战略管理会计的进一步完善

1/8战略管理会计的进一步完善在西方，自从管理会计产生以来，会计就从单纯的“事后记帐、算帐、报帐”的桎梏中解放出来，成为企业经营管理的重要手段，确能“运筹帷幄之中，决胜千里之外”，过去的一些会计人员，现在已有许多成为大型公司的最高层主管人员。但管理会计产生以来的会计尚有不足之处第一，事中的标准成本会计是与事前预测决策脱节的，其标准成本的制订，缺乏可靠的科学依据，随意性大。在美国，有理想标准成本、完美标准成本、现行可达到标准成本等几种，企业可随便采用其中一种，那么，其所计算出的成本差异，难以准确地说明问题。第二，事中成本差异小，是一次性的，已纳入帐内核算，而事前成本差异大，是长期性的，反而摆在帐外，显然是“抓了芝麻，丢了西瓜”。第三，未进行销售收入的事前事中控制。第四，经营成果未落实到人。2/8近20年来，西方国家正酝酿“战略管理会计”，这是管理会计的进一步发展，其产品战略定位分析，是根据市场远景，确定采用什么规模和技术生产什么产品，才具有竞争能力，这实质上是事前战略控制；其价值链分析，是在“及时制”与“全面质量管理”下，根据顾客订购量确定装配量，再步步向前推，确定各步生产量，最后确定材料供应量，这就形成始于供应商终于顾客的价值链，实现“零库存”、“零缺陷”，以达到降低成本增加收入的目的，这实质上是事中战略管理。这一新动向，意义深远，但如何把事前、事中控制有机结合起来，仍未作具体研究。笔者认为，我们在借鉴西方国家先进管理经验的同时，要改进其不足之处，力争超过他们。简言之，即应以“三个有利于”作为战略目标，在“社会平均销售单价社会平均单位成本社会平均单位利润”基础上，建立成本、收入、利润三条线的事前、事中、事后控制体系，激励人们努力发展科学技术，不断提高生产力。社会平均数三指标的计算顺序是第一，由国家统一规定社会平均资本利润率，乘以投入各该企业的资本额，再除以预计年产量，就可求出各该企业的社会平均单位利润；第二，根据市场信息，统计各该产品的社会平均销售3/8单价；第三，社会平均销售单价社会平均单位利润社会平均单位成本。一、事前控制事前控制是在建厂、老产品改造、新产品开发、厂房机器设备扩建、改建时，要提出多种先进科学的技术方案，预测选优。具体来说，建厂时，以建厂筹备小组为经济责任中心，对市场进行周密的调查研究，采用产品战略定位分析等方法，选择最有前途的产品，然后提出几种最先进的建厂方案，分别预测，选择建厂预计产品单位成本尽可能低于社会平均单位成本、预计销售单价尽可能高于社会平均销售单价的最佳方案实施。这是“百年大计”，要慎之又慎。加决策正确，就可在国内外市场上独树一帜，增强竞争力，为企业创造巨大的内涵利润；如果决策失误，企业则难以翻身。嗣后，由于市场需求发生变化或原有事前工程决策失误，而须进行老产品改造、新产品开发或厂房机器设备扩建、改建时，要以设计科、技术科、设备科或基建科为4/8经济责任中心，提出多种先进技术的可行方案，分别进行预测，选择新的预计产品单位成本尽量低于原预计产品单位成本、新预计销售单价尽量高于原预计销售单价的方案实施。这就形成一环扣一环的事前控制体系，一次又一次地计算事前成本差异与收入差异。科学技术的发展永无止境，事前的成本控制与收入拉制也永无止境，而且是大头，紧紧抓住它，企业就能茁壮成长。在事前工程进行过程中，事前成本差异与收入差异暂不能记帐；但一俟各该事前工程完工投入生产后，则每生产一件产品就有一份事前成本差异与收入差异成为事实，因此每年每月要按实际产量计算其差异，纳入帐内核算。二、事中控制在事前工程完工投入生产后，要将事前预计的产品单位成本和事前预计的销售单价，分解到各车间、班组、供应科、销售科等事中经济责任中心，促使他们采取各种技术组织措施，对实际产品单位成本进行控制，使之尽量低于预计产品单位成本，对实际销售单价尽量进行控制，使之高于预计销售单价，并设置事中成本差异。事中销售收入差异帐户加以核算。5/8这时的事中成本差异与销售收入差异，仍然是小头，但和过去那种孤立地搞标准成本会计却大不一样，一是克服了定额制订的随意性，二是对事前成本差异的实现，起了保证作用。所以，事中控制在整个控制体系中，成为十分重要的不可缺少的一环。三、事后反馈控制通过事前、事中控制的有机结合，就把实际成本分为社会平均总成本、事前成本差异、事中成本差异、客观成本差异四块，同时把实际销售收入分为社会平均销售收入、事前收入差异、事中收入差异、客观收入差异四块。有了这样科学的信息系统，就可详细考查事前、事中各责任中心经营行为的业绩，同时加以反馈，以便更好地控制未来，激励全厂职工一心一意发展科学技术，不断提高生产力，用尽量少的价值创造出尽量多的使用价值，以达到“三个有利于”的战略目标。四、实例6/8现仅以成本这条线的事前、事中控制举例如下1990年筹建某工厂，生产甲产品，提出多种建厂方案，经过预测，选中了某方案，其预计产量1200件，社会平均单位成本95元，建厂预计产品单位成本93元。1992年工厂建成正式投入生产，即以建厂预计产品单位成本控制实际单位成本为元，实际产量1000件。1992年的事前事中成本差异计算如下社会平均总成本实际产量X社会平均单位成本1000X9595000。建厂成本差异实际产量X10002000。事中成本差异二实际产量1000300。实际总成本社会平均总成本建厂成本差异事中成本差异95000200030092700。1993年由设计科对甲产品进行改造，在保证产品质量的前提下，消除多余功能，预计产品单位成本为元。这项老产品改造工程于1994年完成，正式投入生产，即以新的预计产品单位成本控制实际单位成本为元，实际产量为L100件。1994年有关数据计算如下社会平均总成本实际7/8产量社会平均单位成本110095104500。建厂成本差异实际产量11002200。老产品改造成本差异一实际产量1100550。事中成本差异实际产量1100110。实际总成本社会平均总成本建厂成本差异老产品改造成本差异事中成本差异1045002200550110101640。例3，该厂于1996年改建，1997年完工正式投入生产，改建预计产品单位成本为元，实际产量增至2000件。并以改建预计产品单位成本控制实际单位成本为元。1997年有关成本数据计算如下社会平均总成本实际产量社会平均单位成本200095190000。建厂成本差异实际产量。2000X4000。老产品改造成本差异实际产量20001000。改建成本差异实际产量000300。事中成本差异实际产量200040。实际总成本社会平均总成本建厂成本差异老产品改造成本差异改建成本差异事中成本差异1900004000100030040184660。通过上述三例，说明两个问题第一，由于事前工程效益长存，年年月月要按实际产量计算其成本差异，因8/8此，嗣后每进行一次事前