财务会计理论与实务之长期股权投资概述(PPT 72页).ppt

1、第二章 长期股权投资,主讲：王艳龙 吉林财经大学会计学院,本章主要内容,第一节 长期股权投资的初始计量 第二节 长期股权投资的后续计量 第三节 长期股权投资核算方法的转换及 处置,参考资料,企业会计准则第2号长期股权投资 企业会计准则第20号企业合并 企业会计准则第33号合并财务报表 企业会计准则第40号合营安排 企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露 相关教材 相关网站,一、长期股权投资及其初始计量原则 （一）长期股权投资的内容 1.实施控制的权益性投资（对子公司投资） 2.实施共同控制的权益性投资（对合营企业投资） 3.具有重大影响的权益性投资（对联营企业投资）,第一节 长期股权投资的

2、初始计量,适用范围,0,20%,50%,100%,非控制、共同控制和重大影响,重大影响 联营企业,控制 子公司,共同控制 共同经营 合营企业,2号：长期股权投资 权益法,22号：金融资产,2号：长期股权投资 成本法,否,是,是,否,否,合营企业：根据股权分利,共同经营：不根据股权比例分利,6,是否单独控制?,根据33号准则，编制合并报表,是否共同控制?,根据40号准则，确定是何种共同控制,是否有重大影响?,根据其他准则，核算资产、负债、收入、费用,根据41号准则，披露相关信息,根据2号准则，作为长期股权投资按权益法核算,根据41号准则，披露相关信息,根据41号准则，披露相关信息,是,根据22号

3、准则，作为金融资产核算,根据37号准则，披露相关信息,如何计量公允价值：39号准则,（二）长期股权投资初始计量的原则 企业在取得长期股权投资时，应按初始投资成本入账。 企业应分别形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。,二、形成控股合并的长期股权投资 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,应当区分同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并分别确定初始投资成本。,（一）形成同一控制下控股合并的长期股权投资 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。 合并方的初始投资成本

4、 在被合并方所有者权益账面价值（相对于最终控制方而言的账面价值）中按持股比例享有的份额。,1.合并方以支付现金等方式作为合并对价,（1）借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值份额） 贷：负债（承担债务账面价值） 资产（投出资产账面价值） 资本公积股本（资本）溢价（差额，或借方） （2）借：管理费用（审计、法律服务等相关费用） 贷：银行存款,【注意1】控股合并形成的长期股权投资，合并报表中，母公司长期股权投资与子公司所有者权益应予抵消，差额为商誉。 【注意2】如果将直接相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中就出现了商誉（或者影响了商誉的数字），不符合实际情况。,如何理解母公司长期股权投资

5、与子公司所有者权益抵消？,2.合并方以发行权益性证券作为合并对价,发行权益性证券作为合并对价,（1）借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额） 贷：股本（发行股票的数量每股面值） 资本公积股本溢价（差额） （2）借：资本公积股本溢价（权益性证券发行费用） 贷：银行存款,3.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成控股合并的,个别报表中，以累计持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始成本。 初始成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付的对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），不足冲减的冲减留存收益。,(1)合并日初始

6、投资成本=合并日被合并方账面所有者权益累计持股比例 (2)新增投资部分初始投资成本=(1)-原长期股权投资账面价值 新增投资部分初始投资成本与新支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。,（二）形成非同一控制下控股合并的长期股权投资 1一次交易实现的控股合并 购买方应将企业合并作为一项购买交易，合理确定合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。,M集团公司,购买方,被购买方,N集团公司,D公司,E子公司,合并,C子公司,F子公司,合并成本为购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值，相关费用的会计处

7、理与同一控制相同。 （1）付出资产为固定资产、无形资产的，公允价与账面价的差额，计入营业外收入或营业外支出； （2）付出资产为金融资产的，公允价与账面价的差，计入投资收益；可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的其他综合收益应一并转入投资收益。 （3）付出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时按其账面价值结转成本，涉及增值税的，还应进行相应的处理。 （4）发行权益性证券的，公允价与面值的差计入资本公积，手续费冲减资本公积。,2.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成控股合并的,（1）个别财务报表 购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值或者原股权投资

8、作为金融资产的公允价值+购买日新增投资成本,购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。 购买日之前持有的股权投资按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。,（2）合并财务报表 有关合并财务报表中的处理参见企业合并章节内容。,三、不形成控股合并的长期股权投资,四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理,企业无论以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资

9、单位已经宣告但尚未发放的现金股利应确认为应收股利，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。,与投资有关的相关费用会计处理小结,注意：路演费计管理费用,路演是国际上广泛采用的证券发行推广方式，指证券发行商发行证券前针对机构投资者的推介活动，是在投资、融资双方充分交流的条件下促进股票成功发行的重要推介、宣传手段，促进投资者与股票发行人之间的沟通和交流，以保证股票的顺利发行。,长期股权投资在持有期间，根据对被投资单位的影响程度分别选择成本法及权益法进行核算。,第二节 长期股权投资的后续计量,长期股权投资,成本法,权益法,权益法,对合营企业和联营企业投资 采用权益法,一、长期股权投资的成本法 （一）定义

10、及适用范围 定义： 成本法，是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。 适用范围： 能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资。,相关概念,控制,见第25章,共同控制,是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。,重大影响,对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。,重大影响的判断,1.持股比例在20%以上50%以下 2.持股比例在20%以下，但符合下列情况之一： （

11、1）在被投资单位董事会或类似权利机构中派有代表 （2）参与被投资单位的政策制定过程 （3）与被投资单位之间发生重要交易 （4）向被投资单位派出管理人员 （5）向被投资单位提供关键技术资料,【注意】在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，另一方面要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假设转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股票期权及可转换公司债券等的影响。,（二）成本法的核算,1.应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业享有的部分 2.确认应收股利后，应当考虑投资是否发生减值。如长

12、期股权投资账面价值大于可收回金额或未来现金流量现值,二、长期股权投资的权益法 （一）定义及适用范围 定义： 权益法，是指投资以成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 适用范围： 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。,权益法的类型,（二）权益法的核算,明细账,总账,1. 初始投资成本的调整 企业在取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本入账。 初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理：,如果长期股权投资的初始投资成本,取得投资时应享有被投资单位

13、可辨认净资产公允价值的份额,【注意】 （1）商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额 （2）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中。,投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，可用下列公式计算：,2.投资损益的确认,采用权益法核算，确认应享有被投资单位净损益份额时，通过“长期股权投资损益调整”和“投资收益”科目核算。 “投资收益”体现享有被投资单位净损益的份额，“长期股权投资损益调整”体现的是被投资单位资产、负债的份额。也就是说，只要影响被投资单位净损益，投资

14、方应通过“投资收益”核算；只要影响被投资单位资产、负债，投资方应通过“长期股权投资”核算。,取得投资后，应当按照被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。,按应享有的收益份额,按应承担的亏损份额,考虑以下因素对被投资单位净损益的影响并进行适当调整后，作为确认投资损益的依据（3个方面）： （1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。 （2）以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。（折旧、摊销、存货出售影响的营业成本、资产

15、减值损失等） （3）投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。,3.取得现金股利或利润的会计处理 当被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应获得的现金股利或利润抵减长期股权投资的账面价值,4.超额亏损的会计处理 在被投资单位发生亏损、投资企业按持股比例确认应分担的亏损份额时，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（长期应收款）减记至零为限； 投资企业负有承担额外损失义务的需要确认预计负债。 如果经过上列顺序确认应分担的

16、亏损额后，仍有未确认的亏损分担额，投资企业应作备查登记。 待被投资单位以后年度实现盈利时按与上述相反的顺序进行处理。,在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理： 首先，冲减长期股权投资的账面价值。 其次，冲减长期应收项目等的账面价值。 最后，应按预计承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。,5.其他综合收益变动的处理,投资企业对于被投资单位的其他综合收益变动，按照持股比例计算的应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。,投资企业应享有被投资单位净资产变动中不能确认为被投资单位的损益、其他综合收益以及也不属于分红的部分（简称“投资企业应

17、享有的被投资单位其他净资产变动”），应当确认为权益（资本公积其他资本公积）。 例如，被投资单位向投资企业以外的第三方发行额外的股份或者回购股份，以及实施以权益结算的股份支付，从而导致投资企业应享有被投资单位净资产份额发生变动。 将来该投资变为一个子公司或一项金融资产而终止采用权益法的，投资企业应将以前期间确认的有关权益金额重分类为损益（投资收益）。,6.其他净资产变动的处理,7.股票股利的会计处理 被投资单位分派的股票股利，投资企业不做账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。,三、长期股权投资的减值,执行企业会计准则第8号资产减值 减值损失以后持有期间不得转回！,一、长期

18、股权投资核算方法的转换,第三节 长期股权投资核算方法的转换与处置,投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。,（一）追加投资因持股比例上升导致金融工具模式转换为权益法,按照分步取得股权实现非同一控制下企业合并原则来处理,（二）追加投资因持股比例上升导致金融工具模式或者权益法转换为

19、成本法,（三）处置投资导致持股比例下降由成本法转换为权益法（重点）,区分个别报表与合并报表,1.个别报表,关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。,个别财务报表的会计处理,（1）处置部分 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益（差额） （2）剩余部分的追溯调整: 注意“一点一线”的调整（追溯调整）,“一点”的调整（原投资时点商誉的追溯）：将剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算的原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较,如果属于剩余投资的成本,应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额,“一线”的

20、调整（调净资产账面价值变动）：对于取得原投资后至处置投资交易日之间被投资单位可辨认净资产账面价值变动中投资企业按剩余持股比例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进行会计处理：,损益：,非损益：,留存收益,其他综合收益或资本公积,（1） 借：长期股权投资损益调整 贷：盈余公积 利润分配未分配利润 （2） 借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益 （3） 借：长期股权投资其他权益变动 贷：其他综合收益/资本公积其他资本公积,综合分录如下 借：长期股权投资 贷：留存收益（盈余公积、利润分配）（原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益的变动剩余持股比例） 投资收益（处置投资当期期初至处置日被

21、投资单位的净损益变动剩余持股比例） 其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动剩余持股比例） 资本公积其他资本公积（被投资单位其他净资产变动剩余持股比例）,（2）合并财务报表（难点） 因控制权发生改变（由原控制转为不再控制），在合并报表中剩余投资要重新计量，即将投资全部出售（售价与账面价值之间的差额计入投资收益），再将剩余部分投资按出售日的公允价值购回。,丧失控制权日合并财务报表中的投资收益 合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日公允价值开始持续计算的净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合

22、收益。,丧失控制权日合并财务报表中的调整分录 A.将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值，其调整分录为：借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”，或做相反分录。 B.对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整，其调整分录为：借“投资收益”，贷记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”、“资本公积”，或做相反分录。 C.将原投资有关的其他综合收益转入投资收益，其调整分录为：借记“资本公积”，贷记“投资收益”，或做相反分录。,投资方因处置部分股权投资丧失了对被投资单位的共同控制、重大影响或控制权的，处置后的剩余股权应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制