财务会计课件_第3章存货岗位核算

财务会计课件_第3章存货岗位核算第三章存货岗位核算【学习目标】知识目标通过本章的学习，能准确解释存货概念，列举出存货的特点和内容；能指出原材料按实际成本核算与按计划成本核算的区别；能概括委托加工物资成本的组成。能力目标通过本章的学习，应能够正确进行存货的初始计量和发出的计量；能正确进行存货增加和存货发出的核算；能掌握包装物与低值易耗品摊销方法；能正确进行存货的期末计价和存货清查会计处理。第一节存货岗位的核算概述一、存货岗位的核算任务（1）熟悉企业会计准则和企业内部会计制度关于存货核算的有关规定。（2）制定存货岗位核算职责和具体核算办法。（3）确认存货。（4）计量存货初始价值。（5）核算外购存货。（6）核算自制存货。（7）核算其他来源存货。（8）对发出存货进行核算。（9）对存货进行期末计价核算。（10）进行存货清查核算。（11）编制存货收、发、存明细表，与仓储部门核对当期存货收、发、存状况。（12）将有关存货明细账与总账核对相符。二、存货岗位的核算业务流程（一）商品交接方式存货购进和销售发出的商品交接方式一般包括送贷制、提货制、发货制三种。送货制是指销货单位将商品送到购货单位指定的地点或仓库，由购货单位验收入库的一种商品交接方式。提货制是指购货单位（指派的专人）到销货单位指定的地点或仓库提取商品并验收入库的一种商品交接方式。发货制是指销货单位根据购销合同规定的商品品种、规格、质量、数量及商品交货的时间、地点等条件，将商品委托运输单位通过一定的运输方式（铁路、公路、水路、航空等渠道）运送到购货单位所在地的车站、码头，由购货单位领取并验收入库的一种商品交接方式。（二）材料（商品）购进和验收入库业务流程1发货制业务流程2送货制业务流程3提货制业务流程（三）材料领用发出业务流程企业采用的领发料凭证主要有以下几种。1领料单2限额领料单3领料登记簿4退料单（四）产成品入库业务流程产成品是由企业生产车间生产完工交库的。车间生产的产品完工经检验合格后，填写“产成品入库单”一式多联，交仓库验收。（五）库存商品销售发出业务流程（六）存货核算业务流程第二节存货的确认与初始计量一、存货的概念和确认存货是指企业在日常生产经营活动中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。包括商品、产成品、半成品、在产品以及各种材料、燃料、包装物、低值易耗品、委托加工物资等。存货同时满足以下两个条件的，才能予以确认与该存货有关的经济利益很可能流入企业。该存货的成本能够可靠地计量。确认一项资产是否属于企业存货有两个标准一是看资产的法定财产权是否属于企业。二是看该资产的目的和用途。二、存货的初始计量存货的计量是指对收入存货、发出存货及结存存货的价值计量，它是存货核算的关键。存货的初始计量是指对达到目前状态和场所的存货价值进行计量，是为了确定存货的入账价值而在取得时对存货进行的计价。企业会计准则要求，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本是指其达到目前状态和场所而发生的各种成本，包括采购成本、加工成本和其他成本。由于存货的来源渠道多种多样，存货成本的具体构成内容也有所差别，因此，必须根据存货的取得方式分别确定其实际成本。1外购存货的成本外购存货包括通过购买从企业外部取得的各种材料、商品及低值易耗品等，其初始成本就是采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费及其他可归属于存货采购成本的费用。外购存货成本的计算式为外购存货成本购买价款相关税费运输费装卸费保险费（仓储费包装费运输途中的合理损耗入库前的挑选整理费）2自制存货的成本自制存货是企业自行生产加工制造的存货，如产成品、自制半成品、自制材料等。自制存货的成本由采购成本、加工成本构成，主要包括直接材料、直接人工和制造费用等各项实际支出。存货的加工成本，包括直接人工和制造费用。自制存货成本的计算式为自制存货成本直接材料或半成品成本（直接人工制造费用）3委托加工存货的成本委托加工存货是指委托外单位加工完成的存货。委托外单位加工完成的存货成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。4通过提供劳务取得的存货的成本通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用及可归属于该存货的间接费用确定。5其他方式取得的存货的成本第三节存货增加的核算一、外购材料按实际成本计价的核算企业存货根据核算和管理的需要，其计价方法有所不同，可以按实际成本计价核算，也可以按计划成本计价核算。外购材料按实际成本计价就是每一种材料的采购、入库、发出和结存，在总账和明细账中都按材料的实际成本登记入账。外购材料包括外购原材料、低值易耗品和包装物。原材料是指经过加工能构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等。（一）科目设置为了核算外购材料的增、减变动和结存情况，企业应设置以下会计科目。1“原材料”科目2“在途物资”科目3“周转材料”科目“周转材料”科目属于资产类科目，用来核算低值易耗品和包装物验收入库、领用、摊销和结存情况。该科目的借方登记验收入库低值易耗品和包装物的实际成本，贷方登记领用、发出低值易耗品和包装物的实际成本，期末余额在借方，表示库存未用低值易耗品和包装物的实际成本。该科目应按照“低值易耗品”和“包装物”设置两个二级明细账，其下分别按照低值易耗品和包装物的类别、品种、规格设置明细账进行明细分类核算。（二）业务核算1单货同到2单到货未到3货到单未到4采用预付货款方式购入材料5外购材料短缺、毁损的处理6小规模纳税人购入材料的账务处理二、外购材料按计划成本计价的核算原材料按计划成本进行收发核算时，所有收发凭证按材料的计划成本计价；总账及明细分类账，按计划成本登记；材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目进行核算。对于因生产耗用和其他耗用而发出的材料平时应按其计划成本结转，并于期末按照一定的方法将归集的材料成本差异在本期发出材料与期末库存材料之间进行分配，以便将发出材料的计划成本调整为实际成本的一种核算方法。（一）科目设置在计划成本计价法下，需设置以下科目。1“原材料”科目2“材料采购”科目“材料采购”科目核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本，属于资产类科目。该科目的借方登记采购材料的实际成本，贷方登记验收入库各种材料物资的计划成本。借方金额大于贷方金额时，表示采购成本超支，应从本科目的贷方转入“材料成本差异”科目的借方；贷方金额大于借方金额时，表示采购成本节约，应从本科目的借方转入“材料成本差异”科目的贷方；该科目期末余额在借方，表示企业已经收到发票账单付款或已开出、承兑商业汇票，但尚未运抵企业或尚未验收入库各种材料物资的实际成本。该科目一般按材料物资的供应单位和品种设置明细账进行明细分类核算，也可按照材料物资的类别和品种设置明细账进行明细分类核算，由企业根据具体情况确定。3“材料成本差异”科目“材料成本差异”科目属于资产类科目，又是“原材料”科目的调整科目，用来核算企业采用计划成本进行日常核算时，各种材料实际成本与计划成本之间的差异。该科目的借方登记验收入库材料的实际成本大于计划成本的差异（称超支差异）；贷方登记验收入库材料的实际成本小于计划成本的差异（称为节约差异）和结转发出材料应负担的成本差异（结转超支差异用蓝字，结转节约差异用红字）；该科目的期末借方余额，是库存材料实际成本大于计划成本的差异，若为贷方余额，则是实际成本小于计划成本的差异。该科目应区分“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”等，按照类别或品种进行明细核算。明细账可以采用三栏式，也可以采用多栏式。格式一般如表310所示。（二）业务核算采用计划成本计价，外购材料的账务处理同按实际成本计价一样，应根据外购材料的采购地点和结算方式不同，分以下几种情况进行处理。1单货同到【例37】甲公司从乙公司购入A材料一批，价款10000元，增值税款1700元，款项已用银行存款支付。另用银行存款支付运费400元（本例暂不考虑运费的增值税）。A材料尚未运达企业，A材料的计划成本10000元。其账务处理如下。（1）根据发票账单、转账支票存根等结算凭证做会计分录如下借材料采购10400应交税费应交增值税（进项税额）1700贷银行存款12100（2）材料验收入库后，根据收料单做会计分录如下借原材料10000材料成本差异原材料400贷材料采购104002单到货未到【例38】甲公司从乙公司购入A材料一批，价款10000元，增值税款1700元，款项已用银行存款支付。另用银行存款支付运费400元（本例暂不考虑运费的增值税）。A材料尚未运达企业，这批A材料的计划成本10600元。其账务处理如下。（1）根据发票账单、商业汇票等结算凭证做会计分录如下借材料采购乙公司10400应交税费应交增值税（进项税额）1700贷银行存款12100（2）待A材料入库后，再根据收料单结转采购成本，做会计分录如下借原材料A材料10600贷材料采购乙公司10400材料成本差异原材料2003货到款未付【例39】甲公司从丁公司购入B材料1000吨，单价20元，计划单价22元，价款20000元，应支付增值税款3400元。B材料已验收入库，款项未付。（1）根据发票账单做会计分录如下借材料采购20000应交税费应交增值税（进项税额）3400贷应付账款丁公司23400（2）材料验收入库后做会计分录如下借原材料C材料22000贷材料采购20000材料成本差异原材料20004货到单未到【例310】甲公司从丙公司购入B材料一批，材料已验收入库，月末账单未到，B材料的计划成本5000元。月末暂估入账做会计分录如下借原材料B材料5000贷应付账款暂估应付账款5000下月初用红字凭证冲回做会计分录如下借原材料B材料5000贷应付账款暂估应付账款5000待收到发票账单后，再根据发票账单等结算凭证作材料购进和入库的处理。5外购材料短缺、毁损的处理外购材料短缺或毁损的处理，与按实际成本计价方法相同，只是验收入库时按计划成本记入“原材料”科目借方，贷记“材料采购”科目。在材料入库时或定期将入库材料的实际成本与计划成本之间的差异记入“材料成本差异”科目。三、外购低值易耗品和包装物的核算低值易耗品同固定资产一样，属于劳动资料。在生产经营过程中，它可以被多次周转使用而不改变其原有的实物形态，其价值在使用过程中因磨损而逐渐转移到产品成本或期间费用中去。由于低值易耗品的品种较多，数量较大，单位价值较低，使用期限较短，需要不断地进行更换和补充，具有较强的流动性，因此，将其划归为存货，作为流动资产进行管理。如生产工具、模具、工作服和防护用品等劳保用品，桌柜等办公用品。低值易耗品购进的核算与原材料基本相同。1按实际成本计价的核算（1）根据有关发票账单、收料单一步处理借周转材料低值易耗品低值易耗品应交税费应交增值税（进项税额）贷银行存款（或其他货币资金或应付票据等）（2）分两步处理。先根据有关发票账单等借在途物资应交税费应交增值税（进项税额）贷银行存款（或其他货币资金或应付票据等）再根据收料单借周转材料低值易耗品低值易耗品贷在途物资2按计划成本计价的核算按计划成本计价时，无论单、货是否同到，都要分两步处理。根据有关发票账单和收料单等，先作采购处理，再作验收入库的处理。借材料采购应交税费应交增值税（进项税额）贷银行存款或其他货币资金或应付票据等借周转材料低值易耗品低值易耗品贷材料采购借或贷材料成本差异包装物购入的核算方法与原材料、低值易耗品基本相同，比照原材料、低值易耗品购入的核算方法处理。四、自制存货的核算自制存货包括自制材料、自制半成品和产成品等，是企业通过辅助生产和基本生产活动自行加工制造完成验收入库的存货。（一）科目设置为了核算企业自制的各种存货，除“原材料”科目外，还应设置以下科目。1“自制半成品”科目“自制半成品”科目属于资产类科目，用来核算企业各种自制半成品的增、减变动和结存情况。该科目的借方登记验收入库自制半成品的实际成本，贷方登记发出自制半成品的实际成本，期末余额在借方，表示库存自制半成品的实际成本。该科目应按照自制半成品的品种、规格设置“自制半成品明细账”进行明细分类核算。2“库存商品”科目（二）业务核算企业自制存货完工以后，应由成本核算人员计算其实际成本，填制“成本计算单”、“产品成本汇总表”，由生产部门填制产品入库单，据以验收入库。【例311】甲公司自制加工A材料一批已入库，其计划成本1000元，实际成本1030元。根据成本计算单和收料单应编制会计分录如下借原材料A材料1000材料成本差异30贷生产成本【例312】某企业第一生产车间完工交库A半成品500件，单位成本为200元；第二生产车间领用A半成品500件，单位成本为200元。第二生产车间完工交库甲产品300件，单位成本为280元，乙产品100件，单位成本为260元。某企业应编制如下会计分录。（1）根据自制半成品成本计算单、入库单借自制半成品A半成品100000贷生产成本基本生产成本第一车间100000（2）根据第二生产车间自制半成品领用单借生产成本基本生产成本第二车间100000贷自制半成品A半成品100000（3）根据第二生产车间“成本计算单”、“产品成本汇总表”、“产品入库单”借库存商品甲产品84000乙产品26000贷生产成本基本生产成本第二车间110000五、委托加工物资的核算委托加工物资是指企业将物资委托外单位加工成本企业可使用的原材料、包装物、低值易耗品等。（一）委托加工物资的核算内容委托加工物资核算的关键在于确定其实际成本。委托加工物资一般要经过发出、加工和回收入库三个过程，其实际成本应包括拨付加工物资的实际成本、支付的往返运费、支付的加工费、应负担的有关税费等。委托加工物资的实际成本计算公式为实际成本拨付加工物资实际成本加工费往返运杂费相关税金保险费其中相关税金是指委托加工物资应负担的增值税、消费税。一般纳税人委托外单位加工物资，凡属加工物资用于应交增值税项目并取得了增值税专用发票的，委托加工物资应负担的增值税可作为进项税额，不计入加工物资成本；凡属加工物资用于非应交增值税项目或免征增值税项目，以及小规模纳税人和未取得增值税专用发票的一般纳税人，委托加工物资应负担的增值税，应计入加工物资成本。如果收回的加工物资直接用于销售，应将委托加工物资应负担的消费税计入加工物资成本（由受托方代扣代缴）；如果收回的加工物资用于连续生产应税消费品，应将委托加工物资应负担的消费税先计入“应交税费应交消费税”科目的借方，用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。（二）科目设置为了监督委托加工合同的执行情况，反映委托加工物资的拨付、回收和加工费用的结算情况，计算委托加工物资的实际成本，应设置“委托加工物资”科目。该科目属于资产类科目，借方登记拨付加工物资的实际成本、支付的加工费用、往返运杂费、保险费和相关税金，贷方登记完工验收入库物资的成本和退回剩余物资的成本，期末余额在借方，表示企业委托外单位加工但尚未加工完成物资的实际成本和发出加工物资的运杂费。该科目按受托加工单位设置明细账进行明细分类核算。明细账格式如表312所示。（三）业务核算【例313】甲公司拨付B材料委托乙公司代为加工成包装箱，B材料的计划成本10000元，成本差异为节约差异200元，另向运输公司支付运费300元。则委托加工发出物资实际成本1000020030010100（元）应做会计分录如下借委托加工物资乙公司10100贷原材料B材料10000材料成本差异200银行存款300包装箱加工完毕，乙公司通知甲公司提货并支付加工费2000元，增值税340元，款项用银行存款支付，应做会计分录如下借委托加工物资乙公司2000应交税费应交增值税（进项税额）340贷银行存款2340借周转材料包装物包装箱12100贷委托加工物资乙公司12100【例314】甲企业发出A材料一批，委托乙企业加工成B材料（属于应税消费品）。A材料的实际成本为100000元，支付的加工费15000元，来回运杂费2000元，加工增值税税额2550元，消费税13000元，款项已用银行存款支付。B材料已加工完毕验收入库，用于继续生产应税消费品。甲企业应做有关的会计分录如下。（1）发出委托加工材料借委托加工物资乙企业100000贷原材料A材料100000（2）支付加工费、运杂费和税金借委托加工物资乙企业17000应交税费应交增值税（进项税额）2550应交消费税13000贷银行存款32550（3）B材料加工完毕验收入库借原材料B材料117000贷委托加工物资乙企业117000第四节存货发出的核算存货发出的核算，主要是对生产经营领用和销售存货的核算，包括发出存货的计价和账务处理。一、原材料发出的计价方法在按实际成本计价的前提下发出存货采用的计价方法一般有个别计价法、先进先出法、加权平均法；此外，在制造业一些企业材料发出的计价还有计划成本计价法。（一）实际成本法下的计价方法1个别计价法个别计价法是按照各种材料，逐一辨认各批发出材料和期末结存材料所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产完工时所确定的单位成本作为计算各批发出材料和期末结存材料成本的方法。个别计价法的评价和适用范围。2先进先出法先进先出法是以先入库的材料先发出为假设条件，按照材料入库的先后顺序对发出材料进行计价的一种方法。在这种方法下，每次收入材料时，应在材料明细分类账中按时间的先后顺序逐笔登记每一批材料的数量、单价和金额；每次发出存货时，按照先购入材料的单价计算发出材料的实际成本，逐笔登记发出和结存材料的数量、单价和金额。【例316】接例315资料，按先进先出法计算发出和结存材料的成本如表314所示。采用先进先出法，便于日常计算发出存货及结存存货的成本，将核算工作分散在日常进行，使期末存货成本较接近现行的市场价值，能及时准确反映存货的资金占用情况，企业不能随意挑选存货价格以调整当期利润。但当物价上涨时，用早期较低的成本与现行收入相配比，不能恰当配比，会高估企业当期利润，反之则低估当期利润，影响利润计算的准确性；如果收发存货的业务频繁，其计算工作量很大。这种方法适用于物价基本稳定、存货收发业务频率不高的存货。3加权平均法加权平均法也称全月一次加权平均法，是指以月初结存材料数量和本月收入材料数量作为权数，去除本月全部收料成本加上月初结存材料成本，计算出材料的加权平均单位成本，据以确定本期发出材料的成本和期末结存材料成本的一种方法。其计算公式为加权平均单位成本（期初结存材料的实际成本本期收入材料的实际成本）（期初结存材料的数量本期收入材料的数量）期末结存材料成本期末结存材料数量加权平均单位成本本期发出材料成本本期发出材料数量加权平均单位成本如果计算出的加权平均单位成本不是整数，需四舍五入的，为了保持账面数字之间的平衡关系，一般采用倒挤成本法计算发出存货的成本。其计算公式如下期末结存材料成本期末结存材料数量加权平均单位成本本期发出材料成本期初结存材料成本本期收入材料成本期末结存材料货成本【例317】接例315资料，按加权平均法计算发出和结存材料的成本如下，其材料明细账如表315所示。根据表315中数字计算结果如下。加权平均单位成本（900013200）（600800）1586（元）月末结存材料成本20015863172（元）本月发出材料成本（900013200）317219028（元）加权平均法简单，平时核算工作量小。但是这种方法将发出材料的全部计算工作集中在月末进行，平时只知道库存数量，不能从账上反映发出和结存材料的单价及金额，发出存货成本只能在月末计算出来，平时无法随时了解材料资金的占用情况，不利于加强对材料的管理。4移动平均法移动平均法亦称移动加权平均法，是指每次收到材料后，立即根据库存材料的数量和总成本，计算出新的平均单位成本，并对发出材料进行计价的一种方法。其计算公式为移动加权平均单位成本（原有材料成本本批收入材料成本）（原有材料数量本批收入材料数量）本批发出材料成本本批发出材料数量移动加权平均单位成本【例318】接例315资料，按移动平均法材料发出的计价如表316所示。根据表316中数字计算结果如下。月末结存材料成本20016463292（元）本月发出材料成本12320658818908（元）移动平均法及时并比较客观地反映发出材料及结存材料的成本，但由于每次收货后都要计算一次平均单位成本，因而计算工作量较大。（二）计划成本计价法计划成本计价法是指企业对材料的收入、发出和结存在日常核算中都采用计划成本计价，同时设置“材料成本差异”科目，反映实际成本与计划成本之间的差额。发出材料时，将成本差异在发出材料和结存材料之间进行分配，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。有关差异率及分摊成本差异的计算公式为本月材料成本差异率（月初结存材料的成本差异本月收入材料的成本差异）（月初结存材料的计划成本本月收入材料的计划成本）100其中，超支额用正号（）表示，节约额用负号（）表示，并且本月收入材料的计划成本中不包括暂估入账的存货的计划成本。本月发出材料应负担的成本差异可计算如下。本月发出材料应负担的成本差异本月发出材料的计划成本材料成本差异率本月发出材料的实际成本发出材料的计划成本发出材料应负担的成本差异结存材料的实际成本结存材料的计划成本结存材料应负担的成本差异或（月初结存材料的计划成本本月收入材料计划成本）（月初结存材料成本差异本月收入材料成本差异）发出材料的实际成本月末结存材料应负担的成本差异月末结存材料的计划成本材料成本差异率或月初结存材料的成本差异本月收入材料的成本差异本月发出材料应负担的成本差异如果企业是采用上月成本差异率计算本月发出材料应负担的成本差异额的，则有关计算如下。上月材料成本差异率月初结存材料的成本差异月初结存材料的计划成本100本月发出材料应负担的成本差异发出材料的计划成本上月材料成本差异率【例319】某企业对材料采用计划成本计价，2010年7月甲材料月初结存为600000元，“材料成本差异”月初借方余额18000元，本月验收入库材料计划成本为1400000元，本月验收入库材料成本差异分别为节约40000元、超支25000元、节约8000元、超支41000元，本月发出材料计划成本1600000元。则本月材料成本差异率（180004000025000800041000）（6000001400000）10036000200000018发出材料应负担的成本差异16000001828800（元）发出材料的实际成本1600000288001628800（元）结存材料的实际成本（60000001400000）（180004000025000800041000）16288002000000360001628800407200（元）原材料按计划成本计价，能比较有效地避免按实际成本计价的不足。但由于材料成本差异一般只能按材料大类计算，所以会影响材料成本计算的准确性。这种计价方法适用于材料收发业务频繁、且具备材料计划成本资料的大型企业。二、原材料发出的总分类核算1按实际成本计价原材料发出的总分类核算2按计划成本计价原材料发出的总分类核算为简化日常核算工作，企业平时可不进行结转发出材料计划成本和发出材料应负担成本差异的总分类核算，待到月终时，通过编制“发料凭证汇总表”，汇总进行发出材料的总分类核算。“发料凭证汇总表”应以仓库转来的发料凭证为依据，区分不同用途和材料类别等情况进行汇总，并据以进行账务处理。根据“材料成本差异”明细账计算出本期的材料成本差异率，将本期发出材料的计划成本调整为实际成本。【例321】甲公司本月初“原材料”科目余额1000000元，“材料成本差异”科目贷方余额40000元，本月入库材料的计划成本1000000元，本月入库“材料成本差异”为贷方20000元，则原材料成本差异率（4000020000）（10000001000000）3根据本月发出材料凭证汇总表，本月生产车间用于产品生产领用材料计划成本1000000元，在建工程领用计划成本100000元，车间一般耗用材料计划成本50000元，厂部领用计划成本8000元。根据发出材料凭证汇总表，应编制如下会计分录。（1）结转发出材料的计划成本借生产成本1000000在建工程100000制造费用50000管理费用8000贷原材料1158000（2）结转本月发出材料应负担成本差异借生产成本30000在建工程3000制造费用1500管理费用240贷材料成本差异34740结转后产品生产用料实际成本为970000元，在建工程用料实际成本为97000元，其余类推。结转材料成本差异时，无论是节约差异还是超支差异，均从“材料成本差异”科目的贷方转出，结转超支差异用蓝字，结转节约差异用红字。三、原材料的明细分类核算（一）按实际成本计价原材料的明细分类核算（二）按计划成本计价原材料的明细分类核算在材料日常按计划成本核算时，原材料明细核算应设置以下三种明细账。1材料明细账2材料采购明细账3材料成本差异明细账四、库存商品发出的核算制造业的库存商品包括用于对外销售的库存自制半成品和库存产成品；商业企业的库存商品是指购入用来销售的各种物品。库存商品的发出主要是对外销售发出，另外还有一些被在建工程或福利部门领用及对外投资、捐赠等。工业企业的产成品一般应按实际成本进行核算。在这种情况下，产成品的收入、发出和销售，平时只记数量不记金额；月度终了，计算入库产成品的实际成本；对发出和销售的产成品，可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法或个别计价法等方法确定其成本。仓库依据商品出库凭证填写实发数量，发出商品并登记库存商品明细账。会计部门据以结转发出商品成本，贷记“库存商品”、“自制半成品”科目，借方科目根据其销售方式不同分别确定对于已实现销售的商品，借记“主营业务成本”、“存货跌价准备”科目；委托其他单位销售的商品，借记“发出商品（或委托代销商品）”科目；在建工程和职工福利部门领用的商品视同销售也直接借记“主营业务成本”、“存货跌价准备”科目。待委托代销商品实现销售时，根据销售发票再借记“主营业务成本”科目，贷记“发出商品”科目。“发出商品”科目属于资产类科目，用来核算企业未实现销售但已经发出商品的实际成本。该科目的借方登记发出商品的实际成本，贷方登记已实现销售的发出商品成本，期末余额在借方，表示尚未实现销售的发出商品成本。为了简化核算，企业一般在月末确定发出商品的单位成本，根据仓库转来的商品出库凭证编制产品或商品发出和销售汇总表，集中结转商品销售成本。【例322】某企业本月销售甲产品一批，价款100000元，增值税款17000元，款项已存入银行，根据先进先出法确定该批产品的实际成本70000元。确定实现销售时，做会计分录如下借银行存款117000贷主营业务收入100000应交税费应交增值税（销项税额）17000结转已销甲产品的成本，做会计分录如下借主营业务成本70000贷库存商品甲产品70000五、低值易耗品摊销的核算低值易耗品属于劳动资料，可以在生产经营过程中周转使用，不改变其物质形态，其价值在使用过程中因损耗而逐渐转移，因此，在会计核算上采取摊销的方式，将其价值逐步计入生产经营成本中。低值易耗品一般分为在库和在用两个阶段进行核算。在库低值易耗品的核算是指对验收入库低值易耗品的核算。在用低值易耗品的核算是指从仓库领出直到报废的核算。报废前其价值要按磨损情况逐步摊销计入生产经营成本，所以，在用低值易耗品的核算实质上是领用、摊销和报废的核算。根据低值易耗品的价值、使用期限及每月领用数额的均衡性，企业可从以下摊销方法中选用其中一种。1一次摊销法一次摊销法是指低值易耗品在领用时就按领用部门和用途将其账面价值全部计入有关成本、费用的方法。报废时，收回残值冲减有关成本、费用。一次领用的低值易耗品数量不多，金额不大，可采用一次摊销法。【例323】某企业生产车间领用专用工具一批，计划成本2800元；厂部管理部门领用办公用品一批，计划成本1200元。当月材料成本差异率为3。编制会计分录如下。（1）结转领用低值易耗品的计划成本借制造费用2800管理费用1200贷低值易耗品4000（2）分摊领用低值易耗品负担的材料成本差异借制造费用84管理费用36贷材料成本差异低值易耗品1202五五摊销法五五摊销法是指低值易耗品在领用时先摊销其价值的50，报废时再摊销其价值的50。即将低值易耗品的价值分两次摊销，各摊销其价值的一半。这里领用时的低值易耗品是指库存未曾使用过的。采用这种方法，需要在“低值易耗品”科目下设置“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”和“低值易耗品摊销”三个明细科目。对在用低值易耗品按使用车间、部门进行数量和金额明细核算的企业，可以采用五五摊销法核算。该种方法适用于各月领用和报废比较均衡、各月摊销额相差不多的低值易耗品。【例324】甲公司发出低值易耗品一批，价值60000元，其中生产车间领用低值易耗品40000元，行政管理部门领用低值易耗品20000元。该企业采用“五五”摊销法对该批低值易耗品进行摊销，报废时收回残值作价6000元入库。甲公司应做如下会计分录。（1）发出低值易耗品时借低值易耗品在用低值易耗品60000贷低值易耗品在库低值易耗品60000借制造费用20000管理费用10000贷低值易耗品低值易耗品摊销30000（2）低值易耗品报废时借制造费用20000管理费用10000贷低值易耗品低值易耗品摊销30000（3）回收残料价值借原材料6000贷制造费用4000管理费用2000（4）转销报废低值易耗品借低值易耗品低值易耗品摊销60000贷低值易耗品在用低值易耗品600003分期摊销法分期摊销法，是指低值易耗品领用后，根据低值易耗品原值和预计使用期限求得每期平均摊销额，将低值易耗品的价值分期摊入各期成本、费用的方法。领用分期摊销的低值易耗品，若摊销期在一年以内的，通过“待摊费用”科目核算；摊销期超过1年的，通过“长期待摊费用”科目核算。领用时，先将其全部价值转入“待摊费用”或“长期待摊费用”科目，以后再分期摊入各项成本、费用。低值易耗品报废时，将其残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关的成本、费用。如果低值易耗品已经发生毁损、遗失等，不能再继续使用的，应将其账面价值全部转入当期成本、费用。【例325】某企业生产车间领用刀具、量具一批，实际成本36000元，分6个月摊销。编制如下会计分录。（1）生产车间领用刀具、量具时借待摊费用36000贷低值易耗品36000（2）当月及以后各月摊销时借制造费用6000贷待摊费用6000【例326】某企业设计室领用低值易耗品一批，实际成本为96000元，分2年摊销。编制如下会计分录。（1）领用低值易耗品时借长期待摊费用96000贷低值易耗品96000（2）当月及以后各月摊销时借管理费用（96000212）4000贷长期待摊费用4000（3）2年后该批低值易耗品报废时，收回残料作价1000元入库，编制会计分录如下借原材料1000贷管理费用1000六、包装物发出的核算包装物发出的核算与其他存货相同。一次性领用、一次性消耗的包装物，其价值一次全部计入有关成本、费用中；周转使用包装物的核算方法与低值易耗品相同，采用一定方法按用途将其价值分次摊销计入有关成本、费用中。按计划成本计价时要在月末结转成本差异。包装物发出的核算按其用途分以下几种情况。1生产领用包装物生产过程中领用的包装物，在包装产品后，构成产品组成部分，因此，应将包装物成本计入产品生产成本。【例327】车间生产领用包装物一批，实际成本2000元，领用时做会计分录如下借生产成本2000贷包装物在库包装物20002随同商品出售包装物随同商品出售包装物应按其是否单独计价来做不同处理。包装物随同商品出售并单独计价，实际上就是出售包装物，其账务处理与出售原材料相同。出售包装物取得的收入记入“其他业务收入”科目，对出售包装物的成本应借记“其他业务成本”科目，贷记“包装物”科目；随同商品出售但不单独计价的包装物，其发出主要是为了确保销售商品的质量或提供较为良好的销售服务，因此，应将这部分包装物的成本作为企业发生的销售费用处理。对随同商品出售不单独计价包装物，在发出时，应按其成本借记“销售费用”科目，贷记“包装物”科目。【例328】某企业在商品销售过程中领用包装物一批，实际成本5000元，该批包装物随同商品出售，单独计算售价为6000元，应收取的增值税税额为1020元，款项已收到。编制如下会计分录。（1）取得出售包装物收入时借银行存款7020贷其他业务收入材料销售6000应交税费应交增值税（销项税额）1020（2）结转出售包装物成本时借其他业务成本材料销售5000贷包装物某包装物5000若上述领用包装物不单独计价，则领用时应做会计分录如下借销售费用5000贷包装物某包装物50003出租、出借包装物企业对于一些可周转使用的包装物，一般采用出租或出借的方式提供给客户使用，并要求客户用完后归还。出租包装物是企业在销售商品时，将包装物出租给购买方暂时使用的一项业务。出租包装物可以取得租金收入，作为企业的其他业务收入，与之对应的出租包装物成本及修理费用，应作为租金收入的减项，列做企业的其他业务成本。因此，出租包装物核算主要包括发出包装物、收取租金和押金、摊销使用成本、发生修理费用、收回包装物等内容。出借包装物是企业在销售商品时，将包装物出借给购买方使用，用后归还的一项业务。出借包装物核算与出租包装物核算基本相同，不同的是在摊销使用成本时，记入“销售费用”等科目。企业出借包装物，因不向客户收取费用，没有业务收入，所以，出借包装物的成本及修理费用应作为企业的销售费用处理。企业为了督促客户能按时归还包装物，不论采用出租还是出借方式，一般都收取包装物押金，包装物押金应通过“其他应付款”科目核算。根据有关规定，包装物在周转使用过程中需要采用一定的方法将其价值摊入到有关成本费用中去。包装物摊销方法有两种，即五五摊销法和一次转销法。【例329】2010年10月，某公司出租库存未用包装物500件，每件单位实际成本100元，共计50000元，租期6个月，每月每件租金20元，收取押金60000元。采用五五摊销法，应做会计分录如下。（1）领用时借包装物在用包装物50000贷包装物在库包装物50000（2）领用时摊销50价值借其他业务成本25000贷包装物包装物摊销25000（3）收到押金时借银行存款60000贷其他应付款包装物押金60000（4）每月收取租金时，由于价外没有收取增值税，应将租金收入作为含税收入，折算为不含税收入，即10000（117）8547（元）；销项税额为8547171453（元）。借银行存款10000贷其他业务收入8547应交税费应交增值税（销项税额）1453（5）6个月后，收回包装物500件，退还押金60000元。借其他应付款包装物押金60000贷银行存款60000【例330】假设上述包装物于2010年9月报废，报废时残料收入2000元存入银行，摊销另外50价值。应做会计分录如下。（1）报废时摊销50价值借其他业务成本25000贷包装物包装物摊销25000（2）将报废包装物从账上转销借包装物包装物摊销50000贷包装物在用包装物50000（3）报废包装物的残值收入借银行存款2000贷其他业务成本2000【例331】2010年10月，企业仓库发出一批新的包装物，实际成本10000元，用于出租和出借的各占50。出租包装物的期限为1个月，应收租金400元；出借包装物的期限为3个月。包装物采用一次摊销法。出租、出借的押金各为6000元已收存银行。（1）结转发出包装物的成本，编制会计分录如下借其他业务成本包装物出租5000销售费用5000贷包装物10000（2）收到押金，编制会计分录如下借银行存款12000贷其他应付款存入保证金某单位12000（3）1个月后按期如数收回出租的包装物，在6000元的押金中扣除应收取的租金400元和按规定应交的增值税68元后，余额5532元已通过银行转账退回。编制会计分录如下借其他应付款存入保证金某单位6000贷其他业务收入包装物出租400应交税费应交增值税（销项税额）68银行存款5532（4）3个月后按期如数收回出借的包装物，押金6000元已通过银行转账退回。编制会计分录如下借其他应付款存入保证金某单位6000贷银行存款6000对于逾期未退包装物没收的押金，应按扣除应交增值税后的差额，记入“其他业务收入”科目。如上例，假设3个月后出借的包装物只收回50，没收押金3000元，其中应交的增值税为43590元3000（117）17，同时，通过银行转账退回押金3000元。（1）没收逾期未退包装物押金，编制会计分录如下借其他应付款存入保证金某单位3000贷应交税金应交增值税（销项税额）43590其他业务收入256410（2）退回已收回包装物的押金，编制会计分录如下借其他应付款存入保证金某单位3000贷银行存款3000收回已使用过的出租、出借包装物，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。第五节存货的期末计价与清查一、存货的期末计价方法1成本与可变现净值孰低法“成本与可变现净值孰低法”是指期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的一种方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。这里的“成本”是指存货的历史成本，即对发出存货按先进先出法、个别计价法、加权平均法等计价时计算的期末存货实际成本。如果企业在存货的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等方法，则成本应为调整后的实际成本。“可变现净值”是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计销售费用及相关税费后的金额。2存货期末计价方法由可变现净值的概念可知可变现净值的计算式为可变现净值估计售价估计完工成本估计销售费用及相关税费【例332】2010年10月，甲、乙两公司签订了一份不可撤销的购销合同，约定2011年1月10日甲公司按30万元/台的价格向乙公司提供M3型机器15台。2010年12月31日甲公司库存M3型机器数量为18台，单位成本为20万元/台，当时M3型机器市场销售价格为31万元/台。甲公司M3型机器期末计价如下根据甲、乙两公司签订的购销合同，M3型机器应以合同价格为基础计算可变现净值。由于甲公司持有的存货数量多于销售合同订购的数量，所以，对购销合同中约定数量的存货可变现净值以合同约定价格作为计量基础，其估计售价应为450万元（30万元/台15台）；超过合同订购数量的M3型机器可变现净值应以一般销售价格作为计量基础，其估计售价应为93万元（31万元/台3台）。用于出售的材料等，其可变现净值应当以市场价格为基础计算。“为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，则该材料仍然应当按成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。”（企业会计准则第1号存货）【例333】H公司2010年12月31日库存甲材料账面价值（成本）为250万元，市场购买价格为200万元，假设没发生其他购买费用。库存甲材料中200万元用于生产M5型机器，50万元准备对外销售，估计发生销售费用及税金为2万元。由于甲材料市场销售价格下降，以甲材料为原料生产的M5型机器市场售价总额由500万元降为400万元，其生产成本仍为300万元。将甲材料加工成M5型机器需投入费用为100万元，估计销售费用为10万元。2010年12月31日甲材料的期末价值应计量如下。（1）计算用于生产M5型机器的甲材料的可变现净值用于生产M5型机器的甲材料可变现净值40010010290（万元）比较用甲材料生产的M5型机器的可变现净值与成本，为甲材料可变现净值290万元成本200万元由此可以确定，用于生产M5型机器的甲材料以成本为计量基础，而不是以可变现净值为计量基础。（2）计算准备对外销售的甲材料的可变现净值，确定其期末价值对外销售的50万元甲材料，按市场销售价格估计市场售价为40万元（20025050），则其可变现净值为38万元（402）。这部分甲材料可变现净值38万元低于成本50万元，所以，应按其可变现净值38万元进行期末计价。（3）至此，可以确定甲材料的期末价值是238万元（20038），在资产负债表的存货项目中应按238万元计算列示。二、存货期末计价的会计处理企业存货成本高于其可变现净值的，按可变现净值计价，需作相应的会计处理；企业存货成本低于其可变现净值的，仍按历史成本计价，不作会计处理。1科目设置企业期末存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。企业应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。为了核算计提的存货跌价准备，企业应设置“资产减值损失”和“存货跌价准备”科目。“存货跌价准备”是资产类科目，是“库存商品”、“原材料”等科目的抵减科目，用来核算企业存货的跌价准备。资产负债表日，企业存货可变现净值低于成本的差额计入贷方，发出存货应结转的存货跌价准备计入借方，已计提跌价准备的存货价值恢复时，把原已计提的存货跌价准备金额内的恢复数计入借方，期末余额在贷方，表示企业已计提尚未转销的存货跌价准备。该科目按存货项目或类别进行明细分类核算。“资产减值损失”是损益类科目，用来核算企业各种资产发生的减值。借方登记各种资产发生的减值金额，贷方登记冲减和结转的各种资产减值金额，期末无余额。该科目按资产减值损失的项目进行明细分类核算。2业务核算【例334】某企业按“成本与可变现净值孰低法”对期末存货进行计价，并按单个存货项目计提存货跌价准备。2009年12月31日，A、B、C三种存货的成本分别为900万元、500万元、1000万元，可变现净值分别为850万元、470万元、1100万元。则该企业C存货成本低于可变现净值，不计提存货跌价准备；A、B两种存货应计提存货跌价准备共80万元。编制会计分录如下借资产减值损失存货A500000存货B300000贷存货跌价准备存货A500000存货B300000可变现净值低于成本的存货，其差额即为该项存货应计提的存货跌价准备。若该项存货应计提的存货跌价准备大于其账面已提数，则应按其差额补提。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。需要注意的是，必须是“以前减记存货价值的影响因素”消失了，才能在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，如果导致存货可变现净值高于成本的不是因为以前减记存货价值的影响因素的消失，而是其他因素的影响结果，则不允许将已计提的存货跌价准备恢复。【例335】2010年12月31日，例334中的存货A、C没有发生变化，存货B自2010年以来市场价格有所上升，存货B成本为660万元，预计其可变现净值为650万元。存货B应计提存货跌价准备10万元（660650），因已提30万元，故应冲减存货跌价准备20万元（3010）。借存货跌价准备存货B200000贷资产减值损失存货B200000企业如果销售计提了跌价准备的存货，则应在结转销售成本的同时，结转已计提的存货跌价准备，计入当期损益。对于因债务重组、非货币性交易而转出的存货，应同时结转的已计提存货跌价准备，不计入当期