【硕士论文】安徽省市县国税机关执法内部控制的研究

安徽省市县国税机关执法内部控制的研究 摘要 随着我国依法治国、建设法治政府目标的提出，强化行政执法监督制约， 推进政府依法行政已成潮流。国税机关作为重要的行政执法部门，也顺应时代 要求，积极采取措施，在系统内部建立和实施执法内部控制，促使税务人员在 行使税收行政执法权的过程中做到法治公平、规范高效、勤政廉洁，切实提高 依法治税水平。在具体实践中，收到一定的效果，但尚未达到理想状态。本文 对安徽省市县国税机关建立和实施执法内部控制进行现状分析，通过借鉴相关 理论和实践经验，探寻目前税收执法内部控制中存在的问题，并提出解决的对 策，以利于安徽省市县国税机关进一步完善税收执法内部控制，增强控制效果， 防范税收执法风险，促进依法行政水平再上台阶。 税收执法内部控制是对税收执法实施的内部控制，特指税务机关在执行税 法过程中统筹内部控制各要素，充分利用内部控制的各种手段和方法，对所属 各部门及其执法人员所作的具体行政行为进行控制过程，对实现管理目标有着 至关重要的作用。安徽省市县国税机关建立和实施执法内部控制的实践中，既 取得了一定的成效，同时在人员素质、制度建设、风险防范、信息化支撑和内 部监督方面也存在一些问题，本文围绕上述问题提出以税务文化建设为切入点， 以制度建设为关键点，以防范执法风险为着力点，以改革监督体制为重点，以 完善税制为基准点，来进一步完善改进安徽市县国税机关执法内部控制。 关键词：市县税务机关；执法；内部控制：对策 包装设计公司 m 一 A A 一 一 I1 1 er e s e a r c ho nt h ei n t e r n a lc o n t r o li n s t i t u t i o no ft a xl a w e n f o r c e m e n ti nt h e c i t ya n dc o u n t yn a t i o n a lt a xa u t h o r i t yi n A n h u i p r o v i n c e A B S T R A C T W i t ht h ea i mo fr u l i n gt h ec o u n t r yb yl a w a n db u i l d i n gl e g a lo r i e n t e d g o v e r n m e n tp r o p o s e d ，s t r e n g t h e n i n g t h ea d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n t s u p e r v i s i o na n dr e s t r a i n t ，p r o m o t i n gg o v e r n m e n tl e g a la d m i n i s t r a t i o nh a v ea l r e a d y b e c o m eat e n d e n c y T h en a t i o n a lt a xa u t h o r i t y , a sa ni m p o r t a n tl a we n f o r c e m e n t a g e n c y ，s h o u l da l s oc o n f o r mt ot h er e q u i r e m e n t so ft h et i m e s ，t a k ea c t i v em e a s u r e s ， e s t a b l i s ha n di m p l e m e n tt h ei n t e r n a lc o n t r o li n s t i t u t i o no fl a we n f o r c e m e n ti nt h e t a xs y s t e m ，u r g et a xo f f i c i a l st oa c h i e v et h eg o a l so ft h er u l eo fl a wa n dj u s t i c e ， s t a n d a r d i z i n ga n dh i g he f f i c i e n c y , d i l i g e n ta d m i n i s t r a t i o na n dd i s i n t e r e s t e d n e s si n t h ep r o c e s so fe x e r t i n gt a xl a we n f o r c e m e n tp o w e r ，a n di m p r o v et h el e v e lo ft a x a d m i n i s t r a t i o nb yl a w I np r a c t i c e ，w eh a v ea c h i e v e dc e r t a i ns o u n de f f e c t sa l t h o u g h s o m ei m p r o v e m e n ts h o u l db ed o n ec o m p a r e dw i t ht h ei d e a ls t a t e T h ep a p e r a n a l y z e s t h ec u r r e n ts i t u a t i o no ft h ei n t e r n a lc o n t r o li n s t i t u t i o no ft a xl a w e n f o r c e m e n te s t a b l i s h e di nt h ep r o v i n c i a ll e v e li nA n h u ip r o v i n c e ，d r a w so n r e l e v a n tt h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a le x p e r i e n c et oe x p l o r es o m ep r o b l e m se x i s t i n gi n t h ep r e s e n ti n t e r n a lc o n t r o li n s t i t u t i o no ft a xl a we n f o r c e m e n t ，p r o p o s e ss o l u t i o n st o m a k ef u r t h e r i m p r o v e m e n t o nt h ei n t e r n a lc o n t r o li n s t i t u t i o no ft a xl a w e n f o r c e m e n t ，r e i n f o r c et h ei n t e r n a lc o n t r o le f f e c t s ，k e e pa w a yt h et a xl a w e n f o r c e m e n tr i s k ，a n du p h o l dt h el e v e lo fg o v e r n m e n tl e g a la d m i n is t r a t i o n T h ei n t e r n a lc o n t r o li n s t i t u t i o no ft a xl a we n f o r c e m e n ti st h ei n t e r n a lc o n t r o l m e c h a n i s me x i s t i n gi nt h ep r o c e s so fi m p l e m e n t i n gt a xl a we n f o r c e m e n ti nw h i c h t h et a xa u t h o r i t i e sb a l a n c ee v e r yi n t e r n a lc o n t r o le l e m e n t sa n de m p l o yv a r i o u s m e a s u r e sa n dm e t h o d st om o n i t o rs p e c i f i ca d m i n i s t r a t i v ea c tw h i c hh a p p e n e di n l a we n f o r c e m e n to f f i c i a l sa n da g e n c i e s T h ec i t ya n dc o u n t yn a t i o n a lt a xa u t h o r i t y i nA n h u ip r o v i n c eh a se s t a b l i s h e dt h ei n t e r n a lc o n t r o li n s t i t u t i o no ft a xl a w e n f o r c e m e n ta n da t t a i n e dc e r t a i ns o u n de f f e c t s ，b u ts o m ep r o b l e m sa l s oe x i s ti nt h e p e r s o n n e lq u a l i t y , i n s t i t u t i o n a lc o n s t r u c t i o n ，r i s kp r e c a u t i o n ，i n f o r m a t i z a t i o n s u p p o r t i n g a n di n t e r n a l s u p e r v i s i o n 。T h ep a p e ra r g u e st h a tp e r f e c t i o na n d - 2 一 i m p r o v e m e n to nt h ei n t e r n a lc o n t r o li n s t i t u t i o no fn a t i o n a lt a xl a we n f o r c e m e n t s h o u l de m p h a s i z eo nt h ef o l l o w i n gi t e m s ：t h et a xc u l t u r a lc o n s t r u c t i o na st h ee n t r y p o i n t ，t h ei n s t i t u t i o n a lc o n s t r u c t i o na st h ec r i t i c a lp o i n t ，t h er i s kp r e c a u t i o no nl a w e n f o r c e m e n ta st h ee x e r t i n gp o i n t ，t h er e f o r m a t i o no fs u p e r v i s i o ns y s t e ma st h ek e y p o i n ta n dt h ep e r f e c t i n gt a xs y s t e ma st h eb a s i cp o i n t K e y w o r d sT h ec i t ya n dc o u n t yn a t i o n a lt a xa u t h o r i t yl a we n f o r c e m e n t t h e i n t e r n a lc o n t r o lc o u n t e r m e a s u r e s - 3 一 包装设计公司 插图清单 图2 一l各类违法违纪人员构成1 9 图2 - 22 0 0 8 年9 月税收执法过错数量构成1 9 图2 - 3市县国税机关税务人员近年来学历构成变化2 3 图2 - 4安徽省市县国税机关2 0 0 5 - 2 0 0 7 年每年1 2 月份执法过错数量2 4 图2 5安徽省市县国税机关2 0 0 5 - 2 0 0 7 年每年1 2 月份经济惩戒数量2 4 图3 - 1 税务稽查风险管理决策树( 模型) 3 6 引言 当前，构建和谐社会已经成为建设中国特色社会主义的重要历史任务。而 和谐社会一定是以法治为前提的社会。法治社会不仅要求一般的社会成员遵守 法律，更要求国家和政府的公共权力严格受到法律的约束和限制，即行政行为 必须依据法律、符合法律，且行政机关必须保证法律规范的实施。I l l 由于行政 权力相对于其他国家权力而言，更具有自由裁量性、主动性和广泛性等特点， 因而更容易被滥用性，甚至产生腐败。为此，国家提出依法行政，建立法治政 府，多次强调政府部门，尤其是市县政府，要严格行政执法，强化行政执法监 督，“进一步转变政府职能，改进管理方式形成行为规范、运转协调、公正 透明、廉洁高效的行政管理体制 。【z J 依法治税是依法行政在税收领域的具体体现。作为享有税收行政执法权的 市县国税机关，相对于省级以上国税机关，在大量行政审批权限下放的今天， 手中的权力更为集聚，税务人员在进行税收活动时更容易发生执法随意、执法 违法、执法腐败等问题。因此，如何规范税收执法行为，加强执法监控，有效 防范执法风险是摆在税务机关面前的一个迫切需要解决的问题。内部控制是以 程序、手续、责任、牵制为主要手段，促使各工作环节充分发挥其相互制约、 相互调节作用的全面的管理过程，它对实现既定的管理目标有着至关重要的作 用。在税收执法过程中实施执法内部控制，对提高执法人员的业务素质、规范 执法行为、防范执法风险、强化执法监督，推进依法治税有着十分重要的意义。 因此，国家税务总局近年来要求，在全国税务系统建立和实施内部控制机制， 以促进税务部门法治公平、规范高效、勤政廉洁。但由于种种原因，目前许多税 收执法问题依然存在，内部控制的效果与预期目标尚有差距，内部控制在实施 过程中还有不少问题，需要进一步研究解决，本人偿试对安徽省市县国税机关 建立和实施执法内部控制情况作一些分析和探讨，探寻目前安徽省税收执法内部 控制中存在的问题，挖掘相关问题产生的根源，找出切实可行的解决措施，以期为安 徽省市县国税机关进一步完善税收执法内部控制，增强控制效果，提供一些借鉴与参 考。 第一章国税机关执法内部控制概述 1 1 内部控制的综述 1 1 1 内部控制的概念 关于内部控制的概念，视角不同，表述也各不相同。归纳起来主要是从内 部控制的范围、手段、目的三个方面去进行定义的。其中最具有代表性的是美 国的C O S O 报告和加拿大C O C O 报告中的表述。1 9 9 2 年，美国为专门研究与 内部控制有关问题而设置的组织反对虚假财务报告委员会后援组织委员会 ( 简称C O S O ) 提出了内部控制一一整体框架( 简称C O S O 报告) ，将内部 控制定义为“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运 的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性目标的达成而提供合理保 证的过程 。【3 】它是一种过程，讲求结果，但非结果本身。而1 9 9 5 年加拿大C O C O 报告中认为：“内部控制系指为支援组织成员达成营运的效果与效率，内部与外 部报导的可依赖程度，遵循相关法规以及内部政策办法等目标，而由组织资源、 系统、过程、文化、结构与作业等元素组成 。t 3 C O C O 控制模式，更具有动态 和管理阶层导向。 对内部控制固然有很多种看法和定义，但笔者以为，C O S O 报告应当更具 有实践意义。对通常的组织来说，内部控制应当是为了提高管理水平和风险防 范能力，以程序、手续、责任、牵制为主要手段，促使各工作环节充分发挥其 相互制约、相互监督作用的全面的管理过程，是实现组织管理高效化、专业化、 规范化、自动化最基本的条件。 1 1 2 内部控制的目标 一个组织的内部控制目标应当与其管理目标相一致，是管理目标的具体 化。C O S O 报告认为，内部控制要为经营效率、财务信息可靠、遵循相关法律 三个方面提供合理保证，而美国2 0 0 4 年颁布的E R M 框架中又在前一框架的基 础上加入了实现企业战略的目标，使企业在追求短期利益的同时，更加注意从 战略高度关注企业的长远目标和可持续发展。 我国财政部等五部委于2 0 0 8 年5 月年发布的企业内部控制基本规范中规 定：企业内部控制的目标包括合理保证企业经营管理合法、合规、资产安全、 财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略 【4 】。简称为战略目标、营运目标、报告目标、遵从目标。 虽然不同的行业、企业在内部控制的目标上有所区别，但仍有一些目标为 2 包装设计公司 大家所公认。比如：与单位有效率及有效果地使用资源有关的营运目标；与编 制可资依赖的对外财务报表有关的财务报导目标；与单位个体遵循相关法令有 关的遵循法定目标。 1 1 3 内部控制的要素 随着内部控制理论的不断发展，不同的国家和组织对内部控制的内容与时 俱进地提出了自己见解。比较有名的内控模式有美国的C O S O 、英国的C a d b u r y 和加拿大的C O C O 。它们从不同的角度剖析了公司的经营管理活动，为营造良 好的内控框架提供了一系列的趋于一致的政策和建议。其中美国的C O S O 模式 从理论到操作方法上阐述了一整套完整的内控框架，对任何行业都具有借鉴意 义。根据C O S O 报告的最新内容，以及我国企业内部控制基本规范中相关 规定，一个组织建立与实施有效的内部控制，基本框架应当包括以下五个要素： ( 1 ) 内部环境 内部环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各 种因素，一般包括治理结构、机构设置与权责分配、内部审计、人力资源政策、 组织文化等。控制环境是内部控制组成要素的基础，它的设计与运作，不仅会 影响单位整体活动，而且对单位目标制定与评估风险、控制活动、信息与沟通 以及监督活动，均会产生重大影响，直接影响着内部控制的贯彻和执行以及单 位内部控制目标的实现，是单位内部控制的核心。 ( 2 ) 风险评估 风险评估系辩认并分析影响组织目标达成的各种不确定因素，它形成了如 何管理风险的基础。风险与目标直接相关，没有目标无所谓风险，评估风险可 按组织目标有针对性的进行。主要包括来自企业内部风险和企业外部风险。内 部风险来自：高级管理人员的职业操守、员工专业胜任能力等人力资源因素； 组织机构、经营方式、资产管理、业务流程等管理因素；研究开发、技术投入、 信息技术运用等自主创新因素等。企业外部风险应当关注下列因素：经济形势、 产业政策、融资环境、市场竞争、资源供给等经济因素：法律法规、监督要求 等法律因素等等。1 5 m 个组织要通过定性与定量相结合的方法，按照风险发性 的可能性及其影响程度进行分析和排序，合理确定风险应对策略。 ( 3 ) 控制活动 控制活动是单位根据风险评估结果，而采取的相应的控制措施和手段，将 风险控制在可承受度之内。单位阶层和各种职能均渗透有不同的控制活动，如： 授权、调节、核准、预算控制以及职务分工、绩效考证等等。由于单位性质、 规模、组织方式不同，控制方式也有所不同。控制活动可以分为许多类，如按 纠正措施的环节分类，有现场控制、反馈控制和前馈控制。按具体内容分：实 物控制、职责分离、绩效评价、信息系统控制等。 3 ( 4 ) 信息与沟通 信息与沟通是指单位及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确 保信息在单位内部、单位与外部之间进行有效沟通，以便于管理者有效地采取 控制措施，职工更好地履行职责。这些信息主要包括经营情况、财务信息、法 规遵循情况等内、外部信息。组织要对收集的各种信息要进行合理筛选、核对、 整合，提高信息的真实性和有用性，为此，必须利用信息技术促成信息的集成 与共享。信息沟通要紧紧围绕在控制活动的周围，员工通过信息系统能够取得 和交换他们在执行、管理和控制单位经营过程中所需的信息。此外，单位与外 界的沟通也十分必要，如获取的财税部门通报的检查结果，能够了解内部控制 缺失所在。 ( 5 ) 内部监督 内部监督是指单位对建立与实施内部控制实施情况进行的监督检查，籍此 评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，并及时加以改进。是由适当的人 在适当的时候评估内部控制的设计和运作情况的过程。监督可以确保内部控制 制度能待续有效运作。内部监督分为日常监督和专项监督。其中日常监督一种 常规持续的监督检查，包括例行的管理和监督活动；而专项监督是指组织在发 生较大调整或变化的情况下，对内部控制的某一或者某些方面进行有针对性的 监督检查。 1 2 内部控制理论的发展 1 2 1 国外内部控制理论发展 从国外内部控制理论的发展过程来看，内部控制先后经历了内部牵制阶段、 内部控制制度阶段、内部控制结构阶段和内部控制整体框架阶段，目前正迈进 第五个阶段。 ( 1 ) 内部牵制阶段 内部牵制是指组织内部人员相互控制、相互稽核，在开展经济业务活动、 处理经济事项时都要有两个以上部门或人经手的会计工作制度，它是内部控制 的雏形。如古埃及在谷物管理时记录官、出纳官和监督官之间牵制制度，以及 古罗马帝国宫廷库房采取的“双人记账制度 都是其表现形式。从原始组织诞 生直至2 0 世纪4 0 年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段。在内部 牵制阶段，主要以查错纠弊为目的，以职务分离和交互核对为手法，以钱、账、 物为主要控制对象，这也是现代内部控制理论中有关组织控制、不相容职务分 离的雏形。 ( 2 ) 内部控制制度阶段 从2 0 世纪4 0 年代，在内部牵制基础上产生了内部控制的概念，形成了内部 控制最初的模式。1 9 4 9 年，美国执业会计师协会所属的审计程序委员会首次正 4 包装设计公司 式提出了内部控制的定义，即“内部控制包括经济组织的计划及经济组织为保 护其财产、检查其会计资料的准确性和可靠性，提高经营效率，保证既定的管 理政策得以实施而采取的所有方法和措施。”后来，又正式将内部控制划分为内 部会计控制和内部管理控制两类。其中前者系与财产安全和财务信息的可依赖 性直接相连的方法和程序；后者涉及贯彻管理方针和提高经营效率有关的方法 和程序。这一提法也是现在我们所熟知的内部控制“制度两分法 的由来。虽 然此种提法被独立审计界所接受。但是企业管理人员却认为这些定义过多的强 调纠错防弊，因此显得狭窄和消极。 ( 3 ) 内部控制结构阶段 2 0 世纪8 0 年代以后，内部管理理论进入了内部结构阶段。19 8 8 年，美国 执业会计师协会所属的审计程序委员在其审计标准公告第5 5 号中，以“内 部控制结构概念代替“内部控制制度”，不再区分会计控制和管理控制，指出 “单位的内部控制结构包括为提供取得单位特定目标的合理保证而建立的各种 政策和程序。明确内部控制结构由控制环境、会计系统和控制程序三个要素组 成，并对要素的具体内容也进行了描述，此阶段的内部控制内容比以往更为具 体、实在、条理清晰。这一概念以要素表述内部控制，特别强调了管理者对内部 控制的态度、认识和行为等控制环境的重要作用，指出环境因素对实现内部控 制目标的影响，要求审计人员在评估控制风险时不仅要关注会计控制制度与控 制程序，还应对单位所面临的内外部环境进行评估。 ( 4 ) 内部控制整体框架阶段 进入2 0 世纪9 0 年代，内部控制研究进入了一个新的阶段。1 9 9 2 年，美国 C O S O 报告指出：内部控制是受单位董事会、管理当局和其他职员的影响，旨在 取得经营效果和效率、财务报告的可靠性、遵循适当的法规等而提供合理保证 的一种过程。这一概念将内部控制结构改为内部控制要素，包括控制环境、风 险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个要素。上述三个目标和五个要素相 互关联，共同构成了一个整体框架，形成了一个有机的动态系统，即：为了实 现控制目标，单位应当着力培育一种积极的内部控制环境，在此基础上，对单 位内外部信息进行有效的沟通，籍此辩析和评估经营管理活动中影响目标达成 的各种风险点，进而构建预警防范机制，并不断地对上述整个过程的适当性和 有效性进行监督与评价，以保障内部控制的实施质量。内部控制被作为一种动 态的过程，体现了适时、全员、全程的控制观念。 ( 5 ) 国外内部控制研究的最新发展 近十多年来，在内部控制整体框架的基础上，理论界和实务界对内部控制 框架提出了新的改进建议，内部控制理论进入内部控制与风险管理相结合的新 阶段。主要体现如下方面： 1 ) 2 0 0 2 年，美国政府为根治上市公司财务造假丑闻 带来的不良经济影响，颁布了萨班斯奥克斯利法案，要求所有依照美 国证券法向证监会提交财务报告的上市公司都要在年报中提供“内部控制报 告 ，评价公司内部控制设计及其执行的有效性，注册会计师要对此进行审核与 报告，公司的首席执行官、首席财务官要出具书面保证。该法案的出台使内部 控制披露由自愿进入了强制阶段，公司的内部控制必须受到外部的监督。 2 ) C O S 0 委员会于2 0 0 4 年9 月2 9 日发布了单位风险管理一一综合框架。该报 告在1 9 9 2 年报告的基础上，根据萨班斯一一奥克斯利法案的要求进行了扩 展，增加了三个风险管理要素“目标制定、“事项识别和“风险反应 。 要求董事会与管理层将精力主要放在可能产生重大风险环节上，将风险管理作 为内部控制的最主要的内容，迸一步强调了单位风险管理的重要性。3 表卜1 ：国外内部控制理论的发展历程一览表 1 内部控制发展阶段要素目标 主体 内部牵制阶段正确和防范舞弊财务会计部门 账目正确、防范舞弊、财务会计、组织计划、 内部控制制度阶段 提高经营效率 统计分析等管理部门 财务会计、组织计划、 内部控制结构阶段控制环境、会计制度、控制程序企业完成既定目标 统计分析等管理部门 内部控制整体框架控制环境、风险评估、控制活、经营效率、财务信息董事会、各职能部门及 阶段信息与沟通、监督可靠性、法律遵从其他员工 内部控制与风险管 内部环境、目标设定、事件识别、 战略、经营效率、报蓝事会、各职能部门及 风险评估、风险反应、控制活动、 理相结合阶段告、法律遵从其他员工 信息与沟通、监督 1 2 2 我国内部控制理论发展 我国内部会计控制的思想最早见于周礼一书，书中记载，为避免掌管 和使用财物的官吏可能进行贪污盗窃，弄虚作假，规定每笔财赋的出入，要经 过几人的耳目，以达到互相牵制的目的。此外，内部控制的事实也大量存于中 国历史之中，如西周时期的上计制度开始萌芽，到了秦代严密的上计制度和御 史监察制度已实行。而我国近代对内部控制的研究起步则较晚，主要是对国际 上尤其是美国的内部控制理论的引进与介绍，且理论和立法紧密相随，互相促 进。从1 9 9 9 年起，会计理论界、实务界对内部控制的研究日渐重视，并于2 0 0 1 年一2 0 0 3 年达到高潮，至今方兴未艾。这与1 9 9 9 年新修订的会计法，2 0 0 1 年内部会计控制规范一基本规范试行、内部会计控制规范一货币资金试行， 2 0 0 2 年内部会计控制规范一销售与收款试行、内部会计控制规范一采购与 付款试行，2 0 0 3 年内部会计控制规范一工程项目试行等的发布时间基本 吻合。1 6 1 2 0 0 8 年5 月，财政部等五部委联合发布的企业内部控制基本规范， 要求自2 0 0 9 年7 月1 日起，上市公司要对本公司内部控制的有效性进行自我评价， 披露年度自我评价报告。这意味着，在立法推动和实践驱动下，我国的控制理 6 包装设计公司 论的研究又将走向新高潮。 纵观内部控制概念形成和发展的轨迹，可以发现，内部控制是在长期的社 会管理实践中产生和发展起来的，人们对内部控制的认识也是一个从含义模糊、 范畴狭窄到内涵清晰完整、涵盖范围更广泛的过程，内部控制的目标趋于多元 化，内部控制的主体趋于扩大化，内部控制过程的日益动态化，内部控制和外 部环境的联系趋于密切化。实践的需要不断赋予内部控制符合有效管理需求的 新内涵，使最初针对于企业管理的内部控制理论，逐渐被广泛应用于现代社会 管理的各个领域。 1 3 税收执法内部控制的概念 近年来，中国依法治国的进程不断加快，加强对执法活动的监督，推进依 法行政，提高执法水平，确保法律的严格实施已成燎原之势。而税务部门作为 国家税收职能的重要履行者，依法治税责无旁贷。依法治税的关键之一是规范 执法，保证税收法律执行到位。而在实际执法工作中，却存在着不少诸如不作 为、乱作为、执法违法、执法腐败，损害国家和纳税人合法权益的问题，如有 的税务人员对是亲朋好友的纳税人漏征漏管，甚至为其打掩护；有的税务人员 凭自己的喜好对纳税人胡乱定税、滥处罚，显失公正。这些行为使税法尊严受 到严峻挑战，税务人员自身也面临着较大的执法风险。因此，如何规范税收执 法行为，加强执法监控，有效防范执法风险是摆在税务机关面前的一个迫切问 题。 税务部门作为行政执法部门，其内部管理与企业管理固然有所区别，但同 属组织管理，实践的需要又不断赋予内部控制新的内涵，因此，将内部控制理 论的一些理念和方法与税收执法结合起来是现实可行的，这也导出本文的研究 对象税收执法内部控制，本文的执法指狭义的税收执法，仅指国税机关为 实现税收职能而执行的税收实体法和程序法以及相关的行政法。税收执法内部 控制是对税收执法实施的内部控制，特指税务机关在执法过程中统筹内部控制 各要素，充分利用内部控制的各种手段和方法，对所属各部门及其执法人员所 作的具体行政行为进行控制过程。其主体是税务机关及其工作人员，控制客体 是税收行政执法活动，控制过程是为实现税收执法内部控制提供合理保证的活 动和过程。 1 4 国税机关实施执法内部控制的理论基础 1 4 1 行政控权理论 行政控权理论认为，绝对的权力必然使人腐败，必须控制、约束政府权力。 8 1 1 8 世纪思想家孟德斯鸠在其著名的论法的精神一书中写道：“一切有权力 的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验，有权力的人们使用权力直 到遇有界限的地方才休止从事物的本质来说，要防止滥用权力就必须以权 力制约权力”。【9 】凡是运用不科学、不规范失去监督或监督失效的公共权力，都 容易偏离公共利益。行政执法权是社会公器，与其他国家权力相比，它具有权 力领域广泛、自由裁量度大、强制力强、具有天然的扩张性等特点，这些特点 决定了它既是与公民、法人切身利益最密切相关的一种国家权力，又是最动态、 最容易违法或滥用的一项国家权力，如果行使不当，行政执法权就会成为侵犯 公民及社会组织合法权益、导致腐败的利器。因而，必须强化对行政执法权的 监督与制衡，以有效遏制不法行为和腐败现象的发生。一般来说，控权模式主 要有三种：一是以权力制约权力。其核心是分权，并使不同权力机构之间形成 一种监督与被监督或相互监督的关系。此举为刚性的外来力量，也是法治政府 的核心内容。二是以道德制约权力。通过学习和教育的方法使社会或统治阶级 对政府官员的要求内化为他们的道德理念，使其严格自律，行使好手中的权力。 此为柔性内生力量。三是权利制约权力。将公民的权利作为一种标识，提醒政 府注意不要逾越权力的法定界限，这只是一种消极的制约作用。1 1 J 内部控制虽源于企业管理，但其以责任、牵制、程序、手续等项制度为控 制依据，通过建立健全合理的组织机构、明确部门和个人的职权范围及其责任 界限，规定授权处理程序及相互联系、相互制约的办事手续和方法来达成目的， 与控权模式所要达到的行政执法权监督制约目标异曲同工。国税机关作为重要 的行政执法部门，专司税收执法，和纳税人利益密切，若能通过借鉴相关控制 理论，建立与实施执法内部控制，形成监督制约机制，必将能够有效规范税收 执法权力运行，提高执法水平，遏制腐败现象的发生。 1 4 2 绩效管理理论 绩效管理是上个世纪西方比较成功和普及的管理方法，它首先应用于企业。 后来随着时代的发展，民众对政府的需求日益增加，一方面各项不断扩张的公 共管理必须由纳税人支付成本；另一方面民众又期望政府以最经济的手段，花 最少的钱，提供更优质的服务，因此，绩效管理日益成为政府改革的重要策略 之一。此项改革有益于在政府内部的各个部门引入竞争、效率意识，落实责任， 创建高绩效组织。绩效管理在行政学者夏夫里茨和卢塞尔看来，就是组织系统 整合组织资源达到目标的行为。其含义体现在：“利用绩效信息协助设定同意的 绩效目标，进行资源配置与优先顺序的安排，以告知管理者维持或改变既定目 标计划，并且报告成功符合目标的管理过程 。其过程般包括三项活动，即绩 效评估、绩效衡量、绩效追踪，具体标准按照一些学者的观点就是要实现“4 E ”， 即经济( e c o n o m i c ) 、效率( e f f i c i e n c y ) 、效果( e f f e c t i v e n e s s ) 和公平( e q u i t y ) 。在现 代公共管理中，绩效管理十分重要，依学者弗莱思的看法，它有利于责任落实， 如政府的支出必须获得民众同意并按正当程序支出；二是资源必须有效率地利 8 包装设计公司 用；三是资源必须用于达成预期的结果。n 们 国税机关作为公共管理部门，要合理整合组织资源，追求执法的有效性， 建设效能型和责任型机关应当成为其核心理念。而建立与实施内部控制的目标 之一就是实现单位有效率及有效果地使用资源，提高经济效益，这一点和建设 绩效政府的目标不谋而合。将内部控制融于执法考核的绩效管理之中，客观上 便可起到提高绩效作用。 1 4 3 风险管理理论 虽然风险的定义国内外学者阐述不尽一致，但其共同点都是从风险的不确 定性或风险损失的不确定性来界定风险的含义。风险多指在某一个特定的时期 和条件下，某项活动的预期结果与实际结果不一致或发偏离，并可能引起损失。 风险具有以下特点，一是客观性，不以人的主观意志发生改变的；二是具有未 来性，它是未来某种损失发生的可能性；三是损失性，即风险与人的切身利益 紧密相关；四是预期性，它是一种心理预期感受；五是关联性，它是偏离某一 目标结果的可能性，与目标密切相关。基于上述这些特点，可知风险与目标实 现是相伴相生、客观存在的。因此，各级各类组织面对风险时，都要加强风险 管理，通过对风险识别、评估、监测、控制和转移，实现对风险的全过程管理。 通过合理明确的职能划分，实现风险管理职责在各业务部门之间、上下级之间 的有效协调、联动管理。1 国税机关及其工作人员在行使税收执法权的过程中，要实现法治公平、规 范高效、勤政廉洁的目标，必然面临税收执法风险。这种风险体现在，税务人 员执法违法有可能引发税收职能得不到充分发挥，国家财政收入减少，纳税人 合法权益受损，而税务人员本身也可能由于履责不到位，构成了行政失职，因 此承担违法失职责任，从近年来全国检察机关承办的一些涉税案件中也可以印 证这一点。为合理防范风险，充分发挥税收职能作用，维护国税形象，保护税 务人员，析清风险产生的来源和易发环节十分必要。内部控制所进行的风险评 估对于国税机关辩识税收执法风险，弄清风险分布情况，采取应对措施有着十 分重要意义。 1 5 国税机关执法内部控制的研究思路与方法 1 5 1 国税机关执法内部控制的研究思路 ( 1 ) 国税机关执法内部控制的目标 目标是行为的指向。国税机关构建和实施执法内部控制的目标为：通过对 环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等内部控制的要素进行设置和 整合，建立一套适合税收执法管理特点的科学、合理、规范、高效的内部控制 制度，保障税务部门依法履行职责，规范税收执法行为，确保国家税法及相关 9 法律的正确实施，维护国家利益和纳税人的合法权益，推进我国依法治税的法 制化进程。简而言之，就是要达到法治公平、规范高效、勤政廉洁的目标。对 国税部门来说，所谓法治公平，即要依法治税，严格按照税法和行政法的程序 和要求来实施行政行为，合理使用自由裁量权，确保国家有关税收法律法规贯 彻执行；规范高效，即规范管理流程，合理统筹，减轻纳税人负担，以最少投 入取得尽可能大的绩效，同时保证税收执法信息的真实、完整；勤政廉洁，就 是税收人员达到较高的政治业务素质，在行使税收执法权时，不失职、渎职、 滥用权利和以权谋私，开拓进取、勤奋工作，自觉做到为民、务实、清廉。L I 副 ( 2 ) 国税机关执法内部控制原则 国税机关构建执法内部控制框架，应是全方位的，包括职权、职责的重新 分配，以及机构隶属关系的调整和权力的重组等。在构建国税机关内部控制框 架的过程中，除特别强调依法控制之外，还必须遵循以下一些原则： 全面性原则。内部控制思想应当体现在税收执法的各个领域和环节。内部 控制的目标不是一个独立的机构或部门能够实现的，它是一项全局性的、系统 性的工程。税收管理体制的改革、政策法规的制定、征管模式的设计、信息化 手段的应用、人力资源的调配等诸多管理事务，除考虑自身业务目标的需要外， 均应兼顾内部控制的要求，为执法内部控制实施提供良好的控制环境，这样也 有助于各种业务管理目标与整体管理目标的一致性，进而形成内部控制的整体 合力。 制衡性原则。权力过分集中或缺乏足够的约束，必然会形成欠科学的或者 错误的决策，造成效率低下，权力部门化，部门利益化，甚至滋生个人腐败， 损害国家利益和纳税人合法权益。因此，各控制主体的权力应当明确有限，没 有交叉，且权责对等，否则遇事容易出现多头管理、效率低下的现象，或者发 生推诿扯皮、避之不及的行为。因此，税收征收管理法第十一条明确规定： “税务机关负责征收、管理、检查、行政复议的人员的职责应当明确，并且相 互分离、相互制约”。表现在控制投计时，要注重体制牵制，按执法环节、工作 特点设置职能部门，合理划分权限和范围，按岗位明确职责分工，不相容职务 一定要分离，做到程序上制约。 重要性原则。按照哲学的观点，分析问题、解决问题要抓住事物的主要矛 盾和矛盾的主要方面，这样可以起到事半功倍的效果。此外，控制主体精力有 限，不可能事无巨细，事事关注，而且随时关注每一个细节，也是浪费和没有 必要的。所以并非对所有潜在的风险都需要进行控制，应当在全面控制的基础 上，关注重要业务和高风险领域，重点放在对影响执法质量有着举足轻重的问 题上。 信息原则。税收执法内部控制的实质是对税收执法信息的控制，是对税收 执法信息的采集、核实、加工和应用、存储的监控过程。信息管理应注意以下 包装设计公司 几个方面：信息采集要全面、准确、及时，信息核实责任明确，信息传递规范 有序，信息加工、应用全面充分。只有全面准确掌握纳税人信息、税收执法活 动信息、法律、法规信息，建立良好的信息沟通渠道，充分依托现代的信息化 手段，才能实现有效控制。 ( 3 ) 国税机关执法内部控制的实现方式 税收执法内部控制应以预防控制为主，以查处性控制为辅，以起到防患未 然，减少实施成本的效果。体现在制度设计中，要同时使用制约和监督两种内 部控制方式。制约的作用机理是通过每个行使权力的岗位或人员按照预先设定 的职能与标准行使自身的权力，其行为结果自动地反映或纠正其它环节行使权 力与预定标准的偏离。监督的作用机理则在于，对已经发生的执法行为按照对 执法人员的既定标准进行回归分析，发现和纠正那些与标准不符的行为。从二 者不同的作用机理可见，它们虽然都着眼于内部控制，但侧重点不同。制约可 以遍及管理活动的各个环节，运行时间上也与管理活动同步进行，对一些尚未 发生对外效力的执法行为进行事前和事中控制，但其控制作用的发挥是间接的； 而监督只能在事后有重点地通过抽样检查进行，具有一定的滞后性和不全面性， 但其控制力度较大，可以发现深层次的问题，控制作用的发挥是直接的。因此， 完整的内部控制机制应当综合运用监督、制约两种方式，通过制约机制控制面 上的问题，通过监督机制控制点上深层次的问题，点面结合，从而实现内部控 制的整体目标。 ( 4 ) 国税机关执法内部控制的控制要素 1 ) 控制环境 一是与内部控制相适应的税收执法机构。税收执法机构是国家为实现税收 职能，依法组建，并依法对国家税收事务进行组织和管理的国家行政机关，是 国家行使税收执法权的最主要的载体。它的设置要与经济发展、国家政体及财 税体制相适应，既要考虑如何利用人、财、物等资源要素实现组织总体目标， 还要适应税收执法分工的要求，突出各环节的专业性和相互制约性，遵循法制、 精简、高效、分工与协作、执行与监督分设等原则。1 1 3 1 二是建立科学严密的岗责流程体系，规范权力运行。按照税收执法责权匹 配、易于操作、兼顾制约与效率的原则，设置税收执法岗位职责和业务流程， 凡法律、法规或规章明确规定相关工作环节必须分离或分别设立岗位的，在设 置岗位时都要一一体现。根据税收业务确定执法岗位，明确各环节、各岗位的 职责分工，建立“权、责、利 相结合的岗责体系，按照一权多岗的分权原则， 使每一个岗位和每一个人员都不得享有同一项完整的税收执法权力。此外，细 化每个执法岗位的工作规程和标准，每个执法事项都应遵循拟订、审核、复核、 审批、执行等若干步骤，通过设置严格的程序，规范权力运行。并明确每个岗 位的业务范围、步骤、程序及岗位之间的工作衔接方式，对一个工作事件中上 下环节之间的承接关系、递延顺序和时间质量等要预先设定，形成相互协作、 相互制约、流程顺畅的格局。 三是实施积极的人力资源政策。按照国家公务员法等相关法律法规， 创造性地建立并落实好国税系统公务员的能力开发机制、人才激励机制、新陈 代谢制和勤政廉政的保障制度。按照坚持以人为本、重在培养、选准用好、严 格管理为基本原则抓好队伍建设。 2 ) 识别重要的风险控制点 实施执法内部控制的目的之一就是防范风险，要找出与法治公平、规范高 效、勤政廉洁的目标是相背离的执法风险，弄清风险点的分布。因此，要定期 分析执法中容易产生问题的风险点和风险等级，即对容易产生执法风险的执法 事项、执法环节进行梳理和整理，并究其产生风险的根源，以采取有效的应对 措施。 3 ) 控制活动 要根据风险评估分布状况和产生的根源，通过手工控制与自动控制，预防 性控制、过程控制和检查性控制相结合的办法，全方位采取措施，将风险控制 在可承受的范围之内。事前控制要做到力求确保执法依据科学合理、没有缺陷， 执法岗位权责分明，执法程序科学顺畅；过程控制做到权力分解，信息公开， 流程固化，及时发现问题、及时纠偏