浅说环境成本核算

1、陕西广播电视大学人才培养模式改革和开放教育试点会计学专业毕业论文陕西电大开放教育工商管理类会计学专业毕业论文论 文 题 目： 浅说环境成本核算 最终成绩姓 名 张 晓 宁 教育层次 专 科 学 号 分 校 专 业 会 计 学 教 学 点 宝 鸡 分 校 指导教师 教 学 班 陕 西 广 播 电 视 大 学二零 一零 年 月内 容 提 要：环境资源作为一种特殊的生产要素被排除在经济学的视野之外，更谈不上专门考察环境要素的成本。同时，人类对资源环境的破坏也达到了前所未有的程度。基于这种客观实际，本人就从环境资源企业环境成本的含义、特点与作用、构建企业环境成本核算模式、企业环境成本控制体系的建立，进

2、行深入分析，并结合企业实际加以研究，为实现企业的可持续发展提供理论思路与方法指导。SummaryEnvironmental resources as a special factor of production is out of the sight of economics, not to mention the cost of specialized study environmental factors. At the same time, human resources, damage to the environment has reached an unprecedented le

3、vel. Based on this objective reality, I resources from the environment, the meaning of environmental cost, features and function, build corporate environmental cost accounting model, cost control system in an enterprise environment to establish, in-depth analysis, combined with the actual business t

4、o be studied, in order to achieve business sustainable development of theoretical ideas and methods of instruction.关 键 词：企业环境成本 成本核算 控制体系 KeywordsCorporate environmental costs Costing Control system目 录一、企业环境成本的含义、特点与作用- 1 -（一）企业环境成本的内涵及定义- 1 -（二）企业环境成本的特点- 1 -（三）实施环境成本核算的必要性- 2 -二、构建企业环境成本核算模式- 3 -（

5、一）国外环境成本核算模式比较分析。- 3 -（二）构建适合中国国情的企业环境成本核算模式。- 3 -三、企业环境成本控制体系的建立- 4 -（一）企业环境成本核算- 5 -（二）企业环境成本控制体系的建立- 5 -（三）加强企业环境成本管理的措施- 6 -后 记- 8 -参考文献- 9 - 浅说环境成本核算长期以来，环境资源作为一种特殊的生产要素被排除在经济学的视野之外，更谈不上专门考察环境要素的成本。大气、水的纳污能力(AssimilativeCapacity)、景观功能等环境资源，因其具有功能上的无形性、占有和利用方式上的非排他性、以及消耗上的间接性，被排除在资产范围之外，其成本也无从估算

6、。同时，人类对资源环境的破坏也达到了前所未有的程度。基于这种客观实际，有必要对环境成本进行深入分析，并结合企业实际加以研究，为实现企业的可持续发展提供理论思路与方法指导。一、企业环境成本的含义、特点与作用（一）企业环境成本的内涵及定义尽管国内外许多学者在环境成本领域开展了大量的研究,但从国内外文献资料看，讨论环境成本时往往有其特定的立足点，对环境成本很难给予一致的定义。联合国统计署（UNSD）1993年发布的环境与经济综合核算体系中所采用的环境成本概念包括两个部分：（1）自然资源数量消耗和质量减退而造成的自然资源价值的减少；（2）环境保护方面的实际支出，即为防止环境污染而发生的各种费用和为改善

7、环境、恢复自然资源的数量和质量而发生的各种费用支出。美国环境总署认为环境成本包括：（1）传统成本，如资本设备、材料、人工、物料、设施、结构、清理价值。（2）潜在的隐藏成本，包括管制性环境成本、前期成本、后期成本、自愿性环境成本。（3）或有成本，包括未来遵循成本、罚款、对未来法令的反应、修复、财产损害、个人伤害赔偿、法律费用、自然资源损害、经济损失损害。（4）形象与关系成本。蒋洪强认为“环境成本是指某一会计主体在其可持续发展过程中,因进行经济活动或其他活动而引起的自然资源耗减成本、生态资源降级成本以及为管理企业活动对环境造成的影响而采取的防治措施成本。”联合国国际会计和报告标准政府间专家组认为,

8、环境成本是“依照对环境负责的原则,为管理企业的活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本,以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”经济学家对环境成本的定义大体有以下四种：（1）因企业对环境和社会造成影响而引致的成本，这些成本在法律上并不要求企业负责；（2）企业因环境管制而导致的财务负担；（3）环境业绩的成本；（4）所有与环境管理相关的成本。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件环境会计和财务报告的立场公告中将环境成本定义为：“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”

9、。笔者认为,企业环境成本是指企业本着对环境负责的原则,为了预防、恢复或补偿因其生产经营活动所产生或可能产生的环境影响而采取一系列措施的成本,以及因为耗费自然资源或生态资源所发生的实际成本。（二）企业环境成本的特点根据企业环境成本的定义,可以发现环境成本具有以下特征:1.多样性。企业环境成本可能出现在企业生产经营管理活动的每一个环节中,其产生动因具有多样性。2.不均衡性。环境成本的不均衡性体现在以下两个方面:一是发生时点的不均衡性,环境成本项目支出不像其他成本项目如直接材料或直接人工那样均衡地发生在产品生产过程中,其往往具有突发性或不可预见性。3.滞后性。由于环境本身具有一定的承受、容纳能力,同

10、时企业当期生产经营活动对环境的破坏可能并不明显,有时其形成的损失和危害是潜在的,这使得环境成本具有时滞性,其大小及所带来的影响,可能一时难以完全掌握清楚。4.增长性。一方面,公众对环境保护的重视以及对环境质量的标准要求越来越高,企业所承担的环境保护的责任日益加大,环境支出也逐渐增加;另一方面,随着政府环境保护法规的纷纷出台,对企业的约束力逐渐增强,也使得企业的环境支出额呈现不断上升趋势。（三）实施环境成本核算的必要性（1）环境成本核算是实施可持续发展战略的需要。可持续发展是20世纪90年代以来世界各国政府的共同选择。我国政府于1994年制定了中国21世纪议程，将可持续发展战略作为中国社会经济发

11、展的基本战略。可持续发展战略的内容涉及许多方面，建立和实施环境会计是可持续发展整体战略的重要组成部分，作为环境会计核心内容的环境成本核算也成为可持续发展战略不可缺少的部分。（2）环境成本核算是正确计算绿色GDP的需要。GDP作为衡量一个国家和地区经济发展水平及经济福利的综合指标，最初是在国民收入统计和凯恩斯宏观经济学理论基础上建立和发展起来的，是一种单一的以市场交易为基础的投入产出核算，GDP计算的统计过程中没有将自然资源成本和企业对环境造成的损害计算进去，不能有效地体现经济发展与环境、资源之间的相互关系，各项经济增长指标也不能如实地反映经济发展水平和经济增长速度，在某种程度上还会虚增国家财富

12、，夸大人均收入和经济福利，诱使人们追求产值、攀比速度，而不顾资源的耗减、降级和环境的恶化。从某种意义上来说，以传统GDP为主要指标的国民经济核算体系是一个“有误的指挥棒”。 “绿色GDP”的计算和核算，需要以微观企业的环境成本核算为基础。（3）环境成本核算是正确计算企业成本的需要。就企业成本来讲，传统会计只计算制造成本，而对难以计价的自然资源忽略不计，造成企业无偿占用和污染自然资源，以牺牲环境质量为代价获取“私利”，虚增自身利润。环境会计通过建立环境成本核算模式核算企业的自然资源成本，在产品生产成本中计入环境成本，能够较准确地核算企业的生产成本，促使企业挖掘内部潜力，降低能耗，维护社会资源环境

13、。（4）环境成本核算是企业自身发展的需要。企业与环境的关系十分密切，良好的社会环境是企业健康发展的前提条件和必要保障。资源枯竭、环境污染、气候改变、废弃物处理、产品安全与卫生等将直接影响到企业的生产组织和管理决策，整个社会环境的恶化将直接影响到企业自身的发展。从长远来看，企业只有建立完善的环境成本核算模式来核算企业环境成本，积极协调企业与环境资源之间的关系，创造良好的环境条件，才能求得生存和发展。（5）环境成本核算是实现资源优化配置和社会和谐发展的需要。资源的稀缺性和人类欲望的无限性始终是经济发展过程中无法回避的难题，在现代化经济高速发展的今天，这一问题更加突出。在资源有限的前提下，只有建立环

14、境成本核算模式，提供环境保护、公害防止与消除等环境成本方面的信息，找到经济效益、社会效益和生态效益的最佳结合点，促进资源优化配置与社会和谐发展，才可能最终实现“既满足当代人的需要而又不影响子孙后代利益”的可持续发展目标。二、构建企业环境成本核算模式（一）国外环境成本核算模式比较分析。目前国际通用的环境成本核算模式有四种，它们的构建源于不同的任务目的。(1)偏重于计算环保成本的核算模式。偏重于计算环保成本的核算模式将环保成本单独分离出来，目的是能够更好地理解和控制这一部分成本，用于对外交流和沟通。(2)为投资决策服务的核算模式。这一模式将环境成本作为企业投资决策所需的重要资料，在产品设计与项目投

15、资决策过程中，需依据环境成本资料进行完整地投资决策判断，使之具有特殊意义。(3)以材料和能源流转为导向的环境成本核算模式。成本降低的潜力存在于材料、能源、水消耗量的减少之中，同时也与降低“三废”的排放量有关，为了能够及时地发现成本降低的潜力，一些以材料和能源流转为导向的核算方法在德国和美国得到了发展。如德国的材料能源流转成本会计和废弃物成本核算，以及美国的单纯材料成本核算材料能源流转成本会计和废弃物成本核算有一定的相似性。其基本思想都是揭示材料流转的透明化，并将产生的环境成本分配给这些材料流转。目前，在以材料和能源流转为导向的成本核算方法中，前者是成熟且具有综合性的方法，适用于大量消耗不同种类

16、原材料和辅助材料的企业；后者则更适用于小企业，因为他们采用完整的流转成本会计方法会付出过高的代价。单纯材料成本核算是作为传统成本会计工具发展起来的一种计算材料损失成本的方法。鉴于其并不包括环保活动中的人工费用、管理费用，使信息披露受到一定局限，需作出进一步改进。(4)考虑外部成本的核算模式。就一个特定企业而言，环境成本包括外部环境成本和内部环境成本两部分。外部环境成本是指那些由本企业经济活动造成并应由企业承担的不良环境后果的补偿支出。内部环境成本是指应当由企业承担的环境成本，包括由环境方面因素引发，且已经明确应由本企业承担和支付的费用，如排污费、赔偿费、环境治理和环境保护设备投资等。考虑外部成

17、本的核算模式将由企业引起的外部成本引入到环境成本计算体系中，并通过内部环境成本的投入降低企业外部环境成本。（二）构建适合中国国情的企业环境成本核算模式。目前我国企业大多不愿主动计算环境成本、披露企业环境信息，只是迫于环保压力计算环保成本。通常情况下，仅确定环保成本并不能满足企业挖掘成本降低潜力的需求，其并未深入到成本动因的深度揭示材料损失费用的结构，环境成本核算提供的数据不透明，间接费用分配不合理。同时，环境成本计算并没有从真正意义上考虑减轻环境压力的信息需求，限制了废弃物成本的核算。在此模式下，与环境相关的成本占产品总成本的比重较低，显得相对不重要，在范围上也仅代表企业环境措施整合成本的一小

18、部分，大量与材料相关的成本并未涉及，故不能提供足够的信息供企业环境管理决策所用。因此，从生态角度看，偏重于计算环保成本的核算模式难以提供有关环境破坏、潜在损失、环境恢复成本等方面的有用信息，未体现环境成本核算的生态导向，忽视了生态效率对环境成本的影响。环境成本核算的最终目的是促使企业控制成本、降低能耗、提高生态效率、保持经济可持续发展。对材料和能源流转进行的分析，是根据企业经济目标、环境目标相协调的要求，量化材料流转系统中的各个因素，寻找废弃物转变为资源的材料改进环节，优化整合企业的环境保护技术，以达到提高材料利用效率和降低企业环境负荷的目的。同时，运用材料流成本核算这一工具还可提升公司内部材

19、料流动信息的透明度，加深对材料流转系统各操作环节之间复杂关系的理解，构建能为发现成本降低潜能和正确评价改进措施的综合数据库。材料流成本核算的本质特征是将传统成本计算中难以明确反映的废弃物价值作为企业制造过程中的一种“负产品”来反映，它突破了传统产品成本计算忽略废弃物成本的局限，可动态反映废弃物对自然资源价值的消耗状况，引导企业从提高资源利用率的高度充分认识削减废弃物对提高企业效益、降低环境负荷的双重影响，达到可持续发展的目的。因此，从控制成本、发现生态效率潜力角度看，以材料和能源流转为导向的核算模式适合中国的国情。关注被忽略的应由社会负担的环境成本，将外部环境成本内部化是正确计算企业成本的关键

20、。外部环境成本和内部环境成本都是由本企业经济活动造成的，按照“谁受益，谁负担”的原则，这部分支出应由企业负担，但通常情况下，出于种种原因，这类支出尚不能确切反映企业的负担。考虑外部成本的核算模式将外部环境成本进行内部化处理，采用一定的方法将企业在生产经营过程中对外部环境产生的影响进行会计确认和计量，并作为企业成本的一部分，将原来主要由政府承担的环境成本逐步改变为主要由企业来承担。在实务中可以采用实物单位和货币单位对外部环境成本进行双重确认和计量，并寻找一种合理的方法，将外部环境成本在使用同一资源的不同企业、单位、部门之间予以分配，不仅要确认和计量企业在生产经营中所排放的有毒、有害物质给环境造成

21、的影响，还要确认和计量产品出售以后在使用过程中所可能造成的环境影响，以及产品最终报废处理时所可能造成的环境影响。因此，从正确计算企业成本的角度看，考虑外部成本的核算模式更适合。三、企业环境成本控制体系的建立目前,在本领域的研究中,尚存在一些不足。由于我国尚未建立环境成本核算和管理制度,对过度使用和破坏的资源不能进行有效的计量,致使人们对自己的活动和消费行为难以明确责任,环境费用的外部性十分严重。因此,进行环境成本研究,有助于为国家制定环境保护政策提供依据,并为完善环境成本理论提供参考。（一）企业环境成本核算对环境成本核算后需要建立一个完善的成本控制体系，通过建立环境成本控制系统来对环境成本实施

22、有效管理和控制，从而实现对环境成本的绩效管理。要对企业环境成本实施有效控制，首先要对环境成本进行辨别、分配与计量。获得环境成本信息的主要来源是企业的会计系统。实际上环境成本是由许多作业造成的，分布在不同阶段，需要对其进行确认、计量、分配等有效措施，从而实现对环境成本的核算。1.企业环境成本的确认。企业的环境成本与生产成本相比，具有不确定性，在权责发生制下，企业环境成本的确认标准主要有： (1)企业环境成本的经济业务事项已经发生。这是确认环境成本的首要条件，确认环境成本事项发生的关键在于：一是企业的交易或事项是否与环境保护活动有关；二是与环境保护有关的交易或事项是否引起企业经济利益的流出；三是环

23、境成本的表现形式是资产流出、资产递耗和负债增加。(2)企业环境成本的金额能够合理计量或合理估计。企业环境成本涉及的内容广泛，主要包括环境资源价值、环境资源损耗、环境资源保护支出、环境资源再生支出等，其金额能够合理计量或合理估计是确认环境成本的另一条件。对此，我们可以采用定性或定量的方法，予以合理地估计，如空气污染、水污染的治理成本和费用，在治理完成之前，无法准确计量，只能根据小范围治理或其他企业治理的成本费用进行合理估计。2.企业环境成本的分配。环境成本确定之后，一个重要的工作是进行成本分配。在传统的会计领域里，环境成本通常是归集在制造费用中，并采用某种武断的分配标准如直接人工、机器工时等，将

24、其分配到不同的产品或过程中去，由于成本的发生与费用分配标准之间缺乏直接的因果关系，结果往往导致成本信息的扭曲。通常污染型产品（流程）与清洁型产品（流程）相比，会产生较大的环境影响，占用较多的资源。作业成本计算法正是通过采用合理的成本动因来追踪资源的消耗，解决了制造费用分配不当所带来的问题。由于环境成本在传统账户中大多数表现为共同费用，利用作业成本计算，有助于分析成本产生的真正原因，从而为正确的环境管理决策提供依据。3.企业环境成本的计量。环境成本的计量是对环境成本确认的结果予以量化的过程，亦指在环境成本确认的基础上，对其他业务或有事项按其特性，采用一定的计量单位和属性，进行数量和金额认定、计算

25、和最终确定的过程。环境成本的计量属性一般包括历史成本和现行成本，计量单位主要表现是货币单位。环境成本计量方法一般有：机会成本法、市场价值法、恢复费用法等。（二）企业环境成本控制体系的建立环境成本控制体系是企业进行环境管理的重要工具，其建立过程是一项非常复杂的系统工程，要求既做到对环境成本的有效管理和控制，又要有利于企业整体经济效益的可持续发展。1.实施全过程控制。企业应对环境成本进行事前规划、事中规划、事后控制的全过程控制。事前规划包括综合考虑企业整个生产工艺流程，把未来可能的环境成本支出纳入产品成本预算系统，提出各种可行性方案，然后对各个方案进行价值评估，选出最佳方案，以达到控制环境成本的目

26、的。事中控制是对环境成本的发生进行过程控制，这一环节的主要工作是跟踪产品的生产过程，监督和控制环境成本的发生，收集整理第一手成本数据资料，对环境成本的发生过程进行分析，并协调各个成本责任中心的关系事中控制是保证各责任中心进行有效成本控制。事后控制是指企业在污染发生后设法予以清除和弥补的行为，这一过程中所发生的各种费用支出被列为环境成本。相对事前规划而言，事后控制是一种被动的管理控制方式。2.建立环境成本控制制度及机构。企业建立环境成本管理体制不是最终目的，关键是如何在企业的生产经营过程中将环境成本体制加以实施和完善，以实现企业的可持续经营。所以，企业需要建立一套与企业环境成本控制制度相结合的管

27、理机构，只有这样，才能使企业的环境成本控制发挥其应有的作用。为此，优化传统成本管理机构或建立专门的环境保护机构，具体落实责任将会为环境成本管理体制的实施提供保障。3.加强环境成本控制评价与考核。评价环境成本控制体系的绩效，就是评价环境因素在企业整体运营过程中的作用效果。企业投入环境成本，目的是为了取得相应的环境效益，这也是企业进行环境成本控制的原动力。环境成本的投入会产生两种结果:(1)环境效果。企业环境成本的发生会使污染废弃物排放量减少，环境事故及潜在的环境风险降低，员工环保意识提高，树立良好的企业形象等。(2)环境效益。包括：环境风险的降低，环境资源消耗水平的降低，废物再生利用的收益，排放

28、费用及罚款支出的减少，环保产品受欢迎而导致的销售收入的增加，获得优惠贷款而减少的利息费用，环保产品及“三废”利用获得税收减免而节省的税务成本，企业股票在资本市场上价格上升给企业带来更强的活力，企业产品在国际贸易中交易顺畅而效率提高等。（三）加强企业环境成本管理的措施企业环境成本核算不是终点,它的最终目的是对环境成本进行有效的管理和控制,从而使得企业的相关环境决策达到最优。从这个意义上讲,企业的环境成本管理是环境成本核算的延伸。即环境成本管理是指企业通过对环境成本核算所提供的环境成本信息的基本分析,采用一定的方法,对环境成本形成过程中有关因素加以控制,达到相关环境法规的要求和可持续发展的需要,进

29、而实现环境效益与经济效益最优目的的过程。其具体措施包括:绿色设计、绿色制造与绿色营销 (一)绿色制造传统制造活动是在其过程的末端对污染排放物进行处理,使其达到环境法规的正常排放标准要求,减少罚款成本。但是,这种做法一般只能满足最低环境法规的要求,是一种被动的、低层次的环境成本控制战略,并且投入大,费时费力。绿色制造是指对高效、清洁制造方法的开发及应用,以达到绿色设计的目标要求,即在满足企业需要的同时,合理使用自然资源和能源并保护环境,将废物减量化、循环利用化或消灭于生产过程之中。因此,相对于末端治理,绿色制造是从根本上减少环境成本的战略性选择。在绿色制造中,绿色采用是重中之重。在这个过程中,企

30、业应持有“生态”的观念,尤其是对某些食品企业来说,每一种添加剂或催化剂原料都极易对周围环境造成污染,对人身心造成伤害,而不适当的采购活动会造成大量的运输包装费,还有储存保管和处置成本。因此改进采购活动可以达到减少相关环境成本,增加企业价值的目的。 (二)绿色营销绿色营销是指企业为了实现自身经济利益、消费者需求和环境利益的统一,达到倡导绿色消费、提高全社会的绿色意识、树立企业绿色形象、促进企业和整个社可持续发展的目的,融入并贯彻绿色理念,灵活运用营销组合策略,对产品和服务的观念、定价、促销和分销进行的一系列策划和方案实施的过程。绿色营销的关键在于合理制定绿色价格。由于绿色产品比同类普通产品投入大,研发困难,对生产和销售过程要求严格,在“环境消费付费”和“排污者付费”原则受到政府和公众广泛承认的前提下,绿色产品的价格一般比同类普通产品价格要高一些。但是企业通过扩大生产规模,强