风险导向审计在内部审计中应用时存在的问题.doc

风险导向审计在内部审计中应用时存在的问题1、内部控制（一）企业内部控制及公司治理不够完善近年来，国内外许多知名企业都出现了因企业内部控制不足而产生的诸多公司治理问题，例如：会计信息造假丑闻不断；企业因内部会计控制不力倒闭；企业经营者通过虚假会计报告欺骗投资者和债权人等利益相关者，为个人牟取私利；内部人鲸吞、蚕食弱势群体权益等等。这种现状严重地损害了投资者的利益，也严重影响了公司的良性发展。由于内部控制的核心是内部会计控制，这就致使公司治理中的企业内部会计控制成为人们关注的焦点。我国的企业内控制度起步较晚，随着经济体制改革进一步加强，尤其是在确立了建立社会主义市场经济的宏大目标以后，企业的集团化、国际化进程逐步加快，由此在客观上显示出建立和完善内部控制制度的必要性。现代企业的主要涵义就是对企业实行科学化管理，为此，企业实行有效的内部控制制度，能有助于达到外延的扩大生产和提高效率的目的。所以建立和实施内部控制制度，应成为我国企业界的共识。（二）内部控制制度不能适应现代风险导向审计的新要求内部控制是被审计单位为了合理保证财务报表的可靠性、经营的效率和效果以及对法律和法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策及程序。在应用风险导向审计时，注册会计师通常需要了解被审计单位的内部控制以识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。如果一个企业的内部控制薄弱, 注册会计师在这种条件下进行审计就会存在很大的困难,操作时会遇到重重阻力。虽然财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了企业内部控制基本规范， 并规定自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，但其中许多内容还是非常原则性的,相当于财务会计概念框架的层次，内部控制尚缺乏一个完整的标准体系。由于企业不能建立一个完整、有效的内部控制，注册会计师在审计时，正常实施效果就会大打折扣。（三）我国许多企业内部控制制度尚不完善。为适应充满风险的审计环境,风险导向审计特别强调审计战略,要求制定适合于每个被审计单位具体情况的审计计划,能否正常实施现代风险导向审计并收到预期效果,通常取决于被审计对象的管理制度是否健全,内控是否有效等等。因为企业内控管理制度的不健全及内控制度的低效率,会产生较高的固有风险。在这种情况下仍要保证审计风险降到允许出现的误差范围以内,就必须降低检查风险,扩大样本率,甚至进行详细审计。2、审计人员（一）审计人员基本素质有待提高要开展风险导向审计，审计人员必须从战略高度研究企业的经营风险，从而在一定程度上保证会计报表作为企业未来的指示器功能完好，然后通过行业组织模型与资源基础模型分析企业内外部环境，确定企业的目标、战略，再以价值链和企业所具有的资源与能力来分析相关的内部环节，最后从企业的战略入手，分析企业的经营风险。因此，风险导向审计要求审计人员必须对企业的业务、市场状况、管理层、甚至企业所处行业整体的经营状况和市场状况等因素都要有比较清楚的了解，否则开展风险导向审计就成为空谈。因而开展风险导向审计要求注册会计师不仅有丰富的执业经验，还要有广博的行业知识，对各行各业的总体情况了如指掌，才能对被审计单位的行业风险和经营风险情况做出正确的评价。而我国审计事业起步时间不长，但发展较快，国家审计人员素质、年龄结构和知识同社会发展对审计工作的需求明显不适应。我国会计师事务所90%以上的业务是审计业务和会计业务，没有经济方面、法律方面等多元化的背景，他们不了解企业的经营状况，不了解整个行业。（二） 风险导向审计对注册会计师的综合能力提出了更高要求风险导向审计要求注册会计师必须主动控制重大错报风险，审计人员不但要熟悉被审计单位的业务、市场状况，还要对其所处行业整体的经营状况和市场状况等都要有比较清楚的了解。因此注册会计师仅熟悉审计、财务、会计专业的相关知识是远远不够的，而且要掌握战略管理、营销分析、业绩评价、金融分析、信息系统技术等一切与公司运作相关的管理学知识，注册会计师专业水平的高低和知识体系的完整性直接决定了职业判断的水平，进而影响审计效果。此外，注册会计师的职业怀疑意识和能力越强,发现重大错报风险的概率也越大。现代风险导向审计下的实质性测试主要以分析性程序作为获取审计证据的手段，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，运用分析性测试程序，寻求数据间的内在关系来构建模型，这也必然要求注册会计师具有较高的素质。在我国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这势必影响到现代风险导向审计在更广范围内的应（三）审计人员整体素质不高，职业判断水平偏低。审计职业判断是审计人员主观认识的反映，审计人员自身素质的高低直接影星审计判断的结果。由于专业知识水平是审计职业判断的基础，在现阶段审计人员整体水平不高的情况下，审计职业判断质量很难保证。（四）审计师的综合素质存在差距现代风险导向审计的产生不仅把账项基础审计远远抛到了身后，同时也大大超越了制度基础审计，把企业战略管理和生产经营囊于其中。因此，除了具备丰富的财务知识、审计理论和实践经验，能够熟练地运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析外，善于运用管理学和经济学知识，运用系统的战略观点，去了解分析企业的宏观经济环境和行业发展状况成为对审计师的基本要求，如今的审计师必须是具有多方面知识的复合型人才。然而，目前我国会计师事务所大多是审计业务和会计业务，缺乏经济、法律方面等多元化的背景，审计师不了解相关行业，不了解企业的经营状况，不懂得管理等方面的知识，不具备运用数理统计方法的能力，这些都成为实施现代风险导向审计方法的障碍。（五）审计人员素质和技术尚待提高风险导向审计模式最显著的特点是将被审计单位置于一个行业、法律、企业管理、内部控制、资金、技术等环境中，研究被审计单位有无经营风险、这些经营风险能否引起审计风险、研究被审计单位有无舞弊情况、这些舞弊行为能否引起审计风险等。这就对审计人员的素质和技术提出了较高的要求。在这种情况下，审计人员应该是一种复合型、全方位人才，不仅要具备现代审计理论和审计技能知识，还要具备法律、税务、管理、市场、研发、生产等方面的知识和技能；不仅要会从微观的角度，从一个单位、一个事项，以及一些数据的变化中分析发现问题，还要能站在宏观的角度，根据国际国内形势变化、经济发展情况、行业发展情况以及管理、控制情况分析发现问题；不仅要会运用审计的询问、检查、函证、盘存等一般方法发现问题，还要会运用数理统计、计算机审计等方法来发现问题；不仅要有较高的管理、财务、营销和会计等多方面专业知识和丰富执业经验，还要有较高的分析、判断能力，有洞察错报风险领域存在的能力等。更为重要的是，由于经济的快速发展和知识的不断更新，审计人员应该具备不断学习和创新的能力，以适应风险审计发展的需要。但从目前情况看，我国审计人员的素质和技术还有待提高，审计人员计算机能力、知识结构、工作创新能力等，还远远不能适应开展风险导向审计的要求。3、信用体系（一）市场信用体系不完备，审计独立性可能遭到影响审计是随着经济社会的发展，当财产所有者与经营管理者出现了分离，形成委托和受托经济责任关系之后，基于经济监督的客观需要而产生的，在市场经济中扮演着独特的角色。审计是公众投资者信心的核心体现，审计行业因此应当是关键、独立并且受人尊重的行业。然而，与责任双方不存在任何经济利益关系的独立的第三者只有对财产管理者的经济责任进行正确的审查和给予客观的评价，才能有效保护财产所有者即审计委托方财产的安全和完整。同时当发生审计失败的时候，也应该有配套的法律措施或手段，使财产所有者，尤其是众多中小股东行使其合法的权利以保护其财产。只有在这样的经济循环机制当中，审计的监督作用才得到了最充分的发挥，审计涉及的三方当事人才处于相对的平等地位，相应的信用体系才得以构建。实施风险导向审计首先要求审计人员深入了解企业及其经营环境，对企业存在风险的环节作出合理评价，因此风险导向审计大多依赖执业人员的职业判断。虽独立审计准则对审计程序有明确的规定，但注册会计师审计独立的初衷是作为精神上和物质上都超然独立的第三者对企业管理者所提供的财务报表进行审查，所以，在这一点上风险导向审计与独立审计准则其实是并不矛盾的。这些现实困难的产生与我国的社会主义市场经济体系的建立和成熟程度是密不可分的。我国的现代审计是在国内众多企业公司治理和内部控制极为不完善、经营体系和行业评价体系缺乏规范化、国内企业信用体系没有建立起来的状况下起步的，经济体系的不成熟势必会影响审计的作用和可靠性，给我国推行风险导向审计带来困难。4、法律法规二、我国风险导向审计应用中存在的问题风险导向审计在我国的推广应用是为了适应当前审计环境的诸多变化及注册会计职业迅速发展的需要所做出的调整，然而在实际应用中也面临着许多问题。（一）与现代风险导向审计配套的法律法规尚不健全风险导向审计发展的前提条件就是法律风险的增加，如果法律风险越高，对注册会计师的约束越强；反之，注册会计师会低估审计风险，导致必要审计程序缺失，不能收集到充分、适当的审计证据来支持审计目标。目前，判定注册会计师应承担法律责任的依据有注册会计师法、公司法、证券法、刑法以及最高人民法院出台的司法解释等，这一系列法律法规的出台对加强注册会计师的法律责任起到了一定作用。但实际应用中也存在一定的问题。例如相关法律法规之间存在一定的冲突，有些规定并不统一，使实际司法判决不统一；有些法律用语还比较笼统，没有具体的标准，缺乏可操作的具体细则；审计职业界和司法界对一些重大问题还存在分歧。虽然最高人民法院在2007年6月11日发布了关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定，但对于其中诸如“不实报告的认定”、“注册会计师提供的合理保证”、“注册会计师民事责任的归责原则和举证责任分配原则”等还是未有一个清晰的说明，这些都将导致我国注册会计师承担的法律风险仍然较小，有悖于架构现代风险导向审计方法的初衷。（二）审计法律风险偏低现代风险导向审计是在美国高风险的法律环境下的产物，是社会经济发展对审计职业提出更高的社会责任的一种表现。在这种情况下，注册会计师所面临的审计风险不是下降了，而是更高了。社会对审计师的要求越来越高，这种要求对审计师承担社会责任已具有足够的威慑力。如果一旦被法庭认定存在故意欺诈，那么法庭会开出天文数字的惩罚性赔偿。而在我国目前的法律制度环境下，即便会计师事务所被起诉，审计师及其所在的事务所更多的是受到经济处罚，行政和刑事处罚所占比例则非常少，其赔偿责任也远低于国外同行。因此，在较低的法律风险环境下，审计主体会进行自身利益与社会利益、道德风险以及法律风险方面的权衡，有时会不惜违背道德甚至法律，去实现自身利益。（三）审计制度不配套风险导向审计模式要实施，各种法规制度的配套非常重要，不然就将阻碍其正常运行。但从目前情况看，我国在法规制度方面还存在一定的欠缺，影响其正常发展。具体表现在：一是风险导向审计准则中的一些条款还比较抽象，难以对实际情况指导。比如，注册会计师对会计报表进行审计时，要将审计风险降低到可接受的低水平。这个可接受的水平是多大，没有确切的量化标准。再比如，财务报表层次的重要性水平是在确定基准后，按一定百分比计算出来的。对于哪些行业用什么指标作为基准、用多大比例计算，准则制定也不够具体和详细，给操作带来了很大的困难；二是审计相关法规不配套。按照审计准则规定，风险导向审计这种模式允许注册会计师在可接受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。而在我国，各级政府监管部门对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，是看在审计过程中是否执行了全部常规审计程序。在审计案件的检查处理中，这更是判定注册会计师审计是否负责任的重要方面；三是由于会计师事务所因为其执行会计报表审计业务而遭到诉讼的案例不多，使其承担法律责任的可能性较小，针对注册会计师民事责任的相关法律还不够完善。如注册会计师承担责任的具体对象不明确，注册会计师和事务所违法后民事赔偿方面制度也不够具体和详细。以上这些审计法规制度存在的不足，势必制约风险导向审计模式的推行。5、增加了审计成本（一）风险导向审计增加了审计成本理论上风险导向审计能够降低审计成本，主要表现在通过对被审计单位所处经营环境及其内部经营管理的分析确定固有风险；关注被审计单位已设置的内控制度，识别影响财务报表的控制风险；通过对风险的更好评估，认定实质性测试的重点和水平， 确定注册会计师收集何种证据及其数量，并把审计力量在审计业务之间合理分配，有效利用审计资源。但实践中风险导向审计并没有有效的降低审计成本，现代风险导向审计扩大了注册会计师关注的范围，注册会计师在审计计划阶段和执行控制测试阶段均不同程度地增加了工作量，审计成本不可避免地有所增加，然而现实市场竞争激烈，该部分成本无法转化为审计收费的同步增加。用（二）审计成本与效益的平衡难以把握作为审计主体，会计师事务所一方面是社会鉴证机构，为公众利益服务，另一方面作为经济主体又具有逐利性，追求利润最大化是其内在的本质属性，也是会计师事务所的现实生存需要。采用现代风险导向审计，要求审计师的视角更加开阔，关注的范围趋于扩大，审计取证范围扩大、难度增加等，这些都导致了审计工作时间和审计成本的增加。在当今市场经济条件下，国内各会计师事务所又面临激烈的行业竞争，成本的增加往往难以与收费的提高实现同步，中小会计师事务所生存环境变得更加严峻。6、审计资源分配（一）现代风险导向审计的审计资源分配重点偏离管理舞弊高风险审计领域。我们知道在误导性财务报表中可能存在随机误差、误用会计准则、员工舞弊和管理舞弊四种类型引发的重大错报,其中任何一种类型引发的重大误导性财务报表都是独立审计师所关注的重点。为解决社会需求与审计资源不足的矛盾,迫使审计人员必须寻找高风险审计领域,将有限的审计资源重点分配于重大错报高风险审计领域众所周知, 近年来国内外频繁爆发了一系列极具震撼力的重大舞弊案, 管理舞弊占了很大比重,且严重危及资本市场健康发展，审计职业也面临信用甚至生存危机。7、审计信息系统（一）审计信息系统建设不够完善现代风险导向审计要求审计师首先执行风险评估程序，取得对客户的整体战略和经营环境充分的了解，再针对风险不同的客户和客户不同的风险领域，制定出个性化的审计程序。审计过程中，恰当的职业判断是审计师的工作灵魂，而这一切则来自于对客户信息的丰富收集。因此，建立功能强大的信息库，存储与被审计单位相关的众多信息是现代风险导向审计的一个必然要求。然而，现阶段我国很多企业的公司治理结构和内部控制还不够完善，会计信息失真还很严重，企业信用体系还没有完全建立，审计师对行业风险和企业经营风险缺乏足够了解，信息系统建设还不能满足审计要求，数据积累严重不足，影响了现代风险导向审计方法的实施。（二）审计软件还不能适应需要现代风险导向审计方法中，分析性程序占据非常重要的地位，辅助审计软件的使用在其中发挥着重要的作用。如利用审计软件对处于机器可读状态的数据信息进行阅读、选择，并对信息进行加工和执行分析性程序，能通过数据间的关系及差异，有效地揭示数据信息中存在的问题。在这方面，西方发达国家已大量运用审计程序软件进行了尝试，取得了明显的效果。另外，采用审计软件进行抽样审计，能使抽取样本的样本随机性更强，样本更具代表性。这就使用样本推断的审计结果更可靠，审计抽样风险能得到有效的控制，为风险导向审计提供有力的技术支持。而目前，我国在审计软件的开发和使用上还不够理想，而且大部分注册会计师缺少相应的技术准备，因此，在现阶段推行风险导向审计从审计软件方面来看还存在不足，需要完善。8、其他（一）、在审计职业判断中对审计风险判断不足。审计风险由固有风险、控制风险和检查风险组成，其关系表达式为：审计风险=重大错报风险检查风险。对于重大错报风险，审计人员无法控制，只能对其进行评价。实际上许多审计人员在对被审计单位的相关风险进行判断时，流于表面形式，没有对其进行深入研究。（二）、CPA审计妨碍了审计职业判断的发展。CPA审计存在治理结构上的弊端，主要体现在审计人员一面要对被审计单位进行审计，一面又要由被审计单位来养活，在这样的管理体制下损害了审计的独立性，使审计人员很难做出客观、公正的判断，从而加大了审计风险甚至导致审计失败。（三）难以合理确定期望审计风险水平。运用现代风险导向审计首先必须明确期望审计风险