新准则下企业所得税会计处理

1、新准则下企业所得税会计处理第一部分 所 得税会 计处理 第二部分 会 计与税 法主要差 异比较 第一节 所得 税会计 概述一、所得税会计的特点所得税会 计是从 资产负债 表出发 ，通过比较资产 负债表上 列示的 资产、负 债按照 企业会计 准则规 定确定的 账面价 值与按 照税法 规定确定的计税 基础，对于 两者之 间的差额 分别应 纳税暂时 性差异 与可抵 扣暂时 性差异，确认相关 的递延所 得税负 债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。 二、所得税会计核算的一般程序（ 一 ）确 定 资 产 负 债 表 中 除 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税

2、负 债 以 外 的 其 他 资 产 和 负债项目的账面价值。（ 二 ）按 照 资 产 和 负 债 计 税 基 础 的 确 定 方 法 ，以 适 用 的 税 收 法 规 为 基 础 ，确 定 资 产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。（ 三 ）比 较 资 产 、负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 ，对 于 两 者 之 间 存 在 差 异 的 ，分 析 其 性 质 ，除 企 业 会 计 准 则 中 规 定 的 特 殊 情 况 外 ，分 别 应 纳 税 暂 时 性 差 异 与 可 抵 扣暂时性差 异，确定 该资产负 债表日 递延所 得税负 债和递 延所得税 资产的 应有金 额，并与

3、期 初递延 所得税负 债和递 延所得税资产 的余额相 比，确 定 当期应 予进一 步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。 （四）确定利润表中的所得税费用按照适用 的税法 规定计算 确定当 期应纳 税所得 额，将应纳税所得 额与适用 的所得 税税率计 算的结 果确认为 当期应 交所得 税（ 即当 期所得 税），同 时结合当 期确认 的递延所 得税资 产和递延 所得税 负债（ 即 递延所 得税），作 为利 润表中应 予确认 的所得税费用。第二节 计税 基础和 暂时性差 异 一、暂时性差异暂时性差异 ，是 指 资产或负 债的账 面价值与其计 税基础之 间的差额。按照 暂时性 差

4、异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 （ 一 ）应 纳 税 暂 时 性 差 异 ，是 指 在 确 定 未 来 收 回 资 产 或 清 偿 负 债 期 间 的 应 纳 税 所 得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。1. 资产的 账面价 值大于其 计税基 础2. 负债的 账面价 值小于其 计税基 础（ 二 ）可 抵 扣 暂 时 性 差 异 ，是 指 在 确 定 未 来 收 回 资 产 或 清 偿 负 债 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 时 ，将 导 致 产 生 可 抵 扣 金 额 的 暂 时 性 差 异 。可 抵 扣 暂 时

5、 性 差 异 确 认 递 延 所 得 税资产。1. 资产的 账面价 值小于其 计税基 础2. 负债的 账面价 值大于其 计税基 础 二、资产的计税基础资产的计 税基础 ：指企业收 回资产 账面价值的过 程中，计 算应纳税 所得额 时按照 税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时， 允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计 税基础 =未来 可税前列支的 金额某一资产 负债表 日资产的 计税基 础=成本- 以前 期间已税前列支 的金额 通俗的税法：资产的账面价值，可 以视为收入，而资产的计税价值，可以视为成 本费用。收入费 用0， 产生利润 ，应当 纳税。固定资产

6、固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备 固定资产原价-税收累计折旧收入费 用0， 产生亏损 ，抵减 税款。（一） 会计： 税收： 差异产生的其他原因： 折旧方法不同，会 计上有直线法、工作量法、年 数总和法、双倍余额抵减法。税 法上一般只认直线法，个别情况下可以加速折旧，但必须经税务部门认可！ 折旧年限不同，会 计上按照受益期确定，而税法上则明确规定了各类资产的一般 折旧年限。预计净残 值不同 ，会计 上可自行估计 ，税 法上一 般给出各类资产 的预计 净残值 率。 （实际工作中，大多数企业选择两者是相同的。） 固定资产减值准备上的差异，会计上计提减值准备，并因此而调整了账面价值， 税法上对

7、于减值准备金额不认。【例1】企业于20X6年12月20日取得的某项生产用固定资产，原价为300万 元， 使用年限为 10年， 会计上采用双倍余额递减法计提折旧， 净残值为零。假 定税法规定该类固定资产采用直线法计提的折旧，净残值为零。20X8年12月 31 日， 企业估计该项固定资产的可收回金额为 220万元。20X8年12月31日，该项固定资产的账面价值=300- 300X 20% - 240X 20%=192 （万 元） 该项固定资产的计税基础=300- 30X2=240（ 万元） 该项固定资产账面价值192万元与其计税基础 240万元之间产生的差额48万元， 意味着企业将于未来期间减少应

8、纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差 异， 在符合其他条件的情况下， 应确认相应的递延所得税资产。月 31 日 的 账万元）万元）【例2】A企业于20X5年年末以300万元购入一项生产用固定资产，按照该项 固定资产的预计使用情况，A企业在会计核算时估计其使用寿命为20年，计税 时， 按照适用税法规定， 其折旧年限为 10 年， 假定会计与税收均按直线法计列 折旧， 净残值为零。 20X6 年该项固定资产按照 12个月计提折旧。 假定本例中固定资产未发生减值，确定该项固定资产在 20X6 年 12 面价值及计税基础。该项固定 资产在20X6年12月31日的账 面价值=300- 300-20

9、=285 （ 该项固定资产在20X6年12月31日的计税基础=300- 300- 10=270 （该固定资产的账面价值285万元与其计税基础 270万元之间产生的差额15万元， 因其在未来期间会增加企业的应纳税所得额和应交所得税， 为应纳税暂时性差 异， 应确认与其相关的递延所得税负债。（二）无形资产1. 对于内 部研究 开发形成 的无形 资产 会计：符合条件的开发支出计入无形资产 税 收：企 业 发生的 研究开发 支出可 以税前 加计扣 除，一 般 可按当期 实际发 生的研 究 开发支 出的 150 加计扣 除，因 此，对 于 内部研 究开发 形成的 无形资产 ，其 计 税 基 础 为 0

10、。【例3】A企业2007年当期发生研究开发支出计1 000万元，其中研究阶段支出200 万元 ，开 发 阶段 符合资 本化条件 前发生 的支 出 为 200 万元 ，符 合资本 化条件 后 发 生 的 支 出 为 600 万元 。假定 税法规 定企业 的研究开 发 支 出 可按 150%加 计扣 除 。该企 业开发 形成的无 形资产 在当 期 期 末已 达到预定 用途。A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为400万元， 形 成无形 资产的 成本为 600 万元 ，即期 末所 形成无 形资产 的 账面价 值为 600 万元 （ 假定暂 不考虑 当 期 计提 的 无形 资产

11、摊 销）。A企业于当期发生的1 000万元研究开发支出，可在税前扣除的金额为1 500万 元 。有 关 支 出 全 部 在 发 生 当 期 税 前 扣 除 后 ，其 于 未 来 期 间 就 所 形 成 的 无 形 资 产 可 税 前 扣 除 的 金额 为 零， 即 其计税 基础为 零。假 定不考虑 无形资 产当 期 的 摊销 。该 项无形 资产的 账面价值 600 万元 与其计 税 基础 零之间的 差额 600 万元 将 于 未来 期 间计入 企业的 应 纳税所 得额，产 生 未来 期 间应 交所得税 的 义务 ，属于 应 纳税暂 时 性差异 ， 应 确 认相关的 递延所 得税 负 债。注 意

12、，这 是 2007 年 12 月 31 日以前 的 处理。2008 年 1 月 1 日以 后，执 行 新的 所 得 税 法的 规定， 需要重新 考虑。税法规定：企 业 所 得 税 法 实 施 条 例 第 九 十 五 条 企 业 所 得 税 法 第 三 十 条 第（ 一 ）项 所 称 研 究 开 发 费 用 的 加计 扣 除，是 指企业 为 开发新 技术、新 产品、新 工艺 发生 的 研 究开发 费 用 ，未 形 成无形 资产计 入当 期 损 益的 ，在 按照 规 定据实 扣 除的 基础上 ，按 照 研 究 开 发费 用 的 50%加 计扣 除 ；形成 无形资 产的 ， 按 照 无形 资产成 本

13、的 150%摊 销。【 例 4】 A 企 业 2008 年发 生 研究 开发 支 出 计 1 000 万 元 ， 其中 研 究阶 段 支 出 200 万 元，开 发 阶 段符 合资本化 条件前 发生 的 支 出 为 200 万 元 ，符合资 本化 条 件后发 生 的 支 出 为 600 万元。假定该 企业开 发形成 的 无形 资产在 当 期 期 末 已达到 预定用 途 ， 从 2009 年开始摊 销， 摊 销期 限 为 10 年， 无残值。A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为400万元， 形 成无形 资产的 成本为 600 万元 ，即期 末所形 成无形 资产的 账 面

14、价值 为 600 万 元 。A企业于当期发生的400万元的费用化研究开发支出，可在税前扣除的金额为600（400X 150%）万元。有 关可资 本化 的 支 出 在当 期 计入 无形资 产，未来期 间就研 究 开发 所形成的 无形资 产 计 税基 础仍为 600 万元 ， 但税 法规定 可以加 计扣 除 50% ， 对此， 会形成 暂时 性差异。原 因：会 计上自 持有至价 值消失 ， 只认 600 万 元 ， 税法 上除了 认 600 万元 之 外， 给 予优惠政 策，可 以“按 无形资 产成本的 150% 摊 销”，形 成了 抵减未来 所得税 的 效果， 因此符 合资产定 义， 在 符合规

15、 定的 条 件下， 会 形成递 延所得 税资产 。2. 无形资 产在后 续计量时 ，会计与税 收的 差 异主要 产生 于 对无形 资产是否 需要摊 销 及无形 资产减 值准备的 提取。会计：一 般情况 下，账面 价值=无形 资产原 价- 累计摊销-无 形资产 减值准 备 使用寿命 不确定 的无形资 产，账 面价值 =无 形资产原价- 无形资 产减值 准备 税收：计 税基础 =实际 成本- 税收 规定的 累计摊 销【例5】甲企业于20X6年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为600万元， 企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将 其视为使用寿命不确定的无形资产。2

16、0X6年12月31日，对该项无形资产进行 减值测试表明未发生减值。 甲企业在计税时， 对该项无形资产按照 10年的期间 摊销， 有 关金额 允许税前 扣除。会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产， 在未发生减值的情况 下， 其于 20X6 年 12月 31 日的账面价值为取得成本 600万元。该项无形资产在20X6年12月31日的计税基础为540万元（600-60 ）。 该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础540万元之间的差额60万元将 计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业以应交所得税方式流出经济利 益的增加， 属于应纳税暂时性差异， 其所得税影响应确认为递延所得税负

17、债。（ 三） 以公允价值计量的 金融资产1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会 计 ：期 末 按 公 允 价 值 计 量 ，公 允 价 值 变 动 计 入 当 期 损 益（ 公 允 价 值 变 动 损 益 科 目）税法：财政部、国 家税务总局关于执行企业会计准则有关企业所得税政策问 题的通知， 财税2007 80 号企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允 价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其 历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。【例6】2006年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付

18、价款 800 万元，作为交易性金融资产核算。 2006 年 12 月 31 日 ，该项权益性投资的市 价 为 880 万 元 。税法规定对于交易性金融资产， 持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。 出售时， 一并计算应计入应纳税所得额的金额。企业会计准则规定对于交易性金融资产，在持有期间每个会计期末应以公允价值 计量，公允价值相对于账面价值的变动计入利润表。该项交易性金融资产的期末 市价为 880万元，其按照企业会计准则规定进行核算在 20X6 年12月 31 日的账 面价值应为 880 万元。因假定按照税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税 所得额，其计税基础在 20

19、X6 年12月 31 日应维持原取得成本不变，即其计税基 础 为 800 万 元 。该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800 万元之间产生了80万 元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得 额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得 税负债。2. 可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量， 公允价值变动计入所有者权益税法：成本【例7】20X6年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管 理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为 600万元。20X6年12月31日，其市价为630万元

20、。假定税法规定资产在持有 期间公允价值的 变动不计入应纳税所得 额。甲 公司将该项投 资作为可供出售金融资产，按照 相关企业会计准则规定，该项金 融资产在 会计期末应以公 允价值计量， 其账面价值应为 期末市 价 630 万元。 因假定税 法规定 资产在持 有期间公允价值的变动不计入应纳税 所得额，则该项可 供出售金融资产 的期末计税基础应维持 其原取 得成本不变， 即应为 600 万元 。 该可供出售金融资产的账面价值 630 万 元与其 计税基础 600 万 元之间产生的 30 万 元暂时性差异， 将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得 额和应交所得 税， 为 应纳税 暂时性差异， 企业应

21、确认与其 相关的 递延所得 税负债。接例 6， 假 定 2007 年年初出售该金融资产， 售价为 880 万元 ， 如果不考虑相关 税 费的影响， 其 帐务处理为借：银行 存款 880公允价 值变动损益 80贷：交易性金融资产成本 800交易性金融资产公允价值变动 80投资收益 80该帐务处理对当期损益的 影响金额为零。(四)其他资产 因企业会计准则规定与税 收法规规定不同，企业持有的 其 他资产 ，可能造成其账 面价值与计税基础之间存在差异。1. 采用公允价值模式进行后续计量的 投 资性房地产 会计：期末公允价值税 法：以历史成本为基础确定2. 其他各种资产 减值准备。【例8】A公司20X6

22、年购入原材料成本为2 000万元，因部分生产线停工，当 年未领用任何原 材料， 20X6 年资产负债表日 考虑到该原 材料的 市价及用其生产 产成品的 市价情况，估 计该原材料的可变现净值为 1 600 万元。假 定企业该原材 料期初余额为零。该项原材料因期末可变现净值低于其成 本，应 计提存货跌价准备，其 金额为 400 万 元(2 000-1 600)， 计提存货跌价准备后， 该项原材料的账面价值为 1 600万元。因 计算交纳所得 税时，按照 企业会计准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣 除，该项原 材料的 计税基础不会因 存货跌价准备的提取而发生变化，即其 计税基 础应维持 原取得

23、成本 2 000 万元 不变。该存货的 账面价 值 1 600 万 元与其 计税基础 2 000 万元之间产生了 400 万 元的暂 时性差异，其 含义为如果存货价值量的下跌在未来期间实现时，会 减少企业在未 来期间的 应纳税 所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时， 应确认与其相关的递延所得税资产。【例9】A公司20X6年12月31日应收账款余额为3 000万元，该公司期末对 应 收账款计提了 300 万元 的坏账 准备。按 照 适用税法规定，按照应 收账款 期末余 额的5%。计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的 余额均为零。该项应收账款在20X6

24、年资产负债表日的账面价值为2 700万元（3 000-300）。其计税基础为账面价值 3 000 万元减去按照税法规定可予税前扣除的坏账准备 15万元，即为 2 985 万元，该计税基础与其账面价值 2 700 万元之间产生的 285 万 元 暂 时 性 差 异 ，会 减 少 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税 ，为 可 抵 扣 暂 时 性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。注意，本例题中的扣除比例，2007 年 12月 31日年以前的，可计入应纳税所得 额的坏账准备除外，2008 年 1月 1日后，按新的规定执行！ 企业所得税法：第十条 在计算应

25、纳税所得额时，下列支出不得扣除：（ 七） 未 经核定的 准备金 支出；实 施 条 例 ：第 五 十 五 条 企 业 所 得 税 法 第 十 条 第（ 七 ）项 所 称 未 经 核 定 的 准 备 金 支出，是指不符合国务院财政、税 务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准 备等准备金支出。三、负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税 法规定可 予抵扣 的 金额。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额 一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是自费用中提取的负债（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 【例10】甲企业 2

26、0X6 年因销售产品承诺提供 3年的保修服务，在当年度利润 表中确认了 200 万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修 支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣 除。该项预计负债在甲企业20X6年12月31日资产负债表中的账面价值为200万元。 因假定税法规定，与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许税前扣 除 ，则 该 项 负 债 的 计 税 基 础 为 账 面 价 值 扣 除 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 按 照 税 法规定可予抵扣的金额，与该项负债相关的保修支出在未来期间实际发生时可予 税前扣除，即未来期间计算应

27、纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为 200 万元，该项负债的计税基础=200-200=0。该预计负债的账面价值 200 万元与其计税基础零之间形成暂时性差异 200 万元， 该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期 间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，在其产生期 间，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些 情 况 下 ，因 有 些 事 项 确 认 的 预 计 负 债 ，如 果 税 法 规 定 无 论 是 否 实 际 发 生 均 不 允 许 税前扣除，即未来

28、期间按照税法规定可予抵扣的金额为 0，其账面价值与计税基 础相同。假如企业因对外提供债务担保确认了预计负债。会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债 500 万元 税收：与该项预计负债相关的费用不允许税前扣除所得税法第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（七）与取得收入无关的其他支出。（二）预收账款根据目前 我国的 税法规定 ，只有房 地产企业在收 到预收账 款时，需 要视为 销售缴 纳相关的税费。【例11】A公司于20X6年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为1 000 万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定， 该项款项应计入当期应纳税所得额

29、计算交纳所得税。该预收账款在A公司20X6年12月31日资产负债表中的账面价值为1 000万元。 因假定按照税法规定，该项预收款应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税，与 该项负债相关的 经济利益已在当期计算交纳所得税，未来期间按照企业会计准则 规定应确认收入时，不再计入应纳税所得额，即其应于未来期间计算应纳税所得 额时税前扣除的 金额为 1 000 万元， 计税基础为账面价值 1 000 万元-未来期间 计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的 金额 1 000 万元=0。该项负债的账面价值 1 000 万元与其计税基础零之间产生的 1 000 万元暂时性差 异，会减少企业于未来期间的应纳税所

30、得额，使企业未来期间以应交所得税的方 式流出的经济利益减少，为 可抵扣暂时性差异，符 合确认条件的情况下，应确认 相关的递延所得税资产。（三）应付职工薪酬 会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用， 同时确认负 债。 税收：2007 年内资企业所得税法仍规定扣除的计税工资标准等。所得税实施条例：第三十四条 企业发生的 合理的 工资薪金支出， 准予扣除。 前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工 的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、 年终加薪、加班工资， 以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。（四）其他负债 如企业应交的罚

31、款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时 作为负债反映。税 法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其 计税基础为账面价值 减去未来期间计税时可予税前扣除的金额 0 之间的差额，即计税基础等于账面价 值。所得税法规定：第十条 在计算应纳税所得额时， 下列支出不得扣除： （四）罚金、罚款和被没收财物的损失；四、特殊项目产生的暂时性差异（ 一 ）某 些 交 易 或 事 项 发 生 以 后 ，因 不 符 合 资 产 、负 债 的 确 认 条 件 而 未 体 现 为 资 产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其 账面价值 0 与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。1. 筹

32、建期间发生的费用会计：管理费用 税收：开始生产经营后 5 年分期计入应纳税所得额。【例12 1 A公司在开始正常生产经营活动之前发生了 500万元的筹建费用，该费 用在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许 在 开 始 正 常 生 产 经 营 活 动 之 后 5 年 内 分 期 计 入 应 纳 税 所 得 额 。该 项 费 用 支 出 因 按 照 企 业 会 计 准 则 规 定 在 发 生 时 已 计 入 当 期 损 益 ，不 体 现 为 资 产 负债表中的资产，即如果将视为资产，其账面价值为零。按 照税 法 规 定 ，该 费 用 可 以 在 开 始 的 生 产 经

33、 营 活 动 后 分 5 年 分 期 计 入 应 纳 税 所 得 额，假定企业在20X6年开始正常生产经营活动，当期税税前扣除了 100万元， 则现该笔费用相关，其于未来期间可税前扣除的金额为400万元，即其在20X6 年 12 月 31 日 的 计 税 基 础 为 400 万 元 。该 项 资 产 的 账 面 价 值 零 与 其 计 税 基 础 为 400 万 元 之 间 产 生 了 400 万 元 的 暂 时 性 差 异 ，该 暂 时 性 差 异 ，该 暂 时 性 差 异 在 未 来 的 期 间 可 减 少 企 业 的 应 纳 税 所 得 额 ，为 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 ， 符

34、合 相 关 确 认 条 件 时 ， 应 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 。2. 超 标 的 广 告 费 会计：销售费用 税 收 ： 符 合 条 件 的 以 后 可 抵 扣 。所得税实施条例：第 四 十 四 条 企 业 发 生 的 符 合 条 件 的 广 告 费 和 业 务 宣 传 费 支 出 ，除 国 务 院 财 政 、税 务 主 管 部 门 另 有 规 定 外 ，不 超 过 当 年 销 售（ 营 业 ）收 入15%的部 分，准 予扣 除 ；超 过 部 分 ， 准 予 在 以 后 纳 税 年 度 结 转 扣 除 。注 意 ， 无 限 期 的 结 转 ！【 例 题 13】某 公

35、司 2008 年 共 发 生 广 告 费 用 120 万 元 ，根 据 税 法 规 定 ，本 期 可 以 扣 除 18 万 元 ， 其 余 超 标 广 告 费 102 万 元 可 在 未 来 期 间 可 抵 扣 。计 税 基 础 =102 万 元可 抵 扣 暂 时 性 差 异 102 万 元（二）按税法规定以后年度可弥补的亏损可 抵 扣 亏 损 及 税 款 抵 减 产 生 的 暂 时 性 差 异 。按 照 税 法 规 定 可 以 结 转 以 后 年 度 的 未 弥 补 亏 损 及 税 款 抵 减 ， 虽 不 是 因 资 产 、 负 债 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 不 同 产 生 的

36、 ， 但 与 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 具 有 同 样 的 作 用 ， 均 能 够 减 少 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 ， 进 而 减 少 未 来 期 间 的 应 交 所 得 税 ，会 计 处 理 上 视 同 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 ，符 合 条 件 的 情 况 下 ， 应 确 认 与 其 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 。【 例 14 】 甲 公 司 于 20X6 年 因 政 策 性 原 因 发 生 经 营 亏 损 2 000 万 元 ， 按 照 税 法 规 定，该 亏 损 可 用 于 抵 减 以 后 5 个 年 度 的 应 纳 税 所 得 额 。该 公

37、 司 预 计 其 于 未 来 5 年 期 间 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 弥 补 该 亏 损 。分析：该 经 营 亏 损 不 是 资 产 、负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础 不 同 产 生 的 ，但 从 性 质 上 看 可 以 减 少 未 来 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税 ，属 于 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 。企 业 预 计 未 来 期 间 能 够 产 生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 利 用 该 可 抵 扣 亏 损 时 ，应 确 认 相 关 的 递延所得税资产。注 意 ， 时 间 上 ， 必 须 不 能 超

38、过 5 年 ， 超 过 5 年 ， 则 不 再 可 以 抵 扣 ！（ 三 ） 企 业 合 并 中 取 得 有 关 资 产 、 负 债 产 生 的 暂 时 性 差 异 第 三 节 递 延 所 得 税 资 产 及 递 延 所得 税 负 债 的 确 认 和 计 量 一、递延所得税资产的确认和计量（一）一般原则资产、负 债 的账面 价值与其 计税基 础不同产生可 抵扣暂时 性差异的，在估 计未来 期间能够 取得足 够的应纳 税所得 额用以 利用该 可抵扣暂时性差 异时，应当 以很可 能取得用 来抵扣 可抵扣暂 时性差 异的应 纳税所 得额为限，确认相 关的递延 所得税 资产。1. 递延所 得税资 产的

39、确认 应以未 来期间 可能取 得的应纳税所得 额为限 。2. 按照税 法规定 可以结转 以后年 度的未 弥补亏 损和税款抵减，应 视同可抵 扣暂时 性差异处理。3. 企业合并中，按 照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价 值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产， 并调整合并中应予确认的商誉等。4. 与直接 计入所 有者权益 的交易 或事项 相关的 可抵扣暂时性差 异，相应的 递延所 得税资产 应计入 所有者权 益。如因可 供出售 金融资 产公允 价值下降 而应确 认的递 延所得税资产。【 例 15 】 A 公 司 在 开 始 正 常 生 产 经 营

40、 活 动 之 前 发 生 了 500 万 元 的 筹 建 费 用 ，该 费 用在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企 业在筹建期间发生的费用，允 许 在开始正常生产经营活动之后 5 年内分期计入应纳税所得额。假定该企业在开始 生产经营当期，除 筹建费用的会计处理与税务处理存在差异外，不 存在其他会计 和税收之间的差异。对于筹建 期费用 在资产负 债表中 列示的 账面价 值零与其计税基 础 400 万元之间 产 生 的 400 万 元 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 ，假 定 该 企 业 适 用 的 所 得 税 税 率 为 33%，其 估 计于未来 期间能 够产生足 够的应 纳税所 得额以 利

41、用该可抵扣暂 时性差 异，则企业 应确认相关的递延所得税资产： 借：递延 所得税 资产1 320 000贷：所 得税费 用1 320 000（二）不确认递延所得税资产的特殊情况 某项交易 不属于 企业合并 ，且交易发生时既 不影响 会计利润也不 影响应纳 税所得 额 ，则 该 项 交 易 中 产 生 的 资 产 、负 债 的 初 始 确 认 金 额 与 计 税 基 础 存 在 可 抵 扣 暂 时 性差异的，不确认相关的递延所得税资产。 典型例子：融资租入的固定资产等 会计准则的规定： 固定资产 会计准 则：购买固 定资产 的价款超过正 常信用条 件延期 支付，实 质上具 有融资性质的，固 定资

42、产的成本以购买价款的现值为基础确定。实 际支付的价款 与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第 17 号借款费用 应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。租赁会计 准则： 第十一条 在 租赁期 开始日 ，承租 人应当 将租赁开 始日租 赁资产 公允价值 与最低 租赁付款 额现值 两者中 较低者 作为租入资产的 入账价 值，将最低 租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 所得税实施条例：第五十八 条 固 定资产按 照以下 方法确 定计税 基础：（ 一 ）外 购 的 固 定 资 产 ，以 购 买 价 款 和 支 付 的 相 关 税 费 以 及 直 接 归 属

43、 于 使 该 资 产 达到预定用途发生的其他支出为计税基础；( 三)融 资 租入的 固定资产 ，以租赁 合同约 定的付 款总额 和承租人 在签订 租赁合 同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的 公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础； 【例 16】甲企业当期以 融资租 赁方式租入一 项固定资 产，该 项固定 资产在 租赁 日 的公允价值为 2 000 万元，最低租赁付款额的现值为 1 960 万元。租赁合同中 约定，租 赁期内总的付款额为 2 200 万元。假 定不考虑在租入资产过程中发生的 相关费用。企业会计 准则规 定承租人 应当将 租

44、赁开 始日 租 赁资产公允价值 与最低 租赁付款 额现值两 者中较 低者作为 租入资 产的入 账价值 ，即 甲企业该融资 租入固定 资产的 入账价值应为 1 960 万元。假定税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得 租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，即其计税成本应为2 200 万元。 账务处理过程：借：固定 资产 1960未确认 融资费 用 240贷：长 期应付 款 2200假定按 10 年计提折旧，摊销时也按 10年，同时，实际利率法与直线法相差不大。 借：生产 成本 196贷：累 计折旧 196借：财务 费用 24贷：未 确认融 资费用 2410年间：对

45、利润表影响为(196 + 24 ) X 10= 2200如果按 2200 计入固定资产成本，则，累计折旧额每年为 220 万元，累计影响为 2200 万 元 。因此，在初始确认时，实际上两者是不存在差额的。( 三) 递延所得税资产的计量1. 适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转 回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂 时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。【例 17】甲公司于 2007 年 1 月 1 日开始自行新企业会计准则，适 用的所得税税 率为 33，2008 年开始，执行企业所得税税率为 25，假定甲公司 200

46、7 年开 始计提折旧的一台设备，2007 年 12 月 31 日 其账面价值为 80000 元，计税基础 为 60000 元 。2007年12月31日递延所得税负债=(80000-60000) X 25%=5000元要按照预期收回该资产期间的适用税率计量。2. 递延所得税资产的减值。资产负 债表日 ，企业应当对递延所得税资产的账面价 值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所 得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产 生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济

47、 利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。二、递延所得税负债的确认和计量（一）一般原则除 企业会 计准则 中明确规 定可不 确认递 延所 得 税 负债的 情 况 以 外，企业对 于所 有 的 应 纳 税 暂时性 差异均应 确认相 关的递 延所 得 税 负债。除 直接计 入所 有者 权益的 交 易 或 事 项 以 及 企 业 合 并 外 ，在 确 认 递 延 所 得 税 负 债 的 同 时 ，应 增 加 利 润 表 中 的 所得税费用。【 例 18 】某 企 业 2007 年 12 月 31 日 某 项 可 供 出 售 金 融 资 产 的 账 面 价 值 为 500 万 元 ，计税

48、基础为 480 万元 。该企 业 2008 年 开始适 用 的所 得 税 税 率 为 25%。 应 确认递 延所 得 税 负债= （ 500-480 ） X 25%=5.0 万 元 借 ：资本 公积 其他资 本公积 5贷：递 延所 得 税 负债5（二）不确认递延所得税负债的特殊情况：与 联营企业 、合 营 企业投资 等相关 的应 纳 税 暂时 性差异，一 般 应 确 认相应 的递延 所 得 税 负 债 ，但 同 时 满 足 以 下 两 个 条 件 的 除 外 ：一 是 投 资 企 业 能 够 控 制 暂 时 性 差 异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满 足上述 条件时

49、 ，投资企业 可以运 用 自身 的影响 力决定暂 时性差 异的转 回，如果 不 希望其转 回，则 在可预见 的未来 该项暂 时性差 异即不会 转回，从 而无须 确认相 应的递延所得税负债。采用15%， 假定【 例 19 】 甲 公 司 2008 年 1 月 1 日 向 乙 公 司 投 资 并 持 有 乙 公 司 30%的 股 份 ， 权 益法核算 。甲 公 司适 用 的 所 得 税 税 率 为 25%，乙公 司适 用 的所 得 税 税 率 为 甲 公司按 乙公司 2008 年税 后 净利 润 的 30%计 算确认的 投资收 益为 85 万 元。 甲 公司除 此项目 外无其他 纳 税 调 整。假

50、定甲 公司不 能够控 制暂时 性差异转 回的时 间，该暂时性差异在可预见的未来能够转回。甲 公司 2008 应 确认的 递延所 得 税 负 债=85/ （ 1-15% ）X（ 25%-15% ） =10 万元 。 借 ：所 得 税 费用10贷： 递延所 得 税 负债10如果投资企业能够控制暂时性差异转回的时间且该暂时性差异在可预见的未来 很可能不会转回，那么投资企业不确认递延所得税负债。（三）递延所得税负债的计量 递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。 上 市公司 的会计 注意了，如果 2007 年年初 时确认 递延所 得 税 负 债的时候 ，按 33 的税率确认

51、的，那么本年要发生变动了！ 递延所得税负债的确认不要求折现。第 四节 所得 税费用 的确认与 计 量 所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中： 应交所得税=应纳税所得额X所得税税率应 纳税 所 得 额=税 前会 计利润 +纳 税 调整 增加额 -纳 税 调整减 少额当期所得税=应纳税所得额X当期适用税率递 延所 得 税 =当 期 递延 所 得 税 负债的 增加（ -减 少）- 当 期 递 延所 得 税 资产 的增加 （ + 减 少 ） 递延所得税的确认一般情况下 7 利润表企业合并7调整商誉确认时计入权益的交易 7 计入权益对计入利润表的所得税费用的会计处理首先确定本期递延所得税资产、

52、递延所得税负债和应交所得税的发生额，然后确 定本期所得税费用的发生额。本期递延所得税资产、递延所得税负债发生额=递延所得税资产、递延所得税负 债(期末余额-期初余额)本期所得税费用=本期应交所得税+本期递延所得税资产、递延所得税负债贷方发 生额-本期递延所得税资产、递延所得税负债借方发生额【例20】A公司20X7年度利润表中利润总额为1 200万元，该公司适用的所得 税税率为33%。自2008年1月1日起，适用的所得税税率改为25 %。20X7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有：(1) 20X7年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用 年限为10年，净

53、残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按 直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。(2) 向关联企业提供现金捐赠200万元。(3) 当年度发生研究开发支出500万元，较上年度增长20%。其中300万元资 本化计入无形资产成本。税法规定按该企业的情况，可按实际发生研究开发支出 的150%加计扣除。其中，符合资本化条件后发生的支出为300万元，假定所开 发无形资产于期末达到预定可使用状态。(4) 应付违反环保法规定罚款100万元。(5) 期末对持有的存货计提了 30万元的存货跌价准备。1.20 X7年度当期应交所得税5 000 000 X 150% - （ 5

54、000 000-3（元）元）应纳税所得额=12 000 000+600 000+2 000 000000 000 ) +1 000 000+300 000=10 400 000 应交所得税=10 400 000 X 33%=3 432 000 (2.20 X7年度递延所得税该公司20X7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表15 3所示：项目账面价值计稅基础差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异存货8 000 0008 300 000300 000固定资产=固定谡产庾价6 000 0006 000 000赢=累计折旧1 200 000600 000减：固定瓷产减值淮备00固定资产账E价值4 S

55、OO 0005 400 000600 000元形谡产3 000 0Q003 000 000其他应付款1 000 0001 000 000总计3 000 000900 000表 153单位皐元递延所得税费用=3 000 000 X 25% - 900 000 X 25%=525 000 （ 元）3. 利润表中应确认的所得税费用所得税费用=3 432 000+525 000=3 957 000（元）借：所得税费用3 957 000225 000递延所得税资产3 432 000贷：应交税费一一应交所得税1. 当期应交所得税为4 620 000 元2. 当期递延所得税（1）期末递延所得税负债（2 70

56、0 000 X 25% 期初递延所得税负债递延所得税负债减少（2）期末递延所得税资产（2 960 000 X 25% 期初递延所得税资产递延所得税资产增加递延所得税费用（收益）=-75 000-515 000=-590 0003. 所得税费用所得税费用=4 620 000-590 000=4 030 000借：所得税费用递延所得税资产递延所得税负债贷：应交税费一一应交所得税675 000750 00075 000740 000225 000515 000（元）（元）4 030 000515 00075 0004 620 000差异项目账面价值基a可异存货16 OOOi 000 16 SOO 0

57、00SOO 000固定资产：1定资产原价6 OQO 000 6 000 000滅：累计折旧2 160 000 1 200 000减：固是贸产减值准备200 000 01定谡产账面价值3 640 000 4 8001 0001 160 000无形资产2 700 00002 TOO 000预计负债1 000 000Q1 000 000总计2 TOO 0002 960 000表 15-4单位元递延所得税负债750000接上例，假定A公司20X8年当期应交所得税为4 620 000 元。资产负债表中有 关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表15 4所示，除所列项目外， 其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。第二部分：会计与税法其他主要差异一、分期收款销售收入会计规定：合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上 具 有融资性 质的（ 通常为 超过 3 年