新准则债务重组的会计处理

新准则债务重组的会计处理摘 要近几年，在世界金融危机的冲击下，我国经济发展遇到了一定的困难，特别是企业的债务重组。我国财政部为顺应这一市场发展要求多次对企业会计准则债务重组进行了修改，2006年2月份再次修改后的新准则使得相关财务部门的管理更加规范有序，因此从分析新准则债务重组的含义入手，研究债务重组会计处理的方式、意义并针对新准则债务重组的会计处理提出合理科学的对策是一个值得探讨的课题。关键词：新准则；债务重组；会计处理；公允价值AbstractRecent years, the economy of our country has been confronted with certain difficulties under the strike of world economic crisis. Among those difficulties, the debt reconstructing was a very obvious one. Our Treasury Department has done several modifications about the Accounting Standards for Business Enterprises Debt Restructuring according to the requirements of the market development.The new edition which was modified again in February, 2006 made the management of some related treasury departments in a very standardized and orderly condition. So it is a worth- researching issue to analyse the definition of debt reconstructing in the new edition, research the ways and significances of accounting treatment in debt reconstructing and take proper and scientific measures on the basis of the accounting treatment in the new edition.Key Words：New edition；Debt reconstructing；Accounting treatment；Fair value目 录摘 要IAbstractII绪 论1一、新准则债务重组的含义和会计处理方式11、新准则债务重组的含义12、新准则债务重组的会计处理方式1二、新旧准则中债务重组会计处理方式的差异比较21、以现金方式清偿债务会计处理的差异比较22、以非现金资产方式清偿债务会计处理的差异比较33、债务转为资本会计处理的差异比较44、修改其他债务条件会计处理的差异比较55、混合重组会计处理的差异比较6三、新准则债务重组中引入公允价值的意义71、公允价值的计量能动态反映企业资产的价值。72、公允价值计量使企业财务状况更加真实。73、公允价值计量符合一致性和谨慎性的会计信息质量要求。74、公允价值计量能使会计信息的相关性更强。85、公允价值计量有利于企业资本的保值增值。8四、促使新准则发挥积极作用的对策81、加强市场监管和会计信息化建设。82、尽快研究制定实务操作指南,规范公允价值的计量模式。83、完善会计制度和法规并加强对财务人员的继续教育。9五、结 论9参 考 文 献10致 谢11III绪 论在市场经济竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响，致使盈利能力下降或经营发生亏损，资金周转不快，出现暂时资金短缺，难以按期偿还债务。在此情况下，虽然按我国法律，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但在债务人主管部门申请整顿且经债务人与债权人达成和解协议时，破产程序应与中止。此外，即使债务人进入破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可能难以保证债权人的债权能如数收回。于是，就有了另外一种解决债务纠纷的方法，即债务重组。我国财政部于1998年首次制定并颁布企业会计准则债务重组，这一举措受到了各界人士的关注。企业通过债务重组经常可以获得重大经济转机，债务重组通常可以为企业赢得喘息的时间，一旦企业度过困难期，经济效益好转，不仅对企业而言是好事，对债权人来说，也使债务得到偿还，利于债权人的利益。但随着经济的发展，原有的准则已经滞后，与国际的会计准则不相适应，我国财政部便对其进行了几次修改。2006年2月，我国最后一次修改了企业会计准则债务重组，本文着重研究了这一新准则债务重组的含义、会计处理方式以及会计处理过程中引入公允价值的积极作用，同时提出促进我国新准则发挥积极的对策。一、新准则债务重组的含义和会计处理方式1、新准则债务重组的含义企业会计准则第12号债务重组规定债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步。债务人发生财务困难是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困难或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。债权人作出让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。从债务重组的含义中不难看出新准则强调了债务人发生财务困难的适用前提和债权人最终作出让步的业务实质。新准则把债务人处于财务困难时的债务重组、处于企业清算或改组时的债务重组，排除在新准则规范的内容之外，强调债务人发生财务困难时所进行的债务重组只有在债权人作出让步的情况下，才是新准则规范的债务重组。这种定义的改变使得债务重组会计准则规范的内容更加明确了。2、新准则债务重组的会计处理方式由于新准则中债务重组界定的范围缩小了,随之重组的方式也有所改变:一是将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并成了“以资产清偿债务”;二是在修改其他债务条件这一方式上,旧准则包括“延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等”,而新准则仅包括“减少债务本金和减少债务利息等，新准则中还包括非现金资产的清偿债务，债务转为资本等方式。二、新旧准则中债务重组会计处理方式的差异比较1、以现金方式清偿债务会计处理的差异比较以现金清偿债务,是指债务人转让其现金给债权人以清偿债务的债务重组方式。旧准则规定:债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额计入资本公积。债权人应当将重组债权的账面余额与收到得现金之间的差额确认为债务重组损失,作为营业外支出,计入当期损益。新准则规定:债务人以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得,作为营业外收入,计入当期损益。债务人以现金清偿债务的,债权人应当将重组债权的账面余额与收到得现金之间的差额确认为债务重组损失,作为营业外支出,计入当期损益。新准则债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为当期损益,而旧准则将其确认为资本公积。但对于债权人而言,新旧准则的债务处理是相同的。举例:甲公司于2005年6月1日销售一批材料给乙公司月1日销售一批材料给乙公司,价值元,按合同规定乙公司应于2006年1月1日前偿还此笔货款。因乙公司财务困难,无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协商于2007年3月1日进行债务重组。债务重组协议规定:甲公司同意减免乙公司元债务,余额用现金立即偿还。乙公司于当日通过银行转账支付元。甲公司对乙公司欠款已计提坏账准备50000元。新准则下的会计处理:乙公司账务处理借:应付账款-甲公司 贷:银行存款 营业外收入-债务重组利得 甲公司账务处理借:银行存款 坏账准备 50000 营业外损失-债务重组损失 50000 贷:应收账款-乙公司 30000旧准则下的会计处理乙公司账务处理:借:应付账款-甲公司 贷:银行存款 资本公积-其他资本公积 甲公司账务处理与新准则相同2、以非现金资产方式清偿债务会计处理的差异比较以非现金清偿债务,是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。非现金资产主要有:存货、固定资产、无形资产、股权投资等。旧准则规定:债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之间的差额确认为资本公积或者当期损益;债权人应当将重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。新准则规定:债务人以非现金资产清偿某项债务的,债务人应当将债务重组的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得,计入当期损益,作为营业外收入。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益,作为当期损益。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与公允价值之间的差额认为债务重组的损失,计入当期损益,作为营业外支出。其中相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。若以对债权计提减值准备的,应当将上述差额冲减以计提的减值准备,减值准备不足以冲减的部分计入当期损益。冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。新准则债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务当期损益,而旧准则将其确认为资本公积;对于债权人而言,应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与公允价值之间的差额认为债务重组的损失，而旧准则是将账面价值作为入账价值。举例：甲企业欠乙企业购货款元，甲企业短期内不能支付，经协商，乙企业同意甲企业用产品抵偿该应收账款。该产品市价90000元，增值税率为17%，产品成本为75000元，这部分存货的损失准备为600元，乙企业计提了3000元的坏账准备。甲企业（债务人）的会计处理旧准则下会计分录：借：应付账款乙企业 存货跌价准备 600贷：库存商品 75000应交税金应交增值税（销项税） 15300资本公积其他资本公积 25300新准则下的会计处理：借：应付账款乙企业 贷：主营业务收入 90000应交税金应交增值税（销项税） 15300营业外收入债务重组利得 9700乙企业（债权人）的会计处理旧准则下的会计分录借：库存商品 96700坏账准备 3000应交税金应交增值税（销项税） 15300贷：应收账款 新准则下的会计分录借：库存商品 96700坏账准备 3000应交税金应交增值税（销项税） 15300营业外支出债务重组损失 6700贷：应收账款 3、债务转为资本会计处理的差异比较债务转为资本,是指债务人将债务转为资本,同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时,对股份有限公司而言为将债务转为股本;对其他企业而言,是将债务转为实收资本。旧准则规定:债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的账面价值之间的差额确认为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。新准则规定:债权人为股份有限公司时,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额却认为股本,股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积,重组债务的账面价值与股本之间的差额确认为债务重组利得,计入当期损益;债务人为其他企业时,债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本,股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得,计入当期损益。新准则引入公允价值作为计量基础,而旧准则是以账面价值作为计量基础入账,因此,旧准则不会产生重组收益。债权人应当将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额确认为债务重组损失。其中应先冲减已提取的减值准备,减值准备不足以冲减的部分或未提取减值准备的才确认为债务重组损失,计入当期损益。举例：甲公司欠乙公司购货款50万元，甲公司发生财务困难，暂时无法支付该货款。2007年1月15日，经过双方协商，乙企业同意以债转股的形式进行债务重组。甲公司以5万股普通股股份抵偿该债务，甲公司普通股面值为1元，每股市价为9元。乙公司已针对此应收款计提坏账准备2.5万元，该股票登记手续已于2007年2月10日办理完毕，至此乙公司持有甲公司的股份份额为15%。甲企业（债务人）的会计处理：旧准则下会计分录借：应付账款 贷：股本 50000资本公积 新准则下会计分录借：应付账款 贷：股本 50000资本公积 营业外收入债务重组利得 50000乙企业（债务人）的会计处理：旧准则下会计分录借：长期股权投资 坏账准备 25000 贷：应收账款 新准则下会计分录借：长期股权投资 坏账准备 25000 营业外支出债务重组损失 25000贷：应收账款 4、修改其他债务条件会计处理的差异比较修改其他债务条件,是指修改不包括以资产(现金、非现金)清偿债务以及债务转为资本情形在内的债务条件进行债务重组的方式,如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等条件。旧准则规定:如果重组债务的账面价值大于将来应付的金额,债务人应将重组债务的账面价值减至将来的应付金额,之间的差额确认为资本公积;如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付的金额,债务人便不再作会计处理。将来应付金额中,结清债务而或有支出行为发生时,应将该或有支出的评估金额确认为资本公积。如果重组债权的账面价值大于将来应收金额,债权人应将重组债务的账面价值减至将来的应收金额,之间的差额确认为当期损失;如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额,债权人不作任何账务处理。修改后的债务条件如涉及或有收益的,不应当将或有收益包括在将来应收金额中;当实际收到或有收益时,计入当期损益。新准则规定:债务人应将修改其他债务条件后的公允价值作为重组后债务的入账价值,重组债务的账面价值与重组后的入账价值之间的差额计入当期损益;修改后的债务条件中涉及或有应付金额的,不应当确认或有应付金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应付金额属于或有资产的不予确认,只有在或有应付金额实际发生时,才计入当期损益。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,计入当期损益;修改后的债务条件如果涉及或有应付金额的,债权人不应当确认或有应收金额。新准则要求债权人以修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值。债务人应将修改其他债务条件后的公允价值作为重组后债务的入账价值,重组债务的账面价值与重组后的入账价值之间的差额计入当期损益;而旧准则将重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额计入资本公积。新准则规定债权人应当将重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额计入当期损益;而旧准则将重组债权的账面价值大于将来应收金额的差额确认为当期损失。5、混合重组会计处理的差异比较混合重组,是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。例如,以转让资产清偿某项债务的一部分从程序上,而用通过修改其它债务条件清偿另一部分。债务新准则对于混合重组的规定基本上一致,但在会计处理上,却有着很大的实质上的差别。旧准则规定:债务人应将重组债务的账面价值已用于重组的非现金资产或股权的账面价值冲减债务的账面价值,差额计入资本公积而不是确认为债务重组收益。债权人应将用于重组的债权的账面价值以受让的非现金资产或股权的公允价值进行分配。这个规定是回避了公允价值而以账面价值作为计量基础。新准则规定:债务人用于进行债务重组的非现金资产或股权的都应该以公允价值冲减债务的账面价值,并应确认债务重组的收益。债权人以受让的非现金资产或股权的公允价值冲减重组债权的账面价值,差额计入当期损益。总之,虽然旧准则使用账面价值更符合稳健性原则,可有效的避免有些企业利用债务重组来操纵利润,但是旧准则不符合记账的基本规则,同时也不符合国际会计趋同原则。因此,新准则再次恢复了公允价值的使用。三、新准则债务重组中引入公允价值的意义1、公允价值的计量能动态反映企业资产的价值。公允价值计价模式,相比历史成本计价模式来说,强调的是客观性、公允性、相关性和可靠性的会计信息质量要求,以反映资产的市场价值和企业的盈利能力。在公允价值计价模式下,资产的实际价值总是随着时间等因素而变动,相比历史成本计价的静态性,公允价值坚持动态的价值反映。当资产的公允价值确定后,再减去可直接归属于该资产处置费用的金额,便可确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。会计本身就是要传递真实、公允的会计信息,公允价值应该是最真实、公允地计量企业资产和负债的工具。所以债权人对所接受的非现金资产或股权,须按公允价值入账。对于计量属性的选择是一个权衡利弊、趋利避害的过程。资产采用公允价值计价是国际会计准则、美国等市场经济发达国家的普遍做法,它能有效地增强会计信息的相关性,为投资者、债权人等众多利益相关者提供有助于决策的信息。2、公允价值计量使企业财务状况更加真实。在新债务重组准则下,债务重组的范围减小了,仅仅局限于债权人做出让步的事项。而且企业以资产的公允价值入账,这在一定程度上使企业的财务状况更加与现实相一致,使企业的会计报表更加真实。并且对债务重组的利得不计入资本公积,至少在债务重组层面规避了利用资本公积转增资本的现象。在新债务重组准则下,债权人受让的非现金资产采用公允价值入账,而在旧债务重组准则下是根据债权的账面价值扣除减值准备的差额入账,新准则使得企业的财务状况更加真实。3、公允价值计量符合一致性和谨慎性的会计信息质量要求。在新债务重组准则下,当债务人以低于债务账面的现金清偿债务时,债权人是将债权的账面价值与收到的现金的差额作为债务重组损失计入“营业外支出”,债务人将债务的账面价值与支付的现金的差额作为债务重组收益计入“营业外收入”;债务人以非现金资产清偿债务或以债务转为资本清偿债务时,债权人将债权的账面价值与收到的非现金资产的公允价值或股权的公允价值的差额作为债务重组损失计入“营业外支出”,债务人将债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值或债权人放弃的债务转为股权的公允价值的差额作为债务重组损失计入“营业外收入”,这符合一致性会计信息质量要求。而且债权人受让的非现金资产或股权是按公允价值入账,以真实反映企业资产的实际价值,在修改其他债务条件中带有附加条件的,债务人将将来或有应付金额(该或有应付金额符合或有事项中预计负债的确认条件)确认为预计负债,这又符合谨慎性的会计信息质量要求。4、公允价值计量能使会计信息的相关性更强。所谓相关性，指所提供的会计信息与使用者的决策有关，可以增进使用者的预测和决策能力，从而影响其投资或其他经济行为。采用历史成本计量限制了会计信息的相关性，历史成本主要是针对过去，而不是面向未来，也就是说历史成本只能让人了解过去的信息，却无法反映未来的信息，而且同市场价格的变化也毫无关系，这就不能为会计信息使用者的经济决策提供更有利的服务。公允价值则更能满足相关性的要求，因为公允价值着眼于现在和未来，是一种面向未来的计量属性，能真实的反映出资产给企业带来的经济利益，更准确地反映了企业的经营能力、偿债能力，从而帮助会计信息的相关使用者做出正确的决策。5、公允价值计量有利于企业资本的保值增值。 在物价上涨的情况下，采用历史成本计量资本的耗费得到的金额，将无法购回原来相应规模的生产能力，企业的生产处于萎缩状态；然而，若采用按现行市价或未来现金流量现值确定的公允价值计量资本的耗费，计量得出的金额可以在现时情况下购回原来相应规模的生产能力，从而使企业的资本得到保值增值。四、促使新准则发挥积极作用的对策1、加强市场监管和会计信息化建设。新会计准则的实施,会计政策的选择权加大、专业判断的事项增多,导致会计人员滥用会计准则的机会增大。财政部等准则制定机构和金融监管机构应根据市场变化不断完善新准则新规定,限制和防止操纵利润。同时还要建立健全公允价值的评估与审计制度,加大监督力度。另外,必须进一步完善和培育市场价格体系,争取在全国形成一个活跃的市场或者可以衡量价格的市场,使企业各项资产的市价得到公正合理的确定和公开,以便各个企业确定的“公允价值”有据可依。并利用现代信息技术定期公布有关资产的市场价格,为公允价值的运用奠定客观基础。2、尽快研究制定实务操作指南,规范公允价值的计量模式。目前新会计准则对这些难点问题只做了原则性规定。因此,必须加强公允价值计量理论研究,借鉴国际实践经验,尽快研究制定公允价值实务操作指南,规范公允价值计算方法或出台一个内在逻辑更严密、处理手段更简便的操作指引规程,使公允价值的确认、计量有章可循,并从会计规范上治理利用公允价值进行利润操纵的空间,使公允价值计量不断完善,运用更加有效。3、完善会计制度和法规并加强对财务人员的继续教育。新的债务重组会计准则,虽能很好地预防、控制上市公司利用资本公积转增资本,资产采用公允价值进行计量可以增强企业资产价值的真实性,但是这不能完全解决上市公司利润操纵的问题,风险并没有被很好消除。因为新准则规定债务重组产生的差额确认为当期损益,这容易被人钻空子,被部分公司、企业利用来调节利润。所以我国还应该不断完善会计制度和相关法规,尽量避免企业利用债务重组的会计处理来调节利润或将这个情况对企业利润的影响控制到最低。应加强对相关财务人员的继续教育,让他们能够迅速、及时地了解我国的相关会计制度和法规,提高他们的会计操作素质,通过对相关财务人员的继续教育,来尽量避免他们有意或无意的行为对债务重组的会计处理产生负面影响。五、结 论2006年2月，我国财政部颁布的企业会计准则第12号债务重组是对1998发布2001年修改的企业会计准则债务重组进行完善而成的。新准则的制定从根本上讲，是因为经济全球化进入了一个新的发展时期，我国市场经济又进入了一个新的发展阶段，会计准则发展在顺时应势的背景下制定的，它与国际会计准则在保持一致的基础上更为具体，更具有操作性。通过新旧准则中不同的会计处理及特特殊业务问题的会计处理，更好的掌握了新准则下债务重组的会计核算，从中也能探索债务重组会计业务处理变化的趋势。会计处理中引入公允价值使企业的财务状况更加真实，有利于企业资本的保值增值等，它的引入更多地体现了与国际会计准则的趋同，有利于我国市场经济的发展和与国际会计准则的接轨。我们也要从各个方面努力提高我国的会计工作的质量，促进经济的进一步发展，比如加强