探析投资性房地产所得税申报规定

1/7探析投资性房地产所得税申报规定总局制定了新的所得税申报表，并下发了相应的申报填写说明。新的申报表与企业的会计衔接更加紧密，方便了纳税人的填写，得到了广大企业人员的肯定。但是由于企业会计规定日益复杂，新的所得税申报规定中也存在一些不足。如在按照公允价值计量的投资性房地产业务申报中，新的申报规定就存在明显不足。一、投资性房地产业务的主要会计规定投资性房地产是指企业为了赚取租金收入或资产增值而持有的土地、房屋建筑物等。投资性房地产主要包括为长期资本增值而持有的土地；企业拥有并在或准备在经营租赁下租出的建筑物。投资性房地产业务分为成本模式计量和公允价值计量两种核算模式。只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，否则都应采取成本模式计量。采取成本模式计量的投资性房地产的会计处理与传统的固定资产处理业务基本相同，税收与会计差异较少。按照公允价值计量的投资性房地产业务由于会计处理比较特殊，带来了比较大的财务会计差异，主要表现为1、按照公允价值计量的投资性房地产的初始计量环节2/7对于企业外购或自建的投资性房地产，其初始计量成本应按照取得或自建的成本来确认，这与税收规定一致。对于将作为存货管理或自用房地产转为投资性房地产的，则按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益，而这时则出现税收与会计差异，按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分，税收上不应确认为损益，并应进行纳税调减，而按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入的所有者权益部分，由于对于会计当期损益和应税所得都不产生影响，税收和会计不存在差异。2、按照公允价值计量的投资性房地产的后续计量环节会计对投资性房地产不计提折旧或进行摊销，而是以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。在税务处理上，企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，公允价值变动损益在计算应纳税所得额不予确认，应进行纳税调整；投资性房地产可以计提折旧或进行摊销扣除，应进行纳税调减。3、按照公允价值计量的投资性房地产的处置环节3/7会计上按照实际收到的金额确认其他业务收入，按照该投资性房地产的账面余额确认其他业务成本，同时将累计公允价值变动金额和原转换日计入的所有者权益部分转入其他业务收入。税收上则按照实际收到的金额确认其他业务收入，按照该投资性房地产的计税基础确认其他业务成本，对企业会计将累计公允价值变动金额和原转换日计入的所有者权益部分转入的其他业务收入税收上不予确认，应予以调整。所以处置环节也存在较多的税收会计差异需要调整。二、按照公允价值计量的投资性房地产业务的所得税申报规定在总局新的申报表中，涉及按照公允价值计量的投资性房地产业务的共三张表，即附表三第10行公允价值变动净收益，第43行固定资产折旧或第46行无形资产摊销，附表七，附表九。附表七中总局申报规定为第1列、第3列“账载金额”填报投资性房地产根据会计准则核算的期初、期末金额，第2列、第4列“计税基础”填报投资性房地产按照税收规定可以税前扣除的金额，第5列“纳税调整额”，再将第5列“纳税调整额”填入附表三的公允价值变动净收益栏目中。附表九中总局申报规定为第5列填报纳税人按照4/7会计核算的资产折旧、摊销额，第6列填报纳税人按照税收规定计算的资产折旧、摊销额，第7列“纳税调整额”第56列，再将第5列“纳税调整额”填入附表三的固定资产折旧或无形资产摊销栏目中。三、投资性房地产业务的所得税申报规定存在的不足和修改建议目前，总局按照公允价值计量的投资性房地产业务的所得税申报规定主要存在不足为在初始计量环节对于按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入的所有者权益部分，附表七未能准确处理；在后续计量环节，未能明确要求按照公允价值计量的投资性房地产计提的折旧不能在附表九填写；在处置环节，缺少反映调整税收会计差异的表格。下面本文结合案例介绍申报规定存在问题。案例1甲企业08年1月1日将空闲的厂房出租给乙企业使用；出租日该房地产的账面余额为80万元，公允价为85万元；08年12月31日公允价为100万元。会计处理1月1日借投资性房地产成本85贷固定资产80资本公积512月31日5/7借投资性房地产公允价值变动15贷公允价值变动损益15如果企业08年实现会计利润50万元，其应纳税所得额的计算过程为1税收允许计提折旧，会计不需计提折旧，如折旧年限20年且无残值，则应调减所得4万元；2税收上不确认的公允价值变动损益15万元，应调减所得；应纳税所得5041531万元而依据目前申报规定，申报表申报为附表七中期末账面价值100万元，计税基础为80476万元，纳税调整额为7610024万元附表九中由于会计不需计提折旧，而税收需要计提，纳税调整额为044万元附表三公允价值变动净收益调减24万元，折旧调减4万元，共计调减28万元而依据申报表填写规定，企业应税所得为502822万元，与实际31万元相比，其差距一是计入资本公积的增值5万元，本不应调减，可是依据申报表填写规定也进行了调减；二是依据税收补提折旧4万元在附表七和附表九作了重复调减。案例2接上例，09年12月31日，企业将厂房出售，转让收入120万元会计处理6/7借银行存款120贷其他业务收入120借其他业务成本100贷投资性房地产成本85投资性房地产公允价值变动15借公允价值变动损益15资本公积5贷其他业务收入20会计确认转让所得为1201002040万元，由于税收上允许计提折旧，故该资产计税基础为76472万元，税收上确认的转让所得为1207248万元，应调增所得8万元。可以看到调整过程还是比较复杂的，但目前总局没有设计相关表格反映企业的调整过程。同时处理按照公允价值计量的投资性房地产，应直接将调整结果填入附表三，如误填附表七和附表九，又会造成重复调整。针对投资性房地产业务的所得税申报规定存在的不足，建议可做以下完善一是完善填报说明，明确在处理按照公允价值计量的投资性房地产的申报业务中，在后续计量环节，明确要求投资性房地产计提的折旧不能在附