成本计算材料10联产品副产品与等级品成本的计算

1、成本计算材料十 联产品、副产品和等级品成本的计算 各个行业、各企业的生产工艺流程、生产类型、生产组织不同。有的企业运用同种原材料、经过同一生产过程生产出两种以上的产品。同时，由于生产条件所限及加工操作等原因，有的生产出不同种类的产品，如联产品和副产品；有的生产出同一种产品的不同等级产品。 一、联产品的成本计算 （一）联产品的涵义 企业使用同一种原材料，经过同一生产加工过程，同时生产出来几种（两种或两种以上）、具有同等地位的主要产品，称为联产品。作为联产品，性质、用途不同，并且，经济上都具有重要意义。例如，煤油厂在生产出催化原油的同时可生产出汽油、轻柴油、重柴油、煤焦油、石蜡、沥青、凡士林、煤油

2、和润滑油等；氨碱厂在生产出电解食盐水的同时生产出液碱、湿氯以及湿氢等；煤气厂同时生产出煤气、煤焦油和焦炭等；屠宰厂在加工牲畜是同时生产出鲜肉、皮革和油脂等；焦炭制造厂同时生产出焦炭、瓦斯、氨、煤焦油和煤气等等。 （二）联产品的特点 与其他复合产品相比，联产品与品种法以及分类法下的多种产品具有一定区别和联系，具体来说，联产品的特点为： 第一，联产品是企业的主要产品，是企业生产制造活动的主要目标，也是企业生产的主要目的； 第二，与其相伴而生的副产品相比，联产品的售价较高，对生产有较大贡献； 第三，只要生产出联产品的一种，通常必须同时生产出所有联产品。根据各联产品之间的产量增减关系或消长关系，联产品

3、可分为补充联产品和代用联产品。其中，补充联产品是指一种联产品产品不可避免地导致其他联产品的产量同比例增减；代用联产品是指一种联产品增加会导致另一种联产品减少，即各种联产品之间的产量此增彼减； 第四，对产出的各种联产品的相对产量，生产者极少或根本无法控制，即联产品是一种自然结果，如屠宰厂生产的鲜肉、皮革等。 副产品是企业在同一生产过程中附带生产出的其他产品。联产品与副产品的区分并不固定，往往因时间、地点的改变而改变。例如，石油企业中煤油有时为联产品，有时为副产品；汽油或加热用油有时为副产品，有时为联产品。化工厂生产的肥皂一般为主要产品，甘油为副产品，而在战争等特殊时期，肥皂和甘油均为联产品。 （

4、三）联产品的成本计算程序 1、联产品生产成本的计算过程 联产品的成本计算应遵循合理准确、简便易行的原则。具体来说，联产品的生产经过原料投入、经过同一生产过程生产加工以及产品销售三个阶段。原材料投入后，经过同一生产过程加工，同时生产出甲产品和乙产品两种产品，即联合生产过程的结果。联合生产过程发生的成本为共同成本或联合成本，也为分离点前的成本，这时，可汇总、归集全部联合成本。在分离点上需要按照一定方法将联合成本分别分配给甲、乙两种联产品。在分离点后，如果甲产品直接对外外销售，则甲产品为产成品，甲产品负担的联合成本即为甲产品的全部生产成本；如果乙产品在分离点后需要进一步加工，则乙产品为乙半成品，乙产

5、品在进一步加工的过程中附加的原材料费用、人工费用和制造费用为继续加工的直接成本和间接成本，即进一步加工的成本，称为可归属成本或可辨认承担主体的成本。因此，乙产品的全部生产成本为乙产品负担的联合成本加上可归属成本。联产品生产成本的计算过程如下图： 1 直接对外销售 投入的原材料、人工费用、制造费用 甲产品应负担的 1（工序） 联合成本 甲产成品 经过同一生产过程 联合成本（共同成本） 乙产品应负担的 乙半成品 进一步加工的成本 联合成本 可归属成本可辨认其承担主体 分离之前 分离时（分离点或分裂点） 分离后 可归属成本 联合生产过程的结果 继续加工的直接间接计入成本 联合成本的分配 （附加的原材

6、料、人工费和制造费用） 汇总归集联合成本 一定 标准 在联合产品之间分配 不同工艺过程 不同生产类型 联产品成本的构成图（生产成本的计算过程）图1 2、联合成本和可分成本split-off ，是产品分离点（联合成本（joint cost）又称联合产品成本（joint product cost）前的联合生产阶段发生的原材料、人工费用和制造费用。联合成本应采用合理的方point 法或标准分配到各种联产品中去。）又称可归属成本，可辨明其承担主体的成本，是在分离点后separable cost可分成本（ 发生的成本，可以归属到各种联产品上。进在财务成本计算过程中，联合成本的分配是计算联产品成本的关键；

7、在管理会计中， 行联产品是进一步加工还是直接出售的决策时，可分成本是相关成本，联合成本为无关成本。 （四）联合成本的分配联产品的总标准包括联产品在进行联合成本的分配时，首先，要确定联产品的总标准。 的总数量、总系数、销售价值或净实现价值等；然后，确定联合成本的分配率，即： 联合成本分配率联合成本总额联产品总标准 最后，确定某种联产品应分摊的联合成本，即： 某种联产品应分摊的联合成本该种联产品的标准数量联合成本分配率相对销售系数分配法、根据不同的分配标准，联合成本的分配主要包括实物量分配法、 价值分配法以及净实现价值分配法。 、实物量分配法1 1）实物量分配法的涵义，是国外普实物量分配法又称数量

8、或实物单位法（Quantitative or Physical unit method） 遍采用的分配方法，主要是指企业将联合成本按各联产品之间的实物数量比例分配。 2）实物量分配法的主要步骤 第一，确定联产品总数量；第二，计算联合成本分配率，即： 联合成本分配率联合成本总额联产品总数量 则： 某种联产品应分摊的联合成本该种联产品的数量联合成本分配率 联产品总数量的确定方法为：）简单平均单位成本法，即产量分配法，按各种联产品的产量比例（理论产量或实1（ 际产量）分配联合成本，则： 2 联合成本分配率联合成本总额各联产品的产量之和 在这种方法下，各种联产品的单位成本一致。 （2）加权平均单位成本

9、法，即将联产品的重量换算成相对重量，按各种联产品之间的实际重量比例分配联合成本，则： 联产品总数量?某种联产品的产量单位数量（如重量） 这种分配方法类似中国普遍采用的系数分配法。 3）实物量分配法的特点 实物量分配法的优点是简便易行，便于进行成本分摊；缺点是：（1）由于并非所有成本的发生均与实物相关，因此，这种方法分配的联合成本并不准确；（2）这种方法下各类产品的单位成本相似，因此，未考虑各种联产品的特性或含量，忽略了各种联产品各自的销售价值，易造成售价低、分配成本高的产品亏损。 4）实物量分配法的适用条件 实物量分配法主要适用于：（1）成本的发生与产量关系密切的类似产品；（2）各种联产品的销

10、售价值较为均衡。 2、系数分配法 1）系数分配法的涵义 系数分配法是中国普遍采用的联合成本分配方法，是指企业将各种联产品的实际产量按规定的系数折算为标准生产量或相对生产量，然后将联合成本按各种联产品的标准产量或相对生产量比例进行分配。 系数分配法下的系数确定与分类法相似。企业可以按实际产量乘以事先规定的系数求得标准产量或相对产量，并以此为基础进行分配；或者，企业也可以按原材料投入数量求得计划产量（理论产量）乘以事先规定的系数求得标准产量或相对产量，并以此为基础进行分配。这种方法又称为耗料分配法。 最后： 各产品负担的成本实际产量实际单位成本 2）系数分配法的特点 系数分配法的优点是：第一，系数

11、分配法以产量为基础，各种产品都与标准产品折算为一个系数，按标准产量分配联合成本，比直接按产量分配更为准确；第二，系数分配法可以反映各种产品实际收得率高低对产品成本的影响，从而使企业改进工艺过程，提高收得率。 系数分配法的缺点是：第一，在这种方法下，假定各种联产品的单位成本相同，使联合成本只与产量相关，多与实际不符；第二，这种方法中分配标准或标准产品的确定，即系数的确定要求反映各种联产品的单位耗用水平，因而必须十分准确，但现实中难以做到。 3、相对销售价值分配法（Relative sales value method） 1）相对销售价值分配法的涵义 相对销售价值分配法的前提或理论依据是：在一般情

12、况下，成本与售价有关，即高销售价值与高成本相配合。因此，售价高的联产品应成比例地负担较高份额的联合成本。因而，相对销售价值分配法是指企业按各种联产品的销售价值的比例分配联合成本。这种方法把联合成本的分配与联产品的最终销售价值联系起来，目的是使这些联产品能取得相同的毛利率。 2）相对销售价值分配法的适用范围 相对销售价值分配法主要适用于分离后不再加工的联产品。否则，加工较多的产品，利润过低，并可能亏损；同时，这种方法还适用于价值波动不大的联产品。 3）相对销售价值分配法的步骤 第一，计算分离点上所有联产品销售价值总额，即： 3 分离点上所有联产品销售价值总额?（某种联合产品的产量单位售价） 第二

13、，计算联合成本分配率，即： 联合成本分配率联合成本总额相对销售价值总额 第三，计算每种联产品应分摊的联合成本，即： 每种联产品应分摊的联合成本该种联合产品售价联合成本分配率 4）相对销售价值分配法的特点 相对销售价值分配法的优点是弥补简单平均单位成本法的缺点，避免出现售价低的产品亏损的情况。这种方法的缺点是：第一，不是所有的成本都与售价有关，即价格高的产品不一定有较高的成本，因为影响产品销售价格的还有其它多种因素（如供求关系等）；第二，并非所有联产品都有同样的毛利率。不同的联产品，获利能力不同。例如，材料价格波动与产品价格波动可能不一致。 4、净实现价值分配法 净实现价值分配法是企业按照各种联

14、产品的可实现净值比例分配联合成本，其中： 净实现价值或可实现净值产品的最终销售价值该联产品的可分成本 可分成本为分离点后的成本，属于可归属成本。 对于无需进一步加工的联产品，其净实现价值等于销售价格。 二、副产品的成本计算 （一）副产品的涵义 副产品是指在同一生产过程中，使用同一种原材料，经过同一生产加工过程，同时附带生产出几种（两种或两种以上）非主要产品，或利用生产中的废物、废料、未充分利用的人力、机器工时、厂房或空间等生产能力）加工的产品，目的是实现综合利用。例如，石油企业在原有加工过程中附带生产的渣油和石油焦等；屠宰厂附带生产的皮革；面粉生产企业附带生产的麸皮以及木板厂利用锯屑附带生产的

15、压纸板等。 （二）副产品的性质和特点 第一，副产品是次要产品，不是企业生产活动的主要目标，其产量取决于主产品的产量，随主产品产量变动而变动； 第二，销售价格较低，销售收入大大低于主产品，在企业总销售中的比重很小。一方面，副产品有一定的使用价值，能够满足社会某些方面的需要，有一定的经济价值；另一方面，副产品在客观上发生了耗费，需要按照一定方法计算成本。 （三）副产品的计价副产品成本的计算 副产品成本的计算类似于分类法成本计算，可不单独计算产品成本。具体来说，在计算副产品的成本时，有以下两种方法：第一种方法是将主副产品作为一类产品，采用分类法以及成本计算的基本方法计算该类产品的总成本；第二种方法是

16、采用简便方法。由于副产品是附带生产、价值较低，因此，可以只确定副产品负担的分离前的联合成本，即对副产品按一定标准计价，从分离前的联合成本或该类产品的总成本中扣除，一般在总成本中的原材料项目中扣除。 由于副产品成本的准确与否直接决定主产品成本的准确性，因此，应对副产品进行合理计价。副产品的主要计价方法如下： 1、副产品的扣除成本为“0” 在这种方法下，副产品分配的联合成本为0，即副产品不负担分离前的联合成本，或副产品负担的分离前的联合成本为0，联合成本全部由主产品承担。因此，副产品的销售也不影响主产品的成本，副产品回收时，仅保持一种数量存货，没有成本。副产品的收入直接列入损益表的其他业务利润中作

17、为其他业务收入，即副产品销售时： 4 借：应收账款 贷：其他业务收入副产品销售收入 这种方法主要适用于分离后直接销售，无需进一步加工，且与主产品比较价值较低的副产品。 这种方法的优点是手续简单，计算方便；缺点是不对副产品进行计价，在一定程度上影响了主产品成本的正确性。 2、副产品作价扣除 在这种方法下，将销售价格作为副产品计价的依据，即用副产品收入抵减主产品的成本或副产品的收入作为主产品成本的减项。也就是说，将副产品的销售价格减去销售费用、销售税金以及合理正常的利润，然后，从联合成本中扣除。副产品成本的具体扣除方法是：第一，从原材料成本项目中扣除，主要适用于利用废料进行简单加工生产出副产品，这

18、时，可将其成本从全部成本的原材料项目中扣除；第二，按比例从各成本项目中扣除。 这种方法主要适用于分离后直接销售，无需进一步加工，且价值较高的副产品。 这种方法的优点是揭示了主产品成本的净额；缺点与联产品的相对销售价值分配法相同，即价格波动时，副产品价值与成本会受到影响，从而影响主产品成本的正确性。 3、副产品负担继续加工的成本 在这种方法下，副产品只负担分离后的可归属成本，或由其他业务引起的进一步加工的成本，不负担分离前的联合成本，分离时的副产品视为无成本发生，全部联合成本由主产品承担。副产品的收入做为其他业务收入。 这种方法主要适用于副产品与主产品分离后还需单独进行进一步加工，且加工后因市场

19、销路、利润高低等原因还要发生较多费用，但价值较小的副产品。 这种方法的优点是手续简单方便、易行、实用；缺点是低估了副产品成本，相对高估了主产品的成本。 4、联合成本在主产品与副产品间进行分配 在这种方法下，联合成本的分配与联产品相同，即将副产品视同联产品，并按实际成本进行联合成本的分配。这意味着，一方面，副产品应负担所分配的分离前的联合成本，即用副产品的单位销售价格减去分离点后继续加工的单位成本、单位销售费用、单位销售税金以及合理正常的利润；另一方面，副产品还要负担可归属成本，即分离点后继续加工的成本。 这种方法主要适用于副产品与主产品分离后还需进一步加工，同时，副产品在企业销售额中占有一定比

20、例。 这种方法的优点是副产品的成本计算较为准确；缺点是副产品容易受销售价格的影响，当价格波动较大时，会影响主产品成本计算的正确性。 5、副产品按固定价格或计划单位成本计价 在这种方法下，副产品按计划单位成本计价，即不计算副产品的实际成本，具体方法是：（1）从主、副产品的生产费用总额中，扣除按计划单位成本计算的副产品成本，得到主产品成本；（2）从原材料成本中扣除按计划单位成本计算的副产品成本，得到主产品成本。 这种方法主要适用于副产品的加工处理时间不长，且加工处理费用不大的情况。 这种方法的特点是可以大大简化副产品的成本计算工作。 此外，副产品也可采用销售价格法计价。 除上述情况外，以下几种情况

21、也可视同为副产品计算产品成本：第一，随着生产的发展以及科技的不断进步，企业综合利用生产过程中产生的废气、废液、废料（“三废”）生产出 副产品；第二，企业为其他单位提供的少量加工、修理作业，由于作业费用在总成本中的比重较小，为了简化成本计算工作，可采用固定价格或计划成本对作业计价；第三，企业的基本生产车间为内部的其他车间、部门提供少量的加工和修理作业，为了简化核算，便于进行 5 各车间的成本考核与分析，企业可按计划单位成本对作业进行计价，不计算和调整成本差异，全部差异由主要产品负担。 三、等级产品的成本计算 （一）等级品的涵义 等级品是指使用同一种原材料，经过同一生产过程生产出来的品种相同而品级

22、或质量不同的产品。一般来说，等级不同，售价不同。如各种轻工产品或工艺品。 等级品与联产品、副产品区别是：等级产品是同一品种不同质量的产品，而联产品、副产品则是指不同品种的产品。 等级品与副次产品的区别是等级产品属于合格品，等级品的质量差别是在允许的设计范围内，不影响产品的正常使用；而副次产品是在等级以下的产品，属于非合格品，副次产品质量指标未达到设计的要求，一般属于废品。 （二）等级品成本的计算 由于等级产品产生的原因不同，等级产品的成本计算也应采用不同方法，以正确反映企业成本的真实情况。根据不同原因，等级品成本的计算方法包括实物产量分配法和系数分配法两种。 1、实物产量分配法 如果形成等级品的主要原因是主观原因或生产管理原因，如工人操