制度下公司内部不同厉害关系人之间的利益和行为的制度,是在公司法人财产的委托-代理关系下,对投资者,管理层,公司员工和债权人甚或政府之间的利益问题加以协调.公司治理结构的不完善是造成会计信息失真的基础. 造成会计信息失真的根本在于:1. 利益的不一致,成为信息失真的成因.2. 信息的不对称为信息失真提供了机会.3. 外部监管不力是信息失真横行的现实基础. 会计信息的最终能否真实,还是由处于强势利益的一方利用自己的优势地位来决定的.他们可以控制信息的形成和披露,获得巨大的利益. 因此本文写作目的在于通过对会计信息失真的收益和受损方的分析,和对造假目的手段的分析,结合公司的治理结构下利益需求,和实力对比来找出治理结构中问题的所在,采取多种措施来健全和完善公司治理结构,杜绝造假的基础和条件,使公司的各个利益相关人在公平公正的环境中各取所需,保证市场的健康发展. 一、 会计信息和会计信息失真 会计信息是根据会计准则和会计制度向广大利益相关人提供的有关公司运营状况的信息,是这些利益相关人进行经济决策的重要依据.会计信息的基本特征之一就是决策有用性. 会计信息的真实与否直接关系到利益相关人的决策和其结果.所以说导致会计信息失真的最主要原因就是在于经济利益和政治利益的驱使, 研究会计信息和会计信息失真,能够了解公司各方的利益所在及为了本身利益最大化在现有的公司治理结构下采用的手段方法,从而找到公司治理结构中不合理之处,加以健全和完善. （一）会计信息和利益相关人 会计信息作为一种特殊的商品,并非人人需要. 只有存在利益相关性,人们才会去关心公司的财务报告,了解公司的会计信息. 处于资本市场,关心会计信息的各个利益相关人,由于他们所处地位的不同,对对会计信息的了解程度也不同. 1.投资者 投资者包括现实的和潜在的投资者,由于上市公司提供了承担经营风险的资本,由此享有收益权和剩余资源所有权,成为会计信息的主要需求者.作为投资者,要通过会计信息来评估公司管理当局受委托责任的履行情况和公司的赢利能力,了解公司的保值增值情况,了解公司利润的形成和分配情况等. 在不同的经济环境下,投资者的需求也不同. 在政券市场高度发达的环境下,投资者通过了解上市公司的会计信息作出购买,抛售或持有的决策. 而在证券市场不发达的情况下,由于资本市场不够健全,股票的自由转让和抛售存在种种障碍,因此投资者更为关心公司的经营状况. 按投资者持股的时间来分,投资者可分为长期投资者和短期投长期投资者的收益来自上市公司的稳定和股利政策, 或者是公司长期的价格走向,所以在会计信息的使用上,主要通过财务分析来看公司长期发展的能力;而短期投资者是市场的投机者,他们的收益主要来自于上市公司的股票买卖的差价,所以他们更关心会计信息在短时间内对公司股价涨跌的影响. 按照投资者持有公司股票的比例,投资者又可以分为大股东和中小股东. 大股东拥有的资金规模较大,除了关心公司的经营状况外还关心公司的控制权.由于股东可能与赏识公司有不少的关联交易,有的大股东还控制着上市公司的母公司, 凭借他的控制权,他可以调整母子公司之间的交易来获取最大利益. 在对会计信息的使用上,股东不仅关心公司的经营状况还关心股权比例,融资配股条件和关联交易处理等问题.中小股东的持股比例较少,也来的分散,所得的收益主要来自股利分配和股票买卖价的差额收入,所以关心的是会计信息所披露的分红,配送股等股利政策及其对股价的影响. 2.债权人 与投资者不同,债权人更关心公司的偿债能力,即公司是否能按期,足额偿还本息.对于短期债权人,他们关心的是上市公司短期短期内偿债的能力. 对于长期债权人,由于期限长,风险大,受各方面影响也较大,因此,上市公司的长期偿债能力和与其相关的其他方面也同样是长期债权人人关心的问题. 3.公司管理层 公司管理层需要对公司的日常经营活动进行控制和管理,制定重大的投资的投资,筹资和经营决策,进行财务预测,从而提高公司整体的经济效益,在这些日常的管理工作中,需要借助会计信息完成这些职能.在公司股东大会或者董事会召开时,公司管理层需要这些会计信息表明公司的经营状况,来获得公司股东或董事的支持,获得更高的报酬或进一步发展自己的事业. 会计信息是公司运营情况的汇总,将有可能决定公司管理层的任免事项,公司管理蹭既需要会计信息来用于决策,又需要会计信息用于向股东展示业绩. 4.政府 政府要根据税收法规对公司征税,会计信息是政府的必需材料之一. 政府还要通过会计信息掌握社会资金的流动情况,评估资源利用效率,了解行业状况,并以此制定有关方针政策. 5.其他使用者 除了上述之外,还有其他诸如供应商和财务分析咨询机构,以及其他研究机构从各自角度关注着会计信息. （二）会计信息的质量要求 为了所有会计信息使用者能够从会计信息中各取所需,也同时保证公平公正,会计信息有其质量要求. 会计信息首先应该具备的就是 “决策有用性” ,具体包括以下特征: 1可靠性。可靠性是指会计信息能够确保信息能免于错误和偏差. 并能如实表述所想要反映的现象或状况. 信息如果不可靠,不仅无助于决策而且可能会误导决策. 2相关性。相关性与决策相关,所提供的信息有揭示差异,影响决策的能力.一项信息是否具备相关性主要是看信息是不是能帮助决策者预测事件的结果,是不是能证实过去决策的结果,是不是能在失去影 响力之前及时提供给决策者. 3可比性。相关性和可靠性关注的是会计信息本身的质量; 可比性关注的是两项信息间的关系. 可比性是指能使信息使用者从两组经济情况中区别其异同的质量特征. 可靠性与相关性是会计信息的质量特征,但并非所有相关可靠的会计信息都需要提供,而应考虑下面两个限制条件: 一是重要性 .概念公告人为,如果不严格按照会计准则提供某项会计信息,不会影响决策者作出决策,那么该信息就被认为是不重要的.重要性的判断标准有两条,会计信息是否性质特殊和金额巨大.二是成本效益原则.成本效益原则是指提供信息所带来的利益必须大于成本. 会计信息主要是满足投资者,债权人,政府和公司管理层的需要.由于各信息使用者的所处地位不同,使得各自需求得到满足的程度也不同.例如,在投资者中,非上市公司的投资者由于人数少,投资关系直接,起信息的需求会最大程度的得到满足;而上市公司的投资者,除董事会成员和少数大股东外,其他的广大股民所获得的信息,只限制在通用财务报告的范围内,但通用财务报告信息容量有限,不可能详尽的提供所有的信息. 会计信息质量的三个基本特征中,在目前我国的会计环境下,应该更重视会计信息的可靠性.会计信息应当具有相关性,但相关性要有可靠性来落实.相关的信息若不可靠,等于不相关.会计信息总是只能满足大多数使用者的一般需要,而不可能满足每个人不同的决策需求.强调相关性不能牺牲可靠性,不可靠的信息只能误导使用者,也就没有决策有用性.因此可以把会计信息的可靠性看做是财务会计的本质属性. （三）会计信息失真 会计信息失真往往指会计信息缺乏可靠性,相关性和可比性,会计信息存在误导和重大质量问题.它是指通过违法手段或利用会计方法本身的缺陷而人为造成利润的增加或减少,寻求对自己有利的财务成果.这是管理当局利用信息的不对称,采取欺诈手段调整企业赢利,实现不当获利的仅是企业管理者及少数大股东,而大多数中小股东和其他相关人则成为受害者. 1会计信息失真的成因 美国罗切斯特大学的会计学家瓦茨和齐默尔曼指出: 会计是产权结构变化的产物,是为了监督企业契约签定和执行而产生的.生产力的发展引发了产权裂变,使所有者同经营者相分离,同时也产生了与这相适应的组织机制-委托代理制和 “股东大会-董事会-经理层” 分层授权的模式.经理层实行经营权,直接控制企业和会计部门的核算报告,掌握了充分的内部信息; 大股东凭借优势股权成为董事会成员,能够直接从企业取得较为详细的信息并可以监督经理层,经理层和董事会作为公司的直接管理者控制了信息的生成和披露;中小股东由于平均各人的持股比例小而远离了公司的控制权,他们对会计信息的获取上,只能以间接的方式获取来自管理层所披露的信息,对会计信息的占有上处于绝对的劣势,但他们正式会计信息的最大需求方.为了满足中小股东对信息的需求,上市公司要以公开披露的方式提供财务报表.但是在,在所有权和经营权分离的情况下,大股东和小股东,所有人和管理人之间有着利益不一致的情况.而经理层和大股东由于可参与公司的直接管理控制,在信息不对称的情况下,他们可以利用自己的优势地位为自己谋取利益坑害中小股东,他们可以直接修改报表,制造失真的会计信息,蒙骗广大股民. 因此说,利益的不一致是会计信息失真的成因,信息不对称使虚假会计信息的产生成为可能.但无论如何造假,其报表必然是错漏百出,但这样的报表仍能产生存在,并且蒙骗大众,只是因为缺乏有力的外部监督机制.如果对报表的制定进行严格监管,使得造假成本过高,造假成为不现实,那么造假者必不敢进行这种不可能的任务. 然而目前的会计信息监管确实存在许多问题,严重降低了监管效率,使会计信息造假得以实现.所以,监管不力是会计信息失真存在的现实基础. 2会计信息造假的目的所在 在企业对外形成其财务报表,信息的提供者往往十分清楚信息需求者所关注的重点,他们会尽力满足使用者对财务报告的期望. 这就会使报表制作者投其所好,尽量提供表面漂亮的报表,让使用者看到的报表信息与企业实际状况相差甚远,从而欺骗误导使用者. 他们这样做的主要目的有: （1）业绩考核 企业的经营业绩,其考办法一般以财务指标为基础,如利润的多少,投资回报率,资产周转率,销售利润率等,都是经营业绩的重要考核指标.而这些指标的测算都必须依靠财务报表. 经营业绩的考核不仅涉及到企业的经营情况,还影响到公司经理层的管理业绩评定,直接与其提升,奖金福利相关.为了在经营业绩上讨好所有者,以期得到奖励,或者通过修改财务报表,使公司的股价上扬,然后通过自己所有的特别的公司内部股票买价,买卖股票获得非法巨额利润. （2）信贷资金和商业信用 众所周知,在市场经济下,银行等信贷投资机构出于风险的考虑,一般不愿向亏损企业提供贷款. 但是,资金是在市场中生存获利的最基本要素.因此,为获得金融机构的信贷资金,经营业绩不好的企业为了贷款,难免会修改报表,制造虚假会计信息. （3）上市和配股 我国的有关规定,无论公司要发行股票或是增发股票和配股,均须达到一定的业绩标准.如 公司法规定,公司必须连续3年赢利切经营业绩突出才可能取得上市的资格;证监会规定,每股的定价要依据改制前每股的税后利润制定.因此上市公司为了满足发行条件及抬高股价,可能会对公司的利润进行较大的修改. 例如： 成都红光实业股份有限公司,1993年5月改组,1997年5月23日以每股6.05元向社会发行股份7000万股,共集资4.235亿元.然后上市第一年就亏损2.2亿元,成为首家上市当年就有巨额亏损的公司.1998年11月20日,证监会公布了对红光实业调查处理的通报.原来红光在其报表中虚报销售,虚报库存,将1996年度实际亏损1.03亿,变成盈利5400万,骗得了上市资格. （4）偷逃税款 企业所得税是在会计利润的基础上,通过纳税调整,调整为应纳税额,再乘以适用税率而得出.因此为了偷税漏税企业也会在报表上弄虚作假,企图蒙混过关. 以上就是会计信息失真的主要成因.从表面上看,各个企业所追求的目标不同,从而对报表的修改方向也就不同,如虚增或虚减利润.但就其本质而言,都是为了管理当局的利益,危害了整个企业乃至社会的利益. 会计信息失真是由于公司所有权和经营权分离,在委托代理制的条件下,公司利益各方在一定的公司治理结构下互相作用的结果.在市场经济条件下,上市公司的治理结构相对与其他公司的治理结构而言,是最为各国政府所重视的.如果上市公司治理结构不合理,公司的某个利益相关集团就会占据绝对的优势,会计信息失真现象就会频繁发生.如果上市公司治理结构能够很好的调整好各方的利益需求,来源和力量对比,各方的地位就会较为公平,会计信息失真就会减少.通过研究上市公司治理结构,就可以找到其中不合理的地方加以完善. 二、上市公司的治理结构 公司治理结构,又称法人治理结构.是指用来协调现代公司制度下公司内部不同利害关系人之间的利益和行为的一系列法律,文化,习惯和制度的统称. 公司治理结构是在公司法人财产的委托-代理关系下,对投资者,管理层和债权人等利益相关人之间的责,权,利关系加以规范和协调.而这种制度安排的有效运作必须以公司财务为依托，因为投资者，管理层公司员工和债权人等其他利益相关者之间的责，权，利关系主要体现在公司的财务方面，公司的财务结构是否合理对公司治理结构效率的高低有着直接的影响和制约。所以一定的公司治理结构下，公司利益相关人的互相之间的关系就反映在公司会计信息上。 （一）公司治理结构的模式 公司治理问题的症结所在还是在于公司治理本身，正如世界银行行长沃尔芬指出的：“对世界经济而言，完善的公司治理机构将像健全的国家体制一样至关重要。” 当前公司治理结构有四种模式：1，英美市场导向模式。该模式是以股东意志为主导的治理结构，最大特点是股权高度分散，强调股东自治，股东大会有很强的约束力，采用单一的委员会制，不设监事会；董事会中独立董事数量较多；董事会下设各个专门委员会；由注册会计师，审计员等负责日常的监督执行工作。2，日德银行导向模式。特点是公司股权较为集中；银行在融资和公司治理方面发挥巨大作用；与此同时，企业还需协调员工，银行，供应商，关联企业等诸多利益相关者的关系。3，东亚,拉美家族控制模式.控制性家族一般普遍的参与公司的经营和投资决策,因此公司治理结构的核心从管理层和股东之间的利益冲突变为控股大股东,经理层和广大中小股东之间的利益冲突. 4.转轨经济模式.前苏联和中东欧等转轨经济国家具有某些共同特点,如都存在着数量众多,规模庞大的国有企业需要重组,又继承了原较为混乱的法律体系,造成内部人员控制现象严重及预算约束而无法自主融资. （二）公司治理在实际中的问题 正如上文中所述,公司治理中的固有缺陷为所有权与经营权的失衡,由此导致了当前公司治理中的很多实际问题,如董事会会或主管部门对企业经营的过度干预,控股股东对中,小股东利益的欺压,联合外部机构或人员蓄意制造虚假信息欺诈等等. 这些都是因为公司治理结构中经营权压制并架空所有权导致的后果.股东,董事会和管理层之间的直线式的代理,转代理关系,将所有权的各项劝能分解开来由管理层代理行使,从而董事会对这些权能丧失控制.而股东与公司分别作为民事主体,仅凭股票作为公司收益权的凭证,以及 “公司法” 关于股票转让的规定,使得股东实际上拥有的是抽象所有权,股东的所有权由公司董事会代理行使,因而股东对公司的人,财,物等的经营管理没有控制权,因而股东作为公司的所有者其地位缺乏实际意义. 在有些情况下,董事会或主管部门直接干预企业的正常经营管理,将自身利益考虑强加于企业,如各种检查,评比,考核活动,没完没了的摊派,捐赠,各种贷款担保,抵押,保证,等等形形色色的越权行为,使企业应接不暇,严重干扰了企业的经营自主权.这是一种形式的所有权压制经营权的表现,企业管理层为了能够顺利开展业务不得不以企业的利益作为代价,这样导致的最终后果是损害企业的利益及所有者的利益.这种情况在产权制度明确,市场运作规范的条件下并不多见,而通常在国有经济中是很常见的. 控股股东欺压中小股东的现象是普遍存在的,在东亚,拉美家族控制公司治理模式和我国目前上市公司中国有股一股独大的股权结构中表现尤为明显.根据 “公司法” 同股同权,凭股份多少行使权利的规定,控股股东凭借所持股份能够在董事会的成员构成,公司经营管理决策中拥有决定权.控股股东与子公司的利益存在不一致性,当其与子公司存在利益冲突,甚至可以通过损害子公司的利益而使自己收益的话,控股股东就会出于自身利益考虑而作出有损于子公司利益的决策和行为,进而间接的损害中小股东的利益.在英美国家法律为保护的中小股东的利益,在董事会选举中采用差额选举的方法力图使中小股东代表能够在董事会中有一席之地,但问题在于存在不代表有发言权,从而问题没有获得根本解决.另外的解决方案是增加董事会中独立董事的数量,这样的话,如果独立董事真正独立并能够恪守职责的话问题当然能够迎刃而解,但独立董事在公司中不拥有股份,没有利益诉求,激励机制无效,并且独立董事不能取代非独立董事单独决策以及过多的独立董事的存在剥夺了公司股东的所有权于法不相融,问题非但没解决却又产生了新的问题. 公司管理层联合外部机构或人员蓄意制造虚假公司信息欺诈,也是经营权架空所有权的一种表现.现代公司治理中加强了外部力量对公司的监督,如政府职能部门的立法行为乃至直接对公司的监管,会计准则对公司对外信息披露的法定要求,注册会计师对公司独立审计所达到的鉴证作用, 公司法,民法,合同法等法律规范对债权人利益的保护,等等.这些外部监督监管机制的存在在一定程度上规范了公司管理层的行为,遏制了起利己性的恶性发挥.但恰如安然公司造假动机分析的那样,管理层不会放弃自己的利益诉求,极端情况下管理层还会铤而走险,比如安然公司在最后的挣扎,向利益相关人及各监管主体发布虚假信息.其中作为独立鉴证人的注册会计师必然是造假的天然合作者. 三、健全和完善公司治理结构 由上文所述可以看出当前公司治理中出现的典型问题和固有缺陷的根源,结合四种治理模式加以深入分析可以在认识上更加清楚.美国市场导向模式构建于有效市场假设之上,体现了自由经济思想,但股权的高度分散使管理层谋私有机可乘,安然的造假丑闻验证了公司治理结构理论中的种种问题.由于股权高度分散,单个股东不可能也无力对管理层的行为进行监督,股东大会成为虚设,而信息的不对称性使得管理层可以通过操纵利润来影响股价,同时代理成本侵蚀了股东的财富,广大股东和董事会被架空.在美国模式下经营权压制了所有权,权利不仅没有得到制衡却被滥用了.日德银行导向模式突出了债券人的参与作用,同时兼顾相关各方的利益.但债权人的参与,即借助外部力量制约内部权利,过于考虑公司的偿债能力,影响了公司经营的灵活性,阻碍了其发展和损害了其长期利益,进而损害了股东的利益.日本公司中银行占有重要地位,监察人制度对经营实行较多的约束,而德国模式的双层委员会制使公司机构趋于臃肿,管理层级繁冗,且工会力量强大职工监事广泛参与公司经营.东亚,拉美家族控制模式所有权与经营权高度集中,从而在一定程度上解决了权利制衡问题,但却留下了控股股东欺压中小股东的隐患.转轨经济模式由于股权不明晰加之法制不健全,造成所有者缺位,则必然产生内部人控制,即所有权无人执行或无法有效执行而公司经营完全掌握在管理层手中,逆向选择和道德风险就缺乏约束. 以上分析中可以看出,尽管公司治理结构模式各有特点,但缺陷则是一致的,即公司内部形成不了稳定的权力制衡机制,或者是所有权侵轧经营权,或者是经营权侵轧所有权,二者此消彼长,即使借助外部力量则更使所有权和经营权都无从发挥.可见公司治理结构的固有缺陷在于二元的权力制横机制,所以建立稳定的公司内部权利制衡机制才是解决问题的根本. 三权分立思想将公共权力分为立法,行政,和司法权力,三权各司其职,互相制约互相监督,形成稳定的制衡机制,数百年的经验证明了它的有效性.公司治理同样可以借鉴三权分立的思想,将监督控制权从所有权和经营权中分出来,形成三元的制衡机制,董事会行使决策权,管理层行使执行权,监督控制部门行使监督控制权. 监督控制权应有:1. 内部控制制度的制定权2. 内部控制制度运行有效的评价权3. 内部审计权4. 聘任注册会计师的权力5. 对董事会决策的质疑权6. 对不合理决策的否决权7. 对管理层实际操作的审查权8. 其他权力 其中审计权是监管职能中不可或缺的重要一项,如果不由内部控制监管部门控制审计而由外部单位控制的话,容易造成关系混乱,效率低下,束缚了公司的自主经营权.但是要成立新的审计委员会直接对所有股东和所有债权人及利益相关人负责,和董事会及管理层不存在隶属关系.由审计委员会来行使控制监督权,来进行三元制衡. 原来的审计委员会及内部控制职能是公司内部的从属机构,其设置,运行都决定于董事会或管理层的意志,受制于成本效益原则,有时出于节省开支的需要往往首先拿这些监督部门开刀.为摆脱影响审计委员会独立性的因素如委员会成员薪酬问题,审计委员会的运作费用由公司出资建立专门的基金来提供,薪酬由基金拨付而与公司的赢利状况无关.审计委员会的组成可以来自股东代表,监管机构,内部审计人员,注册会计师,职工代表等等,各由一定比例构成,成员履行职责可以发放津贴,确保审计委员会运作的独立性,权威性和高效性.审计委员会履行职责的目的就是使公司的经营管理真正以财务管理目标假设-公司财富最大化为目标,而不是仅仅为了某一利益相关主体的利益.审计委员会的设立和运作会给公司带来一定的财务负担,但只要其能够高效运作就能够提高公司的经营效率,降低公司的经营风险,从而给公司创造价值,它的关键贡献在于消除公司治理中的种种问题以降低其对公司财富的侵蚀. 如审计委员会参与公司内部控制的设计,监督和评价其的有效性可以规范经营行为而减低违规风险及避免受到处罚,对公司的投资计划进行事前的审核,事中的监督和事后的评价从而降低盲目投资和扩张给公司带来的经营风险等等,这些都是规范性与效率提高的表现. 这个想法只是在理论上提供了解决公司治理结构问题的一个思路,其有效与否,是否可行还需要其他与之配套协调的法律法规及制度的保障:1. 公司治理结构中的各机构重新合理设置及新的审计委员会的地位,成员组成及其所应负担的控制权职能需要公司法明确规定.2. 对新的审计委员会及其成员的切实可行,有效的监督,评价和激励办法的制定.3. 对审计委员会实际运行所需基金的操作办法的规定.4. 内部控制理论的发展和完善,制定新的更加有效的内部控制制度 今天的经济世界,公司造假和会计丑闻层出不穷,使公众对行业的信赖程度岌岌可危,尤其是在安然公司破产及安达信的解体后形成的安然效应更促成了新一轮的对正个经济世界和会计行业的信任危机.在各界强烈谴责会计丑闻,要求加强会计师队伍职业道德建设和出台各种法规加强监管的同时,我认为在不改变现有的公司治理结构的前提下加强监管只是治标不治本,而标本兼治的关键在于对公司治理结构中的严重缺陷加以认识和变革,建立严格稳定的制衡机制和内部控制制度,加强内部监督,加强内部审计的作用,促进公司经营的规范性,高效性,提高会计信息的质量,增强公众的信赖程度,为经济的发展提供帮助.关于企业内部控制若干问题的研究内部控制是指单位为了保护资产的安全、完整，提高会计信息质量、确保有关法律法规和规章制度及单位经营管理方针政策的贯彻执行，避免或降低各种风险，提高经营管理效率，实现单位经营管理目标而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。由此可见，内部控制对于企业的生存和发展所肩负的重大责任。目前，我国亟待完善一套“以会计法律为指导、以会计准则和统一会计制度为核心、以单位内部会计制度为基础、以会计职业道德为保证”的会计规范体系。这既是会计改革与发展的基本趋势，又是完善社会主义市场经济体系、健全现代企业制度、加快会计国际化进程的必然要求。因此，对于我国企业内部控制问题的研究，也应与时俱进。只有逐步地完善企业内部会计控制，不断地加强企业内部控制环境，才能使内部控制更有效的发挥它的重要作用。一、内部控制的发展阶段及其现状内部控制是随着社会经济进步的需要而不断发展，不断完善的。内部控制的理论与实践的发展经历了一个漫长的时期，大体上可以分为四个阶段。（一）萌芽期“内部牵制”的出现内部控制，作为一个专用名词和完整概念，直到上世纪30年代 才被人们提出、认识和接受。但在此前的人类社会发展史中，早已存在着内部控制的基本思想和初级形式，这就是内部牵制。古罗马帝国宫廷库房采取的双人记账制度，我国西周时期的内部牵制都是内部控制雏形的表现形式。20世纪初期，西方资本主义经济得到了较大的发展，生产关系和生产力的重大变化，促进了社会化大生产程度的发展，加剧了企业间的竞争，使得各级管理人员不得不进行企业管理的探索。因而一些企业在激烈的竞争中，逐步摸索出一些组织调节、制约和检查企业生产活动的办法，即当时的内部牵制，它基本上是以查错防弊为目的，以职务分离和交互核对为手法，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象。这也是现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离控制的雏形。（二）发展期“控制系统”的形成内部控制的初步形成以职务分离、账户核对为主要内容的内部牵制，逐渐演变成由组织结构、职务分离、业务程序、处理手续等因素构成的控制系统。内部控制的该阶段的发展是随着资本主义经济的发展而形成的，企业的内部控制管理的成败成为关系到企业生死存亡的关键因素。在泰罗等管理理论的指导下，企业经营管理者从内部牵制原则出发，尝试着组织结构、业务程序、处理手续等方法采取了一系列控制措施，对其所属部门的人员及工作进行组织、制约和调节。为了赋予内部控制一个准确完整的定义，审计程序委员会下属的内部控制专门委员会经过两年研究，于1949年发表了题为内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性的专题报告，对内部控制首次做出了如下权威定义：内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率，推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施。至此，控制系统得以形成。（三）成熟期“内部控制结构”的扩充该时期的代表是1988年美国注册会计师协会（AICPA）发布的审计准则公告第55号，它以“内部控制结构”代替“内部控制”，而且指出：“企业内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。”由此可以看出内部控制的内容比以前更为实在，条理更加清楚。该公告的颁布和实施可视为内部控制理论研究的一个突破性成果。（四）新里程碑“内部控制整体架构”的提出1992年，美国“反对虚假财务报告委员会”(National Commission on Fraudulent Reporting)，所属的内部控制专门研究委员会发起机构委员会(Committee of Sponsoring Organizations of the Tread-way Commission，简称COSO委员会)，在进行专门研究后提出专题报告：内部控制一一整体架构(Internal Control一Integrated Framework)，也称COSO报告。经过两年的修改，1994年COSO 委员会提出对外报告的修改篇，扩大了内部控制涵盖范围，增加了与保障资产安全有关的控制，得到了美国审计署(General Accounting Office，GAO)的认可。与此同时。AICPA则全面接受COSO报告的内容，于1995年据以发布了审计准则公告第78号(SAS N0.78)，并自1997年1月起取代了审汁准则公告第55号。COSO报告指出：“内部控制是一个过程，受企业董事会、管理当局和其他员工影响，旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现行法规的遵循。它认为内部控制整体架构主要由：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项要素构成。”所以称之为“新里程碑”，除了该理论本身得以完善之外，还因为它为世界各国内部控制的发展奠定了更为全面、更为缜密的理论基础。我国近年来也吸纳了该理论的先进性和实用性，并针对我国的来更好地建立我国的企业内部控制制度的。二、我国内部控制亟待发展的必要性（一）内部控制在我国的发展现状随着我国经济的飞速发展，企业对于内部控制的重视也随之加深。目前，我国对于内部控制的认识和研究是建立在上述美国注册会计师协会发布的审计准则公告第78号基础之上的。而实践则还处于摸索阶段，许多问题尚未解决。 1、内部控制在概念上不统一。我国尚未正式提出权威性很高的内部控制概念，对于内部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一个公认的标准体系。现行的规范制度中，只有独立审计具体准则第九号企业内部控制与审计风险和新修订的会计法正式提出了若干与内部控制相关的要求，但立足点和出发点分别是从报表审计的角度和对企业内部会计控制的规定的角度来进行的规范。而2001年6月发布的内部会计控制基本规范只是限于会计领域，而且该规范的诸多内容是非常原则性的。一些企业管理者对内部控制也存在很多误解，如有的认为内部控制就是不相容会计岗位的分离，有的认为内部控制就是报账规定，有的认为内部控制就是内部纪律要求等等。2、我国还没有形成内部控制的整体框架。目前，由于对内部控制概念认识混乱，因而对内部控制应包括哪些内容、应如何构建、各种要素有哪些联系等也认识不一，各企业内部控制的构建也是千差万别。整体来看，全国没有统一的协调和规划，各部门只在自己的职责范围内，针对具体事件制定要求。3、内部控制执行不力。我国现有内部控制只注重制度的文字编写环节，严重忽略了如何执行制度、判断和报告制度执行的状况、矫正制度执行的偏差等方面。许多企业的内部控制制度只是挂在墙上、写在纸上制度，实际执行情况可想而知。企业内部控制制度执行情况评价、报告等也鲜有实施。尽管面对诸多问题，我们还是有必要去一一解决，加强内部控制发展的。（二）良好的内部控制是推动企业发展的原动力海尔集团创立于1984年，20年来持续稳定发展，已成为在海内外享有较高美誉的大型国际化企业集团。产品从1984年的单一冰箱发展到拥有白色家电、黑色家电、米色家电在内的96大门类15100多个规格的产品群，并出口到世界160多个国家和地区。2003年，海尔全球营业额实现806亿元，蝉联中国最有价值品牌第一名。2004年1月31日，世界五大品牌价值评估机构之一的世界品牌实验室（WBL）编制的世界最具影响力的100个品牌报告揭晓，中国海尔历史性入选，排在第95位，成为首次、唯一入选的中国品牌。海尔集团的成就之大，与其一直坚持加强内部控制是密不可分的。海尔集团的前身青岛冰箱总厂是一个濒临倒闭的集体企业。1984年员工800多人，年生产电冰箱740台，销售收入348万元，固定资产500万元，年亏损147万元，出口为零。当时企业面临的市场环境是，全国生产电冰箱的厂家近100家，国外产品蜂拥而入，各种牌号的电冰箱充斥市场，竞争十分激烈。而四年之后，青岛利勃海尔电冰箱获得中国电冰箱生产史上第一枚国优金牌，一跃成为国家家电第一名牌。1993年青岛海尔电冰箱股份有限公司股票上市，更奠定了国内优质品牌。随后海尔集团坚持全面实施国际化战略，已建立起一个具有国际竞争力的全球设计网络、制造网络、营销与服务网络。现有设计中心18个，工业园10个,海外工厂及制造基地22个,营销网点58800个。在国内市场，海尔冰箱、冷柜、空调、洗衣机四大主导产品的市场份额均达到30%左右；在海外市场，海尔产品已进入欧洲15家大连锁店的12家、美国前10大连锁店。在美国、欧洲初步实现了设计、生产、销售“三位一体”的本土化目标。在短短20年时间里，海尔如何从一个即将关门的企业发展成为一个国际化的公司，成为成千上万企业竞相仿效的对象（哈佛大学已经将海尔作为教学案例载入教科书），笔者在此从内部控制环境的角度谈谈良好的内部控制在海尔的发展史上扮演了什么样的角色，希望藉此引起各界对内部控制的充分重视。第一、海尔的内部控制建设注重管理和文化建设。管理制度必须是有效的：管理当局只有重视内部控制制度，企业的内部控制才能有效。海尔坚持管理高质量，不做表面文章，注重管理实效，对于管理制度、标准、程序确定以后必须严格执行，依法治厂，无一例外。就在1984年，现任海尔集团董事长，当时任海尔冰箱总厂厂长的张瑞敏，在检查出有缺陷的76台冰箱后，毅然决然的宣布当众全部砸毁，以保证产品质量时，全厂职工都被这种场面震撼了。而依法治厂的观念也随之渗透到每个职工的心中，职工深深地意识到企业的管理制度必须严格执行，这样才能保证制度有效。迄今为止，海尔是中国家电行业唯一一家五大产品全部通过IS09001国际质保体系认证和国内首家通过IS014001认证的家电集团，也是中国第一个列入美国UL认证名录的企业，并通过了欧盟EN45001认证，是中国第一家产品在国内就可获得国际认证的企业。 企业文化有助于在企业职工中形成向心力，使内部控制制度得以顺利实施。20年来，海尔把企业文化作为与企业高科技发展并存的一项系统工程来建设。海尔文化由企业理念和管理组成，渗透到集团各个分支机构和实业经营部门的经营、管理中，贯穿于海尔的企业管理、质量、检测、销售、服务、资产重组、体制转换、跨国经营、科研、教育等等领域之中，具体体现在企业经营策略和各种规范、规章制度的实践中，比如发展战略，经营目标体系、组织结构、人力资源的开发和利用，激励和竞争的奖惩制度、职业纪律与规范、环境建设、员工行为仪表等等。1995年海尔兼并青岛红星电器厂展示了海尔文化的威力，当时青岛红星电器股份有限公司总资产4亿多元，而负债高达5亿元，兼并后海尔没有注入一分钱，没增加一台机器，只是派了三位管理人员将海尔文化、海尔的管理体系带到被兼并企业，使被兼并企业的员工从思想上观念上实现脱胎换骨的转换，三个人进去后三个月就停止了亏损，五个月后摆脱困境，盈利151多万元。第二、管理组织架构。合理的企业组织结构保证内部控制活动有条不紊地进行。1991年，海尔开始着手解决体制创新和组织结构调整问题，当年以海尔电冰箱总厂、青岛空调器和青岛电冰柜总厂为基础共同组建了股份制的集团总公司。1993年海尔在上海证交所上市，这标志着海尔集团又一次体制创新，进一步得到了与自身现代化经营相互适应的体制保证。集团内部形成适应经营特点的联合舰队体制框架，下属企业也按公司法进行产权规范，建立了母公司与子公司，子公司和子公司之间相互交叉持股、参股的多元投资主体的产权关系。集团兼并的多个企业，无论是国有企业还是其他所有制成分的企业，都与集团公司形成了出资与被出资明晰的产权关系。随着集团规模的扩大，完全靠集团公司指挥每一个企业是不现实和低效率的，海尔又一次调整组织机构，改为事业部制，形成了责权明确的四个层次的管理体系，集团总部是投资决策中心，各事业部是利润中心，生产工厂、公司为成本控制中心，员工为质量中心，各个层次各负其责。这一以事业部为基础的联合舰队模式使每个加入海尔集团的单位，都是有很强战斗力的舰只，既能各自为战，又是联合作战的一部分，最终实现整体大于各部门之和的经营效果。第三、人事政策和程序。海尔的成功说到底是人力资源控制和开发的成功。海尔认为企业发展来源于员工个人价值的实现，因此海尔将员工的管理摆在了第一位置。海尔对人的管理原则是：充分发挥人的潜能，让每个人不仅能感受到来自内部竞争和市场竞争的压力，而且能将压力转化为竞争的动力。集团各企业根据实际情况制定自己的管理规章制度，做到事事有章可循，处处有法可依。聘用机制。企业实行管理人员公开招聘，竞争上岗，每月由干部管理部门公布空岗情况和招聘条件，经过笔试面试和实绩考核，进行选拔上岗或进入人才储备库。上岗干部由人才库提供信息和建议，经公司党政联席会议决定总裁同意后生效。考核机制。对已经在岗的干部进行控制，每月要考评一次，根据考评结果进行选拔上岗或淘汰降职；实行三工并存，动态转换的用工制度，即设置优秀员工、合格员工、适用员工三个等级，依据考核标准有升有降，每年必须有一定比例的员工被淘汰，以保持企业人员的活力；按实际完成值，目标值和上期完成值对比，给予ABC三个等级的评价，月末按照考核成绩计算出该岗位的工资金额。激励机制。海尔的工资分档次发放，计效联酬，为管理人员设置了海尔金银铜奖，为工人设置了海尔希望奖，合理化建议奖，信得过班组、自主管理班组奖，根据考核绩效，给予突出员工以奖励。培训机制。海尔有上岗前培训、适应性培训、提高再培训几种，培训内容根据具体岗位而定。工人接受入厂培训，中级工培训等。管理员工实行继续教育，科研开发岗位员工除继续教育外，可根据需要参加短期培训和出国培训。第四、授权和责任。海尔有一套层次分明、内容完整、责任明确的目标计划体系。每年12月集团公司根据市场变化情况和本年度目标完成情况，制定下一年度的总目标，然后将总目标分解到各个部门，由各个部门再分解为月度目标和计划，各部门将子目标分解为各车间控制的项目，由各车间再分解到每个岗位、每个员工每天的工作项目和责任。在精细化管理控制上，海尔人坚持人人都管事的原则，将每项管理责任精细到每名员工，大到机器设备，小到每块玻璃都挂有负责人名字的牌子。每名员工既是责任者，又是管理者，变企业管理是少数人的事为全体员工的事，坚持“事事、物物有人管”的原则，实施全方位的管理，使管理的各要素全部处于控制之下，使各项管理工作都确定了主管人、责任者、配合者、审核者、复审者、工作程序等责权明确的组织管理系统，通过自控、互控和专控形成严密的控制系统。比如电冰箱共有156道工序，545个工位责任区，全部的生产与管理的责任都分解落实到每个人头上，就连冰箱仓库的1964块玻璃，也是每个员工负责一块，必须擦得干干净净。如上所述，张瑞敏从建章立制，整顿纪律，重塑企业形象开始，一步步带着海尔人走出了困境，走上正轨。张瑞敏和他的员工们在开创家电奇迹的同时塑造了海尔的企业文化，完善了企业内部控制。海尔的成功正是它在大力加强内部控制的基础上，不断进步，不断创新的结果。以上，就是一个通过加强内部控制而使企业大幅提高经济效益的实例，我们从中可以看出：加强内部控制是对现有问题的解决、纠正和补充，对于提高企业经济效益是不可或缺的重要组成部分。在新时代新市场的浪潮中，内部控制将会成为企业发展的中流砥柱。我国在内部控制发展上还有许多需要困难和不足，但是我们不能因此而放慢对于加强我国内部控制建设的前进脚步。因为，加强内部控制对于提高企业经济效益，发展企业规模的作用是毋庸置疑的。三、如何发展我国的内部控制（一）完善企业内部会计控制的建设1、完善内部会计控制的重要性。众所周知，近年来会计造假的恶性案件常被披露，从我国的郑百文、银广厦到美国的安然、世通的造假事件等一系列会计造假案件一次次的震惊了世界。在惨痛教训刺激下，各国会计乃至整个管理领域对构建完善的企业内部控制的需求日益强烈。我国财政部门对此问题也十分重视，财政部会计司有关负责人曾经就该问题提出：“内部控制是防范会计风险的好机制。单位的内部控制制度是各个单位贯彻执行国家法律法规及规章制度、保护资产的安全完整、防止舞弊行为发生的重要基础，也是强化单位内部管理，确保经营管理目标和政策有效实施的重要措施。国内外的实践证明：建立并严格执行单位内部控制制度，对于规范会计行为、提高会计信息质量等具有积极作用。”所以，针对当今世界经济的需要和我国企业的需求，我们都应该调整或改进我国企业的内部会计控制。内部会计控制的完善，既是企业自身扩大发展的保证，又是推动内部控制全面发展的基础。我们首先要理解内部会计控制的定义：内部会计控制是以会计法为依据，以会计核算和会计监督为中心，以会计工作和经营管理中最薄弱的环节为重点，研究制定的内部会计控制体系。内部会计控制的内容（也可以说是薄弱环节）主要包括：货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制。 由此看出，我们的工作是具有针对性和可操作性的，我们的工作目标就是：在上述薄弱环节上，加强监督，不断改革，以完善内部会计控制。 2、如何完善内部会计控制。企业自身违规是会计造假的主要根源。所以加强内部会计控制是解决会计造假问题的重要手段。完善企业内部会计控制建立企业内部的会计控制体系，其中包括：（1）可靠的内部凭证制度。会计凭证是企业会计核算的重要组成部分，记录着经济业务，明确经济责任提高会计信息，为监督检查提供主要依据，保证会计信息的传递与保管。（2）健全的账簿制度。在可靠的内部凭证制度基础上，健全的账簿制度能确保会计记录的保密性和完整性，保证提供完备的会计信息。（3）合理的会计政策和会计程序。既便于企业有关人员了解处理会计实务的程序和方法，又利于企业会计政策的前后一致性。企业依据会计法和国家统一的会计制度，制定适合本单位的会计制度，明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序，建立和完善会计档案保管和会计工作交接办法，实行会计人员岗位责任制，充分发挥会计的监督职能。（4）科学的预算制度。这是会计核算与监督的依据。预算控制要求单位加强预算编制、执行、分析、考核等环节的管理，明确预算项目，建立预算标准，规范预算的编制、审定、下达和执行程序，及时分析和控制预算差异，采取改进措施，确保预算的执行。（5）严格的内部稽核制度。内部稽核制度可及时发现错弊行为，是保证会计信息正确的重要手段。采取定期盘点、财产记录、账实核对、财产保险等措施，确保各种财产的安全完整和各项会计信息的可靠。 有效完善的内部会计制度，使会计造假没有了造假的环节、载体并从源头杜绝造假事件的发生。完善与我国经济发展水平相适应的内部会计控制，可以有效地防范经营风险，保证会计工作和经营管理工作规范有序地运行，保护单位各项资产的安全完整，同时促进企业内部控制