第十九章_所得税会计.ppt

第十九章所得税会计,第一节所得税会计概述确认递延税款的必要性第二节资产负债表债务法资产和负债的计税基础暂时性差异及与时间性差异的关系递延所得税资产和负债的确认第三节所得税费用的确认和计量第四节列报和披露,所得税会计的基本原理（资产负债表债务法）：利润总额纳税调整额应纳税所得额（会计利润）所得税税率应交所得税应纳税暂资产的账面价值计税基础时性差异负债的账面价值计税基础,永久性差异,暂时性差异,应纳税暂时性差异,可抵扣暂时性差异,递延所得税负债,递延所得税资产,所得税费用,第一节所得税会计概述所得税的开征与立法促进了所得税会计核算对象的产生会计与税收的关系:遵从不同的原则、服务不同的目的（注意税法规定的实际发生、据实扣除）所得税会计的形成和发展：（1）应付税款法（2）纳税影响会计法递延法和债务法（3）资产负债表债务法,一、确认递延税款的必要性某些收入和费用在会计上和纳税上的处理不同，从而造成会计利润与应纳税所得额不同递延税款的设置使得：1.所得税费用与当期会计利润相配比2.减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动递延税款的确认体现了：权责发生制原则交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认配比原则同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比,例:某公司每年税前利润总额为1000万元，2004年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生于2005年,适用的所得税税率为33%。会计处理:2004年计入损益税收处理:实际发生时允许税前扣除如果不确认递延税款,则:20042005税收:利润总额10001000预计保修费用200(200)应纳税所得额1200800会计:所得税费用(396)(264)净利润604736,如果确认递延税款,则:20042005税收:利润总额10001000预计保修费用200(200)应纳税所得额1200800会计:当期所得税(396)(264)递延所得税66(66)净利润670670以资产负债表为基础计算递延税款:资产/负债的账面价值资产/负债的计税基础（）暂时性差异适用的税率:%递延所得税资产/负债,第二节资产负债表债务法出发点：注重与会计要素的定义相协调国际会计界及分析界的最新发展主要特点：比较资产、负债的账面价值与计税基础确认递延所得税资产或负债确定利润表中的所得税费用关键：符合资产负债表观,二、资产、负债的计税基础1、资产的计税基础资产的计税基础:指按照税法规定,该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额,即:资产的计税基础=未来可税前列支的金额如果该资产所产生的未来经济利益无需纳税,则资产的计税基础即为其账面价值。资产在入账时，一般情况下，计税基础账面价值。即初始计量时，二者一般是相等的。但由于后续计量时，会计和税法的规定可能不同，因而导致了资产的计税基础和账面价值的不同。举例如下：,（1）交易性金融资产初始计量金额：会计与税法规定相同后续计量：会计按公允价值，公允价值变动进损益税法不认可持有利得或损失例：企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万元，该时点的计税基础为100万元,即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元。会计期末，公允价值变为90万元，会计确认账面价值为90万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元。差异10万为可抵扣暂时性差异。,（2）固定资产会计：实际成本累计折旧减值准备税收：实际成本累计折旧例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为20年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备，则该时点上其账面价值为1000505080820万元其计税基础为100010090810万元，该金额为按照税法规定可以自未来期间的经济利益中抵扣的金额,（3）无形资产会计上一般：账面价值实际成本累计摊销减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本减值准备税收：计税基础实际成本累计摊销税法中没有使用寿命不确定无形资产的概念，一般会人为规定其摊销年限例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后，其账面价值仍为160万元，其计税基础为144万元,（4）应收股利会计：被投资单位宣告分派时确认税收：被投资单位董事会等类似机构作出利润分配方案时确认，但是否征税，视投资企业适用所得税税率是否高于被投资单位例：企业持有的某项投资，被投资单位宣告分派现金股利，企业按持股比例计算可分得100万元。投资企业与被投资单位适用的所得税税率均为33，则该项应收股利的账面价值为100万元；其计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额100万元，由于双方适用所得税税率相同，该部分股利性收入是免税的，其计税基础等同于账面价值。若该企业与被投资企业适用的所得税税率不同，则计税基础不等于帐面价值。,（5）商誉会计：非同一控制下的企业合并中产生商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额税法：外购商誉的计税基础为0，即不认可外购商誉按照会计规定确定的价值例：企业支付了3000万元购入另一企业100的股权，购买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2600万元，则企业应确认的合并商誉为400万元税法规定，该项商誉的计税基础为0,2、负债的计税基础负债的计税基础,指负债的账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额,即负债的计税基础=账面价值未来可税前列支的金额一般情况下，负债的清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算，但某些情况下如果构成负债的金额全部或部分能够税前扣除，则构成会计与税收的差异。差异主要一是因自费用中提取的负债，在负债减少时可税前扣除；二是收到经济利益，税法规定应确认收入，但会计上不确认收入，计入负债。,（1）预计负债会计:按或有事项准则判断,对估计将支付的金额确认预计负债税收:因确认预计负债所产生的费用能否税前扣除,取决于产生预计负债的事项是否与企业正常生产经营活动相关。例:企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用。预计负债的账面价值：100万元预计负债的计税基础账面价值100万可从未来经济利益中扣除的金额100万0,（1）预计负债又例:假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值：1000万元计税基础账面价值1000万元可从未来经济利益中扣除的金额01000万元帐面价值计税基础100010000,（2）预收账款会计：不符合收入确认条件，作为负债反映税收：按照现行税法规定条件，可能要作为收入反映例：企业收到客户的一笔款项80万元，因不符合收入确认条件，会计上作为预收账款反映，但符合税法规定的收入确认条件，该笔款项已计入当期应纳税所得额。账面价值：80万元计税基础：账面价值80万元可从未来经济利益中扣除的金额80万元0帐面价值计税基础80080万元,（4）递延收益会计：分期计入收入，如一次性入网费税收：做法不一，有些情况下实际收取时计税例：某企业当期收取入网费1000万元，合同规定10年内提供免费服务。递延收益账面价值：1000万元计税基础账面价值1000万元可从未来应税利益中扣除的金额10000,（5）其他负债按照负债计税基础的确定原则计算确定例：企业当期应交纳的违反有关规定的罚款和滞纳金为10万元。会计：计入费用，同时确认其他应付款税收：罚款和滞纳金等不允许税前扣除账面价值：10万元计税基础账面价值10万元可自未来经济利益中扣除的金额010万元,3、特殊交易中产生资产、负债计税基础的确定非同一控制下的企业合并中，购买方对于合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债按公允价值计量。如果按照税法规定，该企业合并为应税改组，不会造成差异。如果按照税法规定，该企业合并为免税改组，税收上维持有关资产、负债的原账面价值，会计上按公允价值确认，则会造成差异。,三、暂时性差异暂时性差异账面价值计税基础1、会计与税收差异分析(1)按照原所得税暂行规定（1994年），基于利润表出发，分为永久性差异与时间性差异(2)新所得税准则主要是从资产负债表出发,比较资产负债的账面价值与其计税基础，分为：永久性差异暂时性差异其他视同暂时性差异处理的项目,2、资产负债表债务法下，将会计与税收之间的分为以下三种情况：永久性差异账面价值与计税基础相同永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。暂时性差异账面价值与计税基础不同暂时性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回或消失。其他并非因资产负债的账面价值与计税基础不同引起的视同暂时性差异处理的项目，如可结转以后年度的亏损。,1）永久性差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题。例如：1.会计上作收益,税法规定免税的收入利用废水、废气等为主要原料生产产品取得的收入，不体现为资产负债表项目国债利息收入如投资的账面价值为1050万元（包括本息），可从未来经济利益中扣除的金额为1050万元此时：账面价值计税基础2.计算会计利润时可予扣除的费用,计税时不允许扣除的费用。如：超过标准的业务招待费非广告性赞助支出非公益救济性捐赠等以上均不作为资产负债表项目列示,3.不构成税前会计利润,但计算应纳税所得额时作为收益如将自产的产品用于职工集体福利一般不体现为资产负债表项目，如用于在建工程，则账面价值与计税基础不同，形成暂时性差异关联交易销售商品，售价偏低按正常价格调整4.计算税前会计利润时不能扣除的费用,计算应纳税所得额时可予扣除企业自行研发无形资产等税法规定加计扣除,3、暂时性差异与时间性差异的关系：包括所有时间性差异及其他暂时性差异时间性差异：从利润表出发，仅涉及到对利润表有影响的项目其他暂时性差异：某项交易或事项发生以后，可能不影响利润表，但会影响到资产、负债的账面价值与其计税基础，如可供出售金融资产公允价值的变动、企业合并中产生的暂时性差异等。4、暂时性差异的分类视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少,4、暂时性差异的分类,可抵扣暂性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额,应纳税暂时性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额,递延所得税资产,递延所得税负债,暂时性差异:资产负债账面价值应纳税暂时性差异可抵扣时间性差异计税基础(递延所得税负债)(递延所得税资产)账面价值可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异计税基础(递延所得税资产)(递延所得税负债),（1）应纳税暂时性差异：资产的账面价值其计税基础例：一项资产的账面价值为200万元计税基础为150万元未来纳税义务增加负债负债的账面价值其计税基础例：负债的账面价值为100万元计税基础为120万元计税基础账面价值100可从未来经济利益中扣除的金额（20）120未来应税所得基础上调增负债从利润表角度：会计利润应纳税所得额,（2）可抵扣暂时性差异：资产的账面价值其计税基础例：一项资产的账面价值为150万元计税基础为200万元未来纳税义务减少资产负债的账面价值其计税基础例：负债的账面价值为120万元计税基础为100万元计税基础账面价值120可从未来经济利益中扣除的金额（20）100未来应税所得基础上调减资产从利润表角度：会计利润应纳税所得额,用会计账户来表示：递延所得税资产递延所得税负债,可抵扣暂时性差异适用税率,应纳税暂时性差异适用税率,期末可抵扣暂时性差异适用税率,期末应纳税暂时性差异适用税率,递延所得税资产本期的增加,递延所得税资产本期的减少,递延所得税负债本期的增加,递延所得税负债本期的减少,5、产生暂时性差异的特殊情况：某些情况下未作为资产负债表上资产或负债列示的项目，如果存在计税基础，其账面价值0与计税基础之间的差额也为暂时性差异。如企业的开办费会计：开始生产经营当月一次性计入当期损益，账面价值为0税收：开始生产经营之日起分5年摊销计入应纳税所得额。,四、递延所得税资产和负债的确认1.递延所得税负债的确认原则:对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债,某些特殊情况除外例:企业于2004年1月1日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响，企业在2004年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为33，应确认6.6万元的递延所得税负债。,2.不确认递延所得税负债的特殊情况:（1）商誉的初始确认会计：合并成本取得净资产公允价值税法：外购商誉的计税基础为0准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债例：假定A企业以600万元购入B企业100的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：公允价值计税基础暂时性差异固定资产270155115应收账款210210存货17412450其他应付款（30）0（30）应付账款（120）（120）0不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值504369135,例：假定B企业适用的所得税税率为30，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：可辨认净资产公允价值504递延所得税负债（165*30%）49.50递延所得税资产（30*30%）9.00可辨认资产、负债的公允价值463.50商誉136.50企业合并成本600如果确认由商誉产生的递延所得税负债（136.5030%)，则会进一步增加商誉的价值(136.5030%)。,会计分录：借：固定资产270应收账款210原材料等174商誉136.5递延所得税资产9（3030）贷：银行存款600应付账款120其他应付款30递延所得税负债49.5（16530）,（2）除企业合并以外的其他交易中,如果交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认例，一项资产按会计规定确定的入账价值为200万元，但按税法规定，其计税基础为180万元，确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本。但反之可能确认递延所得税资产。（3）与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，在满足以下两个条件时，不予确认：投资企业能够控制暂时性差异转回的时间该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回,2、递延所得税负债的计量：递延所得税负债应纳税暂时性差异适用税率适用税率的选择，按照应纳税暂时性差异预计转回期间适用的税率计量我国企业在不同年度一般适用所得税税不会发生变化，享受优惠政策的企业除外。不能预计未来转回期间的税率时，一般应采用现行税率。,3、递延所得税资产的确认：原则：应以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产。估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括以下两个方面:一是未来期间的正常生产经营所得二是以前期间的应纳税暂时性差异转回产生的应税所得。,特殊情况：（1）某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产。例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定会计：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者税收：租赁合同或协议中约定的租赁款,特殊情况：（2）按税法规定可结转以后年度的亏损视同可抵扣暂时性差异，以未来期间可取得的应税所得为限，确认相关的递延所得税资产如果亏损额较大,且缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的应纳税所得额时,不应确认递延所得税资产在估计未来期间的应税所得时，应有足够的证据4、递延所得税资产的计量及后续计量递延所得税资产可抵扣暂时性差异适用税率递延所得税资产的全部或部分经济利益无法实现时，应计提减值准备，该减值准备允许转回。,第三节所得税费用的确认和计量国际会计准则及各国所得税会计解决的问题：所得税费用在不同会计期间的分摊同一会计期间的所得税费用在持续经营与终止经营等部门分摊的问题我国：主要解决所得税费用在不同会计期间的分摊,所得税费用包括当期应交所得税和递延所得税两个部分，其中：当期应交所得税（当期所得税）应纳税所得额当期适用税率递延所得税（负债或资产）应纳税（或可抵扣）暂时性差异预计转回期间的税率递延所得税费用的确认：一般情况下利润表企业合并调整商誉确认时记入权益的交易记入权益,递延所得税资产/负债对应的影响：损益（所得税费用收益）商誉所有者权益计入损益的会计分录：借：递延所得税资产借：所得税费用贷：所得税费用贷：递延所得税负债所得税费用（收益）当期应交所得税递延所得税费用（收益）递延所得税费用当期递延所得税负债的增加（减少）当期递延所得税资产的增加（减少）,例：所得税费用的计算：期末的递延所得税资产（负债）40期初的递延所得税资产（负债）100递延所得税费用60当期应交所得税80所得税费用合计140借：所得税费用140贷：应交税费应交所得税80递延所得税资产60,计入权益的交易和事项：例：企业持有的某项可供出售金融资产，成本为200万元，上一会计期末，按照公允价值240万元计量，产生的40万元应纳税暂时性差异与适用的所得税税率33计算的结果13.20万元计入了所有者权益。本期期末如果其公允价值为220万元，则可抵扣暂时性差异的部分转回应计入权益。在确认40万元的公允价值变动时：借：可供出售金融资产40贷：资本公积40确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：借：资本公积13.20贷：递延所得税负债13.20本期公允价值变动：借：资本公积20贷：可供出售金融资产20借：递延所得税负债6.60贷：资本公积6.60,第四节列披和披露（一）会计报表列示递延所得税资产和递延所得税负债在会计报表中作为非流动资产和非流动负债列示，并且不要求折现所得税费用在利润表中单列项目反映（二）附注披露所得税费用的主要组成部分，主要包括当期所得税费用和递延所得税费用所得税费用与会计利润关系的说明当期递延所得税资产和负债变化的具体情况企业对联营企业或合营企业的投资，在未确认与其相关的递延所得税资产或负债时，应披露判断基础及暂时性差异的金额。,综合举例1：甲企业206年12月31日资产负债表中部分项目情况如下：项目账面价值计税基础差异应纳税可抵扣交易性金融资产26000002000000600000存货20000000220000002000000预计负债100000001000000总计6000003000000,假定该企业适用的所得税税率为33，206年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。应确认递延所得税资产300万3399万元应确认递延所得税负债60万3319.8万元应交所得税1000万33330万元所得税费用33019.899250.8万元206年：确认所得税费用的会计处理：借：所得税费用2508000递延所得税资产990000贷：应交税费应交所得税3300000递延所得税负债198000,207年资产负债表中部分项目情况如下：项目账面价值计税基础差异应纳税可抵扣交易性金融资产80000018000001000000存货2600000026000000预计负债6000000600000无形资产200000002000000总计20000001600000分析：1.期末应纳税暂时性差异200万期末递延所得税负债(20033%)66期初递延所得税负债19.8递延所得税负债增加46.22.期末可抵扣暂时性差异160万期末递延所得税资产(16033%)52.8期初递延所得税资产99递延所得税资产减少46.2,假定207年该企业的应纳税所得额为2000万元,则:应交所得税=200033%=660万所得税费用66046.246.2752.4万元确认利润表中的所得税费用时:借:所得税费用7524000贷:应交税费应交所得税6600000递延所得税负债462000递延所得税资产462000,用会计账户来表示：递延所得税资产递延所得税负债,(1)990000,(1)198000,(2)528000,(2)660000,(2)462000,(2)462000,综合举例2A公司207年度利润表中利润总额为1200万元，该公司207年适用的所得税税率为33%,自208年1月1日起,适用的所得税税率改为25%。207年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有：（1）207年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。分析：会计账面价值=6006002/10=480（万元）计税基础=60060010=540（万元）可抵扣暂时性差异=60（万元）（2）向关联企业提供现金捐赠200万元。,（3）当年度发生研究开发支出500万元，较上年度增长20%。其中300万元资本化计入无形资产成本。税法规定按该企业的情况，可按实际发生研究开发支出的l50%加计扣除。其中，符合资本化条件后发生的支出为300万元，假定所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。分析：会计上计入损益的金额为200万元，税法上允许扣除的金额是500150%750万元。（4）应付违反环保法规定罚款100万元。（5）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。（不考虑中期报告）要求：计算该年度应交所得税、所得税费用并进行会计处理。,1、207年度当期应交所得税应纳税所得额=1200+60+200-500150%-（500-300）+100+30=1040（万元）应交所得税=104033%=343.2（万元）2、207年度递延所得税该公司207年资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表所示（下页）：,递延所得税资产=90万25%=22.5（万元）递延所得税负债=300万25%=75（万元）递延所得税费用=-22.5+75=52.5（万元）3.利润表中应确认的所得税费用所得税费用=343.2+52.5=395.7（万元）借：所得税费用395.7递延所得税资产22.5贷：应交税费应交所得税343.2递延所得税负债75,综合举例3假定A公司208年当期应交所得税为462万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如下表（见下页）所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。,1.当期应交所得税为462万元2.当期递延所得税（1）期末递延所得税负债=27025%=67.5（万元）期初递延所得税负债=75万元递延所得税负