高级财务会计（第一章企业合并会计）

2007.3,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,1,国家级重点学科东北财经大学会计学系列教材高级财务会计教材主编刘永泽傅荣PPT制作高级财务会计课程组2007年3月,教学目标,通过本课程的教与学，使学生掌握各有关专题的基本理论与方法，完整把握财务会计学科体系，关注会计前沿的发展动态，提高从事实务工作的能力。,2007.3,2,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,课程简介,“高级财务会计”课程是在“中级财务会计”课程的基础上，对一些特殊行业、特殊业务、特殊呈报的会计问题进行研究的一门会计学专业必修课程。高级财务会计所涉及的内容，往往属于国际会计领域前沿性问题或国内经济生活中企业正在面临的新问题。本课程设置十二章，分别就合并会计、外币业务会计、租赁会计、衍生金融工具会计、物价变动会计、企业清算与企业重组会计、投资性房地产会计、生物资产会计、油气开采会计以及保险合同会计等十一个专题，介绍高级财务会计的基本理论和基本方法。,预修课程：基础会计、中级财务会计,2007.3,3,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,课程定位,对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是“中级财务会计”课程的延伸；对于研究生阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是会计学专业硕士研究生“财务呈报”课程的基础。,本课程是会计学专业的核心专业课，也可作为其他财经类专业的选修课。,2007.3,4,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,课程结构,本课程教学由以下几部分组成：课前准备授课阶段课后复习,阅读教学计划相关问题；阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。,讲授基本原理与方法；讨论重点、难点问题；习题与案例解析,个人作业小组作业,2007.3,5,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,教材及主要参考资料,主要教材：刘永泽、傅荣编著：高级财务会计东北财经大学出版社，2007年2月第1版参考资料：,傅荣、孙光国主编：高级财务会计习题与案例东北财经大学出版社，2007年2月第1版相关国际会计准则，我国企业会计准则,2007.3,6,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,第一章企业合并会计9第二章合并财务报表（上）6第三章合并财务报表（下）12第四章外币业务会计6第五章租赁会计9第六章衍生金融工具会计3第七章物价变动会计3第八章企业清算与重组会计3第九章投资性房地产会计3第十章生物资产会计3第十一章油气开采会计3第十二章保险合同会计3,目录,学时安排参考,2007.3,7,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,第一章企业合并会计,第一节企业合并的含义与分类第二节企业合并会计处理方法概要第三节同一控制下企业合并的会计处理第四节非同一控制下企业合并的会计处理第五节企业合并的披露,2007.3,8,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,一、企业合并的含义企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,在理解企业合并的概念时，至少应该注意到以下几个问题：,第一节企业合并的含义与分类,2007.3,9,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,第一，“单独的主体”,“单独的主体”既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。,2007.3,10,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,第二，“合并形成一个报告主体”,“合并形成一个报告主体”是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。,2007.3,11,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,第三，“交易或事项”企业合并的定性企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。,2007.3,12,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,例1-1：企业合并定义的理解,A公司,B公司,A公司,+,=,A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：,C公司,B公司,A公司,A公司,B公司,A公司,B公司,+,+,+,=,=,情况1：A公司取得B公司净资产，B公司注销情况2：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销情况3：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位,合并形成的报告主体,合并形成的报告主体,从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体,2007.3,13,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,二、企业合并的类型（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类,2007.3,14,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果,企业合并,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,注意：比较,2007.3,15,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,1。两类合并的概念比较,企业合并,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,IFRSNo.3将此类排除在本准则之外,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。,2007.3,16,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,关键词：控制最终控制暂时性合并前、后最终控制方变化与否参与合并各方的称谓合并日与购买日,定义“控制”关系的认定投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权,实际取得控制权之日“交易日”与“购买日”有何区别？一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一致多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日,2007.3,17,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,同一控制与非同一控制的判断同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制，控制时间通常在1年以上（含1年）。一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。,2007.3,18,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,2。两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,2007.3,19,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,3。两类合并的合并对价的形式比较,付出资产发生或承担负债发行权益性证券,2007.3,20,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,4。两类合并的法律结果比较,无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可能产生两种结果：合并后主体仍为多个法律主体形成母子公司关系合并主体成为一个法律主体不形成母子公司关系,2007.3,21,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,取得净资产,取得股权,企业合并的第二种分类方法,2007.3,22,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并新设合并控股合并,企业合并,法律意义上的企业合并,2007.3,23,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,例1-2：企业合并的分类,A公司,B公司,A公司,+,=,A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：,C公司,B公司,A公司,A公司,B公司,A公司,B公司,+,+,+,=,=,吸收合并：A公司取得B公司净资产，B公司注销新设合并：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销控股合并：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位,2007.3,24,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1：不形成母子公司关系,结果2：形成母子公司关系,长期股权投资,企业合并形成的,其他方式取得的,控制,共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响,投资后：成本法、权益法,形成投资：购买法、权益结合法,（企业合并与长期股权投资的关系）,2007.3,25,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,（三）按涉及行业的不同进行分类,横向合并纵向合并混合合并,企业合并,2007.3,26,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,第二节企业合并的会计处理方法概要,主要有两个问题：合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量合并日（或购买日）合并报表编制,具体内容见第二章,2007.3,27,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,不形成母子公司关系的合并（吸收合并、新设合并）,形成母子公司关系的合并（控股合并）,借：有关资产账户取得的净资产贷：有关负债账户贷：现金应付债券支付的合并对价股本等现金等支付的合并费用,对企业合并的确认与计量账务处理基本框架,借：长期股权投资取得股权贷：现金应付债券支付的合并对价股本等现金等支付的合并费用,2007.3,28,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,合并方合并日购买方购买日,确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题：,权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答,如何确认与计量取得的净资产或股权,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费用如何处理？,2007.3,29,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,一、权益结合法与购买法的基本内容,（一）权益结合法的基本内容（二）购买法的基本内容,2007.3,30,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,（一）权益结合法的基本内容,IASNo.22：权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。,含义,IFRSNo.3：权益结合法的采用仅限于权益是主要对价行使的企业合并。,2007.3,31,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,（一）权益结合法的基本内容,合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算,主要特点,尤其应注意期中合并的情况,为何调整？如何调整？,2007.3,32,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,（一）权益结合法的基本内容,合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：合并后投入资本总额合并后主体股本总额合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本,应用要点,合并前后权益总额不变,据此调整资本溢价,据此调整留存收益,2007.3,33,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,（一）权益结合法的基本内容,借：有关净资产取得的被并方净资产账面价值合并费用发生的合并费用*贷：股本为合并而发行股票的面值贷或借：资本公积调整的资本溢价*贷或借：留存收益调整的留存收益贷：银行存款等支付的合并费用,吸收合并账务处理,相当于被并方股东权益账面价值,*具体账户如“管理费用”等*具体调整方法参考前述“应用要点”,2007.3,34,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,（一）权益结合法的基本内容,借：长期股权投资取得的被并方股权份额账面价值合并费用发生的合并费用贷：股本为合并而发行股票的面值贷或借：资本公积调整的资本溢价贷或借：留存收益调整的留存收益贷：银行存款等支付的合并费用,控股合并账务处理,相当于取得的被并方股权账面价值份额,2007.3,35,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,例13：吸收合并,资料：甲公司、乙公司合并前资料见教材【例14】；假定甲公司2006年1月初发行每股面值10元的普通股吸收合并乙公司；假定甲公司发行普通股股数的情况分别为：60000股、63000股、67000股、68000股、95000股、101000股。要求：分别以上6种情况，对甲公司吸收合并乙公司的事项进行账务处理（金额单位：万元）。,2007.3,36,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,甲公司合并后有关数据计算表,2007.3,37,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,借：银行存款等货币资金60应收账款15库存商品等存货25固定资产200贷：短期借款8应付账款30应付职工薪酬2其他应付款10长期借款150股本60（10元60000股）资本公积10（155）留存收益30（9363）,并入净资产的账面价值100,增加股东权益100,甲公司合并日账务处理：情况1发行60000股,2007.3,38,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,借：银行存款等货币资金60应收账款15库存商品等存货25固定资产200贷：短期借款8应付账款30应付职工薪酬2其他应付款10长期借款150股本63（10元63000股）资本公积7（125）留存收益30（9363）,并入净资产的账面价值100,增加股东权益100,甲公司合并日账务处理：情况2发行63000股,2007.3,39,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,借：银行存款等货币资金60应收账款15库存商品等存货25固定资产200贷：短期借款8应付账款30应付职工薪酬2其他应付款10长期借款150股本67（10元67000股）资本公积3（85）留存收益30（9363）,并入净资产的账面价值100,增加股东权益100,甲公司合并日账务处理：情况3发行67000股,2007.3,40,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,借：银行存款等货币资金60应收账款15库存商品等存货25固定资产200贷：短期借款8应付账款30应付职工薪酬2其他应付款10长期借款150股本68（10元68000股）资本公积2（75）留存收益30（9363）,并入净资产的账面价值100,增加股东权益100,甲公司合并日账务处理：情况4发行68000股,2007.3,41,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,借：银行存款等货币资金60应收账款15库存商品等存货25固定资产200资本公积5（05）贷：短期借款8应付账款30应付职工薪酬2其他应付款10长期借款150股本95（10元95000股）留存收益10（7363）,（并入净资产的账面价值100，所以，增加股东权益100）,甲公司合并日账务处理：情况5发行95000股,2007.3,42,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,借：银行存款等货币资金60应收账款15库存商品等存货25固定资产200资本公积5（05）贷：短期借款8应付账款30应付职工薪酬2其他应付款10长期借款150股本101（10元101000股）留存收益4（6763）,（并入净资产的账面价值100，所以，增加股东权益100）,甲公司合并日账务处理：情况6发行101000股,2007.3,43,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,例14：控股合并（非全资）,见教材【例14】,2007.3,44,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,（二）购买法的基本内容,IASNo.22：购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。,含义,2007.3,45,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,（二）购买法的基本内容,购买方的认定是首要步骤合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用需要确认合并商誉合并当年净收益的计算与权益结合法不同,主要特点,2007.3,46,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,（二）购买法的基本内容,借：有关净资产取得的被并方净资产公允价值合并费用发生的间接合并费用商誉差额贷：现金等支付的合并对价的公允价值现金等支付的合并费用,吸收合并账务处理,2007.3,47,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,合并费用购并方支付的间接合并费用,贷：现金等购并方支付的购买成本和费用,借：长期股权投资购并方支付的购买成本,（二）购买法的基本内容,控股合并账务处理,合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以商誉项目列示。,2007.3,48,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,二、权益结合法与购买法的财务影响比较,（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响,在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。,归纳,正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。,2007.3,49,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,第三节同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点二、合并方账务处理归纳,这里仅仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。,2007.3,50,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,一、确认与计量的基本要点,注意调整顺序,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按账面价值计量差额调整股东权益合并费用的处理,2007.3,51,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,*如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价？）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同。,放弃资产实施的企业合并：,借：有关资产取得的被并方资产账面价值A,贷：现金、存货等支付的资产的账面价值C,贷：现金等实际发生的直接合并费用D,贷：资本公积(A-B）大于C的差额*F,借：合并费用实际发生的直接合并费用E,贷：有关负债承担的被并方负债账面价值B,二、合并方账务处理归纳吸收合并、新设合并,2007.3,52,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,发行债券或承担其他债务实施的企业合并：,借：有关资产取得的被并方资产账面价值A,贷：应付债券发行债券的账面价值相关手续费佣金等C,贷：现金等实际发生的直接合并费用与债务相关的手续费佣金等D,贷：资本公积差额*F,借：合并费用实际发生的直接合并费用E,贷：有关负债承担的被并方负债账面价值B,二、合并方账务处理归纳吸收合并、新设合并,2007.3,53,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,发行权益性证券实施的企业合并：,借：有关资产取得的被并方资产账面价值A,贷：股本等发行证券的面值总额C,贷：现金等实际发生的直接合并费用与证券相关的手续费佣金等D,贷：资本公积差额*F,借：合并费用实际发生的直接合并费用E,贷：有关负债承担的被并方负债账面价值B,二、合并账务处理归纳吸收合并、新设合并,2007.3,54,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,放弃资产实施的企业合并：,借：长期股权投资取得的被并方净资产账面价值的份额A,合并费用实际发生的直接合并费用B贷：现金等支付的资产的账面价值C现金等实际发生的直接合并费用D资本公积(A大于C的差额*E,二、合并方账务处理归纳控股合并,2007.3,55,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,发行债券或承担其他债务实施的企业合并：借：长期股权投资取得的被并方净资产账面价值的份额A合并费用实际发生的直接合并费用B贷：应付债券等发行债券的账面价值与债务相关的手续费佣金等C现金等实际发生的直接合并费用与债务相关的手续费佣金等D资本公积差额*E,二、合并方账务处理归纳控股合并,2007.3,56,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资取得的被并方净资产账面价值A合并费用实际发生的直接合并费用D贷：股本等发行证券的面值总额B现金等实际发生的直接合并费用与证券相关的手续费佣金等C资本公积差额*E,二、合并方账务处理归纳控股合并,2007.3,57,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,例15：同一控制下企业合并的确认与计量,见教材【例15】【例110】,2007.3,58,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,第四节非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点二、购买方账务处理归纳,这里仅仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于购买日合并财务报表的问题请参见第二章。,2007.3,59,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,一、确认与计量的基本要点1。购买方取得的可辨认净资产按公允价值入账（吸收合并、新设合并）购买方取得的股权按合并成本入账（控股合并）2。购买方合并成本的计量（合并对价的公允价值与直接合并费用之和）3。购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理,合并商誉的确认与计量负商誉计入当期损益,吸收合并、新设合并，在单独资产负债表中确认商誉控股合并，在合并资产负债表中确认商誉,2007.3,60,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,支付资产、承担负债实施的企业合并：借：有关资产取得的被并方资产公允价值A商誉（或贷记营业外收入）差额F贷：有关负债承担的被并方负债公允价值B现金、库存商品等支付的合并对价的账面价值C出让资产损益*出让资产公允价值-账面价值E现金等实际发生的直接合并费用D,二、购买方账务处理归纳吸收合并、新设合并,*出让存货，出让资产损益通过“营业收入”和“营业成本”账户反映；*出让固定资产、无形资产，出让损益计入“营业外收入”或“营业外支出”账户；*出让投资，出让损益计入“投资收益”账户。,2007.3,61,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,发行权益性证券实施的企业合并：借：有关资产取得的被并方资产公允价值A商誉（或贷记营业外收入）差额F贷：有关负债承担的被并方负债公允价值B股本发行权益性证券的面值C资本公积股本溢价D现金等实际发生的直接合并费用E,二、购买方账务处理归纳吸收合并、新设合并,2007.3,62,东北财经大学会计学系列教材高级财务会计,支付资产、承担负债实施的企业合并：借：长期股权投资A+B+C贷：现金、库存商品等支付的合并对价的账面价值A出让资产损益*出让资产公允价值-账面价值B现金等实际发生的直接合并费用C,二、购买方账务处理归