企业所得税法实施后税收筹划途径分析及其合理运用

企业所得税法实施后税收筹划途径分析及其合理运用（一） 一、企业改制重组中涉税问题的税收筹划（一）企业改制重组中的三大涉税问题1.企业改制重组过程中因产权转移而涉及的税收问题。企业改制重组是一次资源的重新配置过程，这一过程必然会发生资产的转移。企业在产权转移过程中无法回避两类税收问题：一是资产转移中的流转税问题；二是产权转移形成所得的税务处理问题。根据现行税收制度的规定，在流转税方面对企业改制重组大多采用了较优惠的税收政策，而对资产转让实现的收益，如转让机器、设备、房地产实现的所得，则被视为资本利得。我国在税收上还没有形成对存量资本流动的激励机制。上述分析表明，企业在改制重组过程中，除应从生产经营需要的角度考虑转移哪些资产外，还应从税收筹划角度考虑转让哪些资产以及按什么价格转让资产、如何从流转税和所得税综合筹划的角度进行资产的转让等问题。 2.因纳税主体改变而涉及的税收问题。企业在改制重组过程中，应充分考虑纳税主体发生变化而引起的税收待遇变化，并通过合理的税务筹划，按照税法的导向，科学选择纳税人主体的性质及改制重组的形式。3.企业改制重组后关联企业之间转让定价的税收问题。由于有关所得税法规对利润水平较低的企业、外商投资企业、高新技术企业、新办第三产业等规定了减免税优惠政策，导致关联企业之间的税负水平存在差异。另一方面，尽管我国税法明确规定，投资方适用税率高于被投资方税率时，分回利润需要补缴税款，但这里值得关注的是：（1）这里的税率差异只是因地区之间的税率差异所引起的，对于联营企业（被投资方）享受税收优惠而出现的税率差异不需补税；（2）只有当利润从被投资方实际分回时才补缴税款，如果把利润保留在联营方，则存在税收的递延抵免不需补缴税款。这也给企业重组提供了一个税务筹划的平台。企业应在哪里设“点”，各点之间的业务如何设置，以及业务往来之间如何定价等，都是税务筹划所需要考虑的问题，对这些问题的不同处理会带来不同的筹划效果。（二）新企业所得税法下企业改制重组的税收筹划1.企业投资方向的选择。企业在选择投资方向时，应考虑高新技术企业、农林牧渔业、基础设施投资、资源综合利用等领域。2.企业组建形式的选择。企业在选择组建形式时，可以选择个人独资企业、合伙企业、股份有限公司和有限责任公司等形式。由于新企业所得税法降低了有限责任公司和股份有限公司的税务负担，企业要权衡利弊，根据自己的需要和特点，合理地进行税务筹划。3.纳税人身份的选择及税务筹划。增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种，两者的计税方法和征管方式有所不同。一般认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际上并非完全如此，两种纳税人各有利弊。仅从税务负担看，小规模纳税人的税务负担并不总是高于一般纳税人。如果企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少而增值额较大，就可能使一般纳税人的税负重于小规模纳税人。二、企业投资决策中的税收筹划（一）企业组织形式选择的税收筹划 （二）投资地点选择的税收筹划（三）投资行业的选择（四）被投资企业税率选择的税收筹划企业所得税法实施后税收筹划途径分析及其合理运用（九） 4.做好个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对工作。从纳税筹划操作实务来看，企业所得税税前扣除的工资薪金支出与个人所得税工资薪金所得的比对， 总体上两者的口径基本一致，但也存在细小的差别，主要有以下几点： 一是企业所得税作为工资支出，而个人所得税作为免税项目。主要是按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴，以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴。这类补贴、津贴，在计算企业所得税时企业应作为工资支出，而在计算个人所得税时，则免征个人所得税。 二是企业所得税不作为工资支出，而个人所得税作为工资薪金所得的项目。存在差异的方面主要包括两个方面：一方面是企业内设福利部门工作人员的工资薪金支出。另一方面，企业超出规定范围缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金。（二）企业业务招待费支出税前扣除政策的合理运用及纳税筹划招待费是指纳税人为业务、经营的合理需要而支付的应酬费用。企业所得税法对纳税人发生的业务招待费的税前扣除之所以要加以限制，一是为了公平税负，二是防止国家税收的流失。1.业务招待费税前扣除基数的合理运用。2.测算企业所得税税前扣除临界点，最大限度地运用业务招待费税前扣除政策。（三）企业手续费及佣金支出税前扣除政策的合理运用及纳税筹划1.正确理解手续费及佣金的概念与范围。手续费是指为代理他人办理有关事项，所收取的一种劳务补偿；或对委托人来讲，是属于因他人代为办理有关事项，而支付的相应报酬。佣金是商业活动中的一种劳务报酬，是具有独立地位和经营资格的中间人在商业活动中为他人提供服务所得到的报酬。2.把握企业生产经营有关的手续费及佣金支出限额扣除标准。 一是保险企业标准有增有减。二是其他企业的标准进行统一规定和明确。3.手续费及佣金的支付需要符合法律规定。4.准确区分手续费及佣金支出与费用项目。5.区分资本性支出和权益性支出。6.手续费及佣金单独入账，并报税务机关备案。（四）企业关联方利息支出税前扣除政策的合理运用及纳税筹划关联企业之间借款的利息支出如何税前扣除，一直是纳税人普遍关注的问题，也是纳税筹划实务中常见的业务操作。1.税前列支的借款金额比例实际上是有所增加。2.符合独立交易原则的关联方借款可以不受比例限制。3.评价关联方企业实际税负应按实际执行税率来判断。（待续）（详文见商业会计2009年9月 第17期）企业所得税法实施后税收筹划途径分析及其合理运用（四） 五、新企业所得税法下固定资产折旧的税收筹划（一）固定资产界定的筹划 根据新企业所得税法，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。新企业所得税法对固定资产的界定，取消了原内、外资企业所得税法有关金额限制，在与企业会计准则第4号固定资产保持一致的同时，也为企业利用固定资产的特征制定固定资产目录提供了更大的税收筹划空间。（二）固定资产计价的筹划 新企业所得税法规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。这与原内、外资企业所得税法的有关规定相一致，而与企业会计准则规定的固定资产成本却不同。（三）折旧方法的筹划 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法。企业在选择固定资产折旧方法时，还应当严格遵守现行税法（四）折旧年限的筹划 企业财务通则规定，企业可自行选择、确定固定资产折旧办法，固定资产折旧办法一经选用，不得随意变更。确需变更的，应当说明理由，经投资者审议批准。即根据现行的财务、会计制度规定，固定资产的折旧年限和残值率等，都由企业自主决定。 新企业所得税法与原内、外资企业所得税法相比，对固定资产折旧的最低年限新增4年与3年两档，这为企业利用折旧年限进行税收筹划提供了更为广阔的空间。 （五）大修理支出的筹划 会计上，固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出；2.租入固定资产的改建支出；3.固定资产的大修理支出；4.其他应当作为长期待摊费用的支出。 新企业所得税法对固定资产大修理支出的界定，与原企业所得税税前扣除办法（国税发2000第84号）规定的固定资产改良支出不同，也取消了原内、外资企业所得税法固定资产改良的界定，取而代之的是大修理支出的新规定。（待续）企业所得税法实施后税收筹划途径分析及其合理运用（五） 企业采用什么折旧方法从静态的角度来说没有什么区别，因为在利润率和适用所得税率不变的情况下，企业的固定资产损耗总是要补偿的，而从动态的角度来分析，就有不同折旧方法所补偿的时间先后之分。所以在不同的税制条件下，所产生的效果也是不同的。在筹划时，应关注以下几个问题： 1.折旧筹划不一定使某年税款支付最小化。折旧税收筹划应以符合企业经营目标为最终方向，以实现股东利益最大化为最终目的，而并非只考虑税款负担最低。2.折旧筹划不一定使用加速折旧方法。一般认为，在比例税率下，采用加速折旧方法比较有利，可以使纳税人在早期计入更多折旧额，从时间价值的角度来看，取得其资金的时间价值；而在累进税率制中则采用平均年限法有利，可避免利润的波动而提高所适用税率，从而增加税负。但是对那些小型企业来说并非如此。3.折旧筹划不一定就是尽量缩短折旧年限。如果考虑到税收减免等政策的存在（尤其是期间减免政策），减免期间折旧的大小最终对税收负担的影响是无关的，即在减免期间，并不存在折旧抵税效应，那么对企业有利的处理方法是减少减免期间的折旧额，从而在减免期满之后，使折旧抵税作用最大。4.折旧筹划应注意对现行税收政策及运行环境的筹划。如果预期物价将长期上升，则应尽快采用加速折旧法。而预计物价将持续下降，则应采用直线法折旧，这时候可以保证紧缩时期企业税收负担的平均，相对于加速折旧，折旧年限在紧缩后期的税收负担较低，税后利益较大，可以利用其货币价值较高的购买力进行投资更新。六、小型微利企业的税收筹划小型微利企业应根据自身盈利状况，在税收筹划时应注意以下几点：首先，微利企业应按照新企业所得税法的符合条件，积极向税务机关申请争取确认为“小型微利企业”，创造比一般企业所得税率低5个百分点的税收优惠。其次，对小型微利企业的发展，在税收政策上国家是积极扶持的，从新旧所得税法规定的优惠税率上可以看出，扶持力度与一般企业相比逐渐缩小。小型微利企业只有加速发展，不断提高自身的经济实力，才是应对税收政策变化、着力筹划最佳优惠的方向。七、高新技术企业认定过程中的税收筹划 2008年4月，科技部、财政部和国家税务总局联合发布高新技术企业认定管理办法，对依法享受税收优惠的高新技术企业认定条件作出了明确界定。2008年7月，科技部、财政部、国家税务总局联合发布了高新技术企业认定管理工作指引（国科发火2008362号），与中华人民共和国企业所得税法相配套。高新技术企业认定工作目前已经在全国全面启动，正确地解读相关文件，充分利用减免税优惠政策，是高新技术企业认定过程中必须重视的一项工作。（待续）企业所得税法实施后税收筹划途径分析及其合理运用（六） 七、高新技术企业认定过程中的税收筹划企业在进行高新技术企业认定过程中，应重点关注以下几点：（一）重新认定方能享受优惠。（二）纳税年度界定必须明确。（三）关注核心自主知识产权。（四）注重研发费用规划使用。（五）高新技术企业税收筹划。高新技术企业在开拓生产经营领域的同时，应注重对相关税收政策和企业纳税策略的研究。可以在以下方面下功夫：1.做好投资的前期规划工作。这是每个企业投资者首先必须抓住的基本要点，也是高新技术企业税收筹划能否成功的关键。（1）确定有利的产业领域。（2）选择适当的投资地点。（3）办理必要的资质认定。2.树立正确的税收筹划理念，并贯穿在生产经营过程中。3.提高税收筹划能力。4.与税务机关保持良好的沟通。八、合理利用税收优惠政策的税收筹划（一）享受税收优惠需具备哪些条件税收筹划的最佳方式是用足用好国家给予的各种优惠政策，因为它既合理又合法，是企业的最佳选择。（二）用足税收优惠政策税收优惠是税制设计的基本要素，国家为了实现税收调节功能，一般在税种设计时，都设有税收优惠条款，企业如果充分利用税收优惠条款，就可享受节税效益，企业所得税的优惠政策许多都是以扣除项目或可抵减应税所得制定的，准确掌握这些政策，用好、用足税收优惠政策本身就是税收筹划的过程。（三）灵活、充分利用优惠政策是最好的税收筹划选择税收优惠作为税收筹划的突破口时，应注意两个问题：一是纳税人不能曲解税收优惠条款，滥用税收优惠，以欺骗手段骗取税收优惠；二是纳税人应充分了解税收优惠条款，并按法定程序进行申请，避免因程序不当而失去应有的权益。具体来说，企业应注意以下三个方面，以确保优惠政策利用的准确性。一是注意税收优惠政策的时效性。二是注意优惠政策的区域性。三是注意税收优惠政策的方向性。（四）充分考虑税务筹划成本因素和潜在风险 税务筹划的成本有直接成本和间接成本二种。潜在风险主要是指享受税收优惠政策过程中可能出现的不确定因素而造成的风险。企业在利用税收优惠政策筹划时一定要充分考虑税务筹划成本因素和潜在风险。（五）实实在在地享受国外的税收优惠 按照企业所得税法规定，纳税人来源于境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除。那么，在国外享受的税收优惠怎么办呢？ 这就要看我国与该企业收益来源国政府是否签订税收饶让协议。（待续）企业所得税法实施后税收筹划途径分析及其合理运用（七） 九、中小企业所得税的税收筹划新企业所得税法对于小型微利企业给予了特别照顾，实行20%的优惠税率，高新技术企业实行15%的优惠税率，这将大大有利于小型微利企业和高新技术企业的发展。在新企业所得税法条件下，对于中小企业来说，如何进行企业所得税筹划就成为一个新的热点问题。（一）中小企业进行企业所得税纳税筹划的方法 中小企业进行企业所得税纳税筹划，应着重从以下几个方面开展：1.充分利用新企业所得税法的优惠条件进行纳税筹划。 2.正确运用亏损弥补进行纳税筹划。 3.恰当运用固定资产折旧进行纳税筹划。加速折旧可以提前收回固定资产成本，使企业生产经营前期应纳税所得额减少，后期应纳税所得额增加，可以获得延期纳税的好处。因此，在当前中小企业融资普遍困难的情况下，不失为一种解决临时资金短缺的好方法。4.适时利用对外捐赠进行纳税筹划。新企业所得税法对捐赠在税前扣除有相应规定，中小企业在捐赠时应加以注意。（二）中小企业筹资过程中的所得税纳税筹划新设立或进行扩充投资经营的企业都会涉及筹资问题。企业可以从不同的渠道取得所需的资金，而不同的筹资渠道和不同的筹资方式组合，将给企业带来不同的预期收益，也将使企业承担不同的税负水平。（三）中小企业在投资过程中的所得税纳税筹划对投资主体来说，投资的主要的目的就是盈利。由于现代税制的发展，对盈利的关注应充分考虑各种税收的因素。在投资决策中，纳税筹划成为日益重要的内容。1.投资方向选择中的所得税纳税筹划。投资者进行投资首先必须明确投资方向，即选准投资行业和投资区域。2.投资结构选择中所得税的纳税筹划。为配合国家经济政策的贯彻实施，促进国民经济健康、有序发展，国家对不同地区、行业、用途、性质的投资项目给予不同的税收待遇。（四）中小企业在营运过程中的所得税纳税筹划企业营运过程中所得税纳税筹划利益的实现主要通过成本费用的核算方法的合理选择取得。1.利用折旧方法的合理选择进行所得税的纳税筹划。2.利用存货计价方法的合理选择进行企业所得税的纳税筹划。3.利用企业坏账损失处理方法的合理选择进行企业所得税纳税筹划。4.利用长期投资核算方法的合理选择进行所得税的纳税筹划。（五）中小企业在收益调整过程中的所得税纳税筹划新企业所得税法规定：“纳税人发生年度亏损，可以用下一年的所得弥补；下一年的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续期不得超过5年。”这样，企业便可以在所得合理分散和合理归属的基础上，充分利用此项优惠政策来达到减轻税负的目的。（六）中小企业进行企业所得税筹划应注意风险防范1.关注国家企业所得税政策的变化，建立税收法规库，进行涉税风险检测。2.综合衡量纳税筹划方案，适时进行修订。3.由专业人员操作，切忌盲目照搬照套别人的方案。4.企业应时刻与主管税务机关保持沟通。（待续）企业所得税法实施后税收筹划途径分析及其合理运用（八） 十、企业所得税税前扣除政策的合理选择与税收筹划费用列支是企业应纳税所得额计算过程中的递减因素，在企业所得税法允许的范围内，应尽可能地列支当期费用，减少应缴纳的企业所得税，合法递延纳税时间以获得企业税收利益最大化，这是企业分析运用企业所得税税前扣除政策的最大动机和纳税筹划分析中追求的最终目标。 根据新企业所得税法及其实施条例规定，企业允许税前扣除的各项费用大体上可以划分为三大类： 一是允许据实全额扣除的项目，二是有比例限制部分扣除的项目，三是允许加计扣除的项目。（一）职工薪酬、福利支出税前扣除政策的合理运用及纳税筹划企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此，实施条例规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。1.如何判断工资性支出的合理性企业所得税法及其实施条例对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面：一是存在向“任职或雇佣关系”的雇员实际提供了服务，因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关，这是判断工资、薪金支出合理性的主要依据。二是报酬总额在数量上是合理的。2.国有企业工资、薪金总额不得超过规定标准国税函20093号规定，实施条例第四十、四十一、四十二条所称的“工资、薪金总额”，是指企业按照文件规定实际发放的工资、薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。特别需要关注的是，凡属于国有性质的企业，其工资、薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额（例如工资总额与经济效益挂钩核定工资总额、集团公司对下属子公司核定的劳动工资计划等）；超过限定数额部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。3.职工福利费、工会经费、职工教育经费三项费用税前扣除标准总体上有所提高。实施条例规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。对职工福利费的税前扣除实行比例限制，有利于保护税基，防止企业借福利之名侵蚀税基，减少税收漏洞。（待续）企业所得税法实施后税收筹划途径分析及其合理运用（九） 4.做好个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对工作。从纳税筹划操作实务来看，企业所得税税前扣除的工资薪金支出与个人所得税工资薪金所得的比对， 总体上两者的口径基本一致，但也存在细小的差别，主要有以下几点： 一是企业所得税作为工资支出，而个人所得税作为免税项目。主要是按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴，以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴。这类补贴、津贴，在计算企业所得税时企业应作为工资支出，而在计算个人所得税时，则免征个人所得税。 二是企业所得税不作为工资支出，而个人所得税作为工资薪金所得的项目。存在差异的方面主要包括两个方面：一方面是企业内设福利部门工作人员的工资薪金支出。另一方面，企业超出规定范围缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金。（二）企业业务招待费支出税前扣除政策的合理运用及纳税筹划招待费是指纳税人为业务、经营的合理需要而支付的应酬费用。企业所得税法对纳税人发生的业务招待费的税前扣除之所以要加以限制，一是为了公平税负，二是防止国家税收的流失。1.业务招待费税前扣除基数的合理运用。2.测算企业所得税税前扣除临界点，最大限度地运用业务招待费税前扣除政策。（三）企业手续费及佣金支出税前扣除政策的合理运用及纳税筹划1.正确理解手续费及佣金的概念与范围。手续费是指为代理他人办理有关事项，所收取的一种劳务补偿；或对委托人来讲，是属于因他人代为办理有关事项，而支付的相应报酬。佣金是商业活动中的一种劳务报酬，是具有独立地位和经营资格的中间人在商业活动中为他人提供服务所得到的报酬。2.把握企业生产经营有关的手续费及佣金支出限额扣除标准。 一是保险企业标准有增有减。二是其他企业的标准进行统一规定和明确。3.手续费及佣金的支付需要符合法律规定。4.准确区分手续费及佣金支出与费用项目。5.区分资本性支出和权益性支出。6.手续费及佣金单独入账，并报税务机关备案。企业所得税法实施后税收筹划途径分析及其合理运用（十） （四）企业关联方利息支出税前扣除政策的合理运用及纳税筹划关联企业之间借款利息支出的税前扣