论上市公司财务舞弊的审计防范

1、论上市公司财务舞弊的审计防范摘要：上市公司财务舞弊行为不仅造成了会计信息的失真，影响利益相关方对其经营情况的判断，也干扰了正常的经济运行活动。打击和防范上市公司财务舞弊既是维护正常的经济秩序，也是保护投资者权益的必然要求。上市公司进行财务舞弊有其内部原因和外部原因分析。审计防范对策包括注册会计师的审计独立性及其执业能力和被审计单位的内部控制制度等。 关键词：会计准则；上市公司；财务舞弊；审计the audit prevention on financial fraud of listed companys financial managementabstract: financial frau

2、d of listed companies is not only cause the distortion of accounting information influence stakeholders to its business situation judgment, also interfere with the normal economic operation activities. combat and guard against financial fraud of listed company is to maintain normal economic order, a

3、nd also is the inevitable requirement to protect the interest of the investors. listed companies financial fraud is the internal cause and external cause. audit countermeasures including from auditor independence and their ability to practice from the cpa, is the internal audit unit of the control s

4、ystem.keywords: accounting standards; the listed company; financial fraud; audit一、研究背景21世纪以来上市公司财务舞弊案件屡屡曝光，上市公司财务舞弊已经逐渐成为这个时代的特征，其看似离我们很遥远，但是却与我们每一个人的生活息息相关，诸多的财务舞弊现象造成的后果是我们不可忽视的。防治舞弊虽然是审计一项传统职能，但面对当今市场经济环境的多样性、复杂性的考验时，如何在多变的组织内外环境中细化内部审计的防范和治理职能，发挥内部审计对舞弊的防范和治理作用，成为审计这项传统职能如何适应新形式的重要问题1。我国的上市公司财务舞

5、弊案一直以来也从未停止过，上市公司的财务舞弊影响着社会的各个方面，不仅损害了广大投资者的利益，阻碍了我国证券市场的规范运作，扰乱了金融市场的秩序，还对我国经济持续稳定发展构成威胁。建立更完善的法律法规和会计体系是防治舞弊的迫切需求。如果从审计角度解决这一问题，那么需要结合我国国情和经济环境，要进一步完善我国的审计制度体系，提高审计人员的独立性、专业的执业能力，拥有良好的职业道德规范。相辅相成，才能做到发现舞弊，找出办法，治理舞弊，减少舞弊，维持社会与经济的可持续发展。二、上市公司财务舞弊的理论基础（一）信息不对称理论信息不对称理论是信息经济学的核心内容，对现代经济研究起着奠基石的作用。它产生于

6、20世纪70年代，以乔治阿克尔洛夫（george a. akerlof）1970年在经济学季刊上发表的文章次品市场：质量、不确定性和市场机制为基础2。阿克洛夫的柠檬市场和旧车市场对市场的不对称信息研究具有里程碑式的意义，主要描述了一般情况下当卖方比买方拥有更多关于产品质量的信息时，低质量产品将会驱逐高质量商品，从而使市场上的产品质量持续下降的情况2。从发生的时间来看，发生在合同签约之前的，称为事前非对称；发生在之后的，称为事后非对称。信息不对称中的事前非对称产生逆向选择问题，事后非对称产生道德风险问题。（二）信息不对称与财务舞弊的联系信息不对称是指在委托关系中，委托人和代理人所掌握的会计信息从

7、数量上看明显不相等。那么应用到企业当中，股东作为委托人了解到的信息小于作为代理人的经营者，那么在股东不了解财务情况之下，就无法实行自己的权利，监管的力量会相对薄弱。此时，舞弊行为油然而生。由于上文所说的由于“逆向选择”和“道德风险”这两大问题的存在，当会计信息与经济利益发生矛盾时，代理人就会利用财务舞弊，将自己所掌握的信息价值化来获利3。例如：公司所有者的目标是公司利益最大化，而公司管理层的目标则是自身利益最大化，这两者间不一致导致财务舞弊的发生。财务会计信息本身是管理层拥有的私人信息的一部分，而盈余会计信息是财务会计信息中最有价值的信息之一，因此上市公司的管理者在提供会计盈余信息时，便会利用

8、自己掌握信息的优势来满足自身利益进行财务舞弊。三、上市公司财务舞弊的动因分析（一）上市公司财务舞弊的内部原因上市公司财务舞弊的原因多种多样，究其内部原因主要是上市公司自身的结构和一些制度存在薄弱环节。1.公司治理和内部控制结构不完善公司的治理结构指用来协调公司各个部门之间利害关系的一系列法律、文化、习惯和制度的总称，有效的公司治理结构能帮助公司法人资产有效运营，以获取最大经济效益4，然而目前我国的绝大多数公司的治理结构并不完善，具体来说，可以有以下几个方面：（1）形式主义现象严重，董事会独立性不强。在现代公司治理结构中，董事会相当于公司法人，运作资产，有相对较高的权利。在这种情况下，股东会没有

9、控制权成为摆设，没有股权或是只拥有少量股权的董事会成员反而拥有控制权。这种不合理的结构必将导致制度偏向于形式化。如果董事会成员与经营者看重自身利益高于公司效益，甚至会联合起来谋取公司利益。那么在无法实现有效监督的情况下，外部控制是无法实现的，董事会与经理机构之间的相互制衡也就无法实现。虽然我国大多数上市公司都实行独立董事制度，但许多上市公司的股东不看重董事会，更不尊重所谓的独立董事，所有的事务都是自己全权控制，独立董事即便为上市公司出谋划策，也通常得不到认同，因此，上市公司实际是内部人控制的，许多上市公司董事会即便想行使自己的权益也终将败于大环境。（2）缺乏正确的激励和约束机制。上市公司的经营

10、者也是关键者，是为股东和企业带来利益最大化的人，因此公司对经营者的激励制度对一个企业的发展十分重要。倘若激励不够，公司经营者的收入明显偏低，感觉回报和自己的付出不成正比，经营者难免会心理不平衡，而有些经营者为了弥补自己，除了合法报酬之外还想要追求额外的“灰色收入”，用来增加自己的利益5。另一方面则是激励过头却缺乏一个独立机制去约束他们，导致企业的权力高度集中于主要经营者手中，一些公司的经营者会更肆无忌惮地操纵企业利润，为自己谋取更多的利益。例如，云南绿大地财务舞弊案中，云南的绿大地公司在2004年年初至2007年上半年间，一些苗木的采购订单都是大份额的，公司利润有了较大的题高。据2004年至2

11、007年6月的绿大地公司的招股书显示，绿大地公司的大客户主要有昆明千可花卉、昆明鑫景园艺等公司。此外还有一些北京的大公司和成都的一些企业。但在绿大地公司成功上市之后，这些公司以往的大客户都逐渐消失。从2009年至2010年，这两年的时间里绿大地公司的销售突然出现了很大的负增长。仅2009年已经被确认的销售负增长金额达到了近2亿元。经调查和审定，绿大地公司从2004年到2007年这三年中总计虚报了近3亿元；而2007年虚报收入近1亿元；2008年为8565万元；2009年为6856万元5。绿大地公司的案例形象的说明了这种以虚报收入造假的方式。2.企业相关利益驱使（1）业绩考核动机。企业经营业绩考

12、核涉及两个方面：企业总体上的经营情况和经营者的业绩评价。企业管理层会通过操纵财务报表获得更多的利润6。（2）企业各个阶段融资动机。资金对每个企业的发展都十分重要，为了获取更多的资金，企业在发展过程中的各个阶段都会有为了筹集资金而进行财务舞弊的行为，没有上市资格的公司为了上市而粉饰报表虚增利润，因为上市能给企业在短时间内带来巨大的资金，为了取得上市资格的企业之间往往竞争非常激烈，而财务舞弊无疑是把利器。已经取得上市资格的公司想再融资，从而抬高股票发行价格，获得更多的投资。而已经上市的公司仅靠自身的业务是获取不了配股资格的，所以会为了获得更多的利益而操纵利润。（3）税收动机。税收无疑在一定程度上会

13、减少企业的资产，征收企业所得税都是建立在利润的基础之上的。企业往往无孔不入，通过进行财务舞弊就能达到减税、避税、漏税或推迟纳税等能增加利润减少支出的目的。（4）市场动机。大部分证券投资者只能根据上市公司出具的财务报表去了解一个企业的经营情况并以此为基础进行是否投资的决策，公司的大股东和管理人员美化报表，操纵盈余信息就能让更多的投资者进行投资从而获得更多的资金。财务舞弊在此时而言不仅是一种融资手段还能帮助树立企业良好形象。（二）上市公司财务舞弊的外部原因除了企业自身原因，我国现行会计准则和制度还未完全成熟规范存在缺陷，注册会计师委托审计制度也有漏洞，这给财务舞弊创造了很大的空间。1.会计制度与会

14、计准则不完善（1）会计假设局限性。会计主体假设仅仅规定了会计核算的空间范围，忽视了企业可以利用关联方交易来操纵利润。持续经营假设规定了会计核算的时间范围，这其实是指假设企业的会计核算是在持续经营的状态下的交易和事项，但是这与企业实际情况并不相符，实际中的企业会发生非持续经营状态下的会计处理如：兼并、破产、财产清算等，而这些都不符合持续经营假设7。货币计量假设，是将不能以货币进行计量的项目全部排除在外，但是在现代经济中，一些经济业务是不能以货币计量的，所以无法反映在财务报表中，所以会计业务不仅仅局限在用货币计量。在面对日趋复杂化、多样化的会计业务，货币计量假设已经不能完全适用。会计假设都有其漏洞

15、和缺点，所以在实际过程中往往会产生舞弊的现象 7。（2）会计准则、会计制度与会计政策的可选择性。由于企业各式各样，国家也不可能针对每一个企业制定一套独有且完善的制度，只是依据基本准则和制度来管理和规范大部分的企业。因此在现有的准则和制度之下，企业有大量空间“自由发挥”，可以钻制度和法律的漏洞，来让企业获利。因为具有较大的可变通性，企业往往会选择能使利益最大化的会计处理方法。（3）各项会计法律规定之间不协调。伴随市场经济体制的建立及完善，会计法律体系也在逐步完善。除了现行基本会计准则外，我国还制定了具体的会计准则、行业会计准则以及税收制度等等。而在完善的同时也产生了很多新的问题，各项规定之间也存

16、在许多矛盾和冲突的地方，其后果就是造成选择多样性，所以企业在进行会计处理时会选择对自己有益的方法。以绿大地为例， 2011年12月5日绿大地公司发表公告，2011年12月2日，昆明市官渡区人民法院刑事判决书内容如下：绿大地公司因为发行股票涉嫌欺诈，被处以罚款400万元；原董事长何学葵和原财务总监蒋凯西因犯欺诈罪二人均被判三年缓刑四年；外聘财务顾问庞明星判刑两年缓刑三年；公司员工赵海燕被判一年缓刑两年。上市公司造假，收入虚增近3亿元、非法集资3.5亿元，但判决结果却是所有责任人的刑罚都是缓刑且无一人受到罚款等处理，这样大规模的造假，这么大的损失，但是处罚力度对于相应的责任人来说其实是不痛不痒的。

17、2.监管不完善社会监督不足，各个职能部门无法相互制约。（1）监督和管理不足。我国在监督力量方面不到位，缺乏监管人员或者监管人员缺乏专业知识技能，证券监管机构的监督也不到位，管理混乱，那么就无法合理保证证券投资者和相关利益主体的经济利益。（2）处罚力度小，界限模糊。我国虽然已经颁布了一系列法律法规来规范企业行为，但是近几年企业财务舞弊现象仍然此起彼伏。其原因是许多公司对直接负责人采取包庇纵容的态度，听之任之，甚至很多造假违纪事件到了最终就不了了之了。因此对于这方面的管理还存在很大的问题，可以说对于这块来讲，法律法规还是有其局限性或者说是有缺陷的，以至于舞弊现象如此猖獗。管制力度不够、处罚力度太轻

18、、最重要的是忽视了对违法者理应承担的法律责任，假造成本不高，造成一些企业无视法律法规，仍然我行我素。（3）证监会制度不完善，透明度低。证监会制度不公开，在其公告中没有全面且系统地反映上市公司因违反法律法规所受到的具体的处罚是什么，也没有明确地披露出罚款的金额是多少。因此，很多时候企业不明就以，不知道自己进行财务舞弊会给自己带来怎样的后果，或者不知道后果的程度是怎样。而且因为证监会执行权力不透明，所以监管部门的权威性令人质疑，助长了上市公司进行财务舞弊的不正之风。3.审计力度不够注册会计师的审计力度不足，往往很多时候不能发现所有错误。首先从根本上讲，注册会计师受到国家行政单位的控制，独立性本就不

19、强。其次，许多注册会计师为了在如今的混乱复杂市场上占有一席之地或者为了个人私利就将职业道德规范抛诸脑后，帮助企业造假。最后，从注册会计师的选拔角度上说，注册会计师考试内容形式还是比较少且拘泥于理论，导致有些注册会计师在实际中处理各项业务的能力不强。对新式舞弊手段不敏感，对新鲜的会计业务认识不足。已经执业注册会计师水平有待时间检验。注册会计师考试要跟上时代，不断适应社会的需要，就注册会计师个人而言也要不断地学习充电，要有敏锐的视角、谨慎的态度、洞悉一切的能力才能发现企业各种各样的财务舞弊形式。四、上市公司财务舞弊的审计对策上市公司财务舞弊手段的繁多，这无疑给注册会计师审计工作增加了难度，但是如果

20、采用科学的方法，及时发现企业财务舞弊，并结合相关机构的监督作用，内外结合防范舞弊，一定能起到积极的作用。除了注册会计师要提高自身能力之外，深入关注企业和制度的规范化也是十分重要的。（一）注册会计师的独立性及其执业能力保持怀疑态度，深入了解被审计单位，只有保持较高的独立性，审计出来的结果才能保持一定的可信度。除此之外，注册会计师的职业道德和执业水平也对审计质量具有很大的影响。1.提高注册会计师的独立性在审计活动中，企业常常会以变更审计人员来威胁注册会计师出具对上市公司有益的审计报告。管理当局对审计人员施加的诸多压力，导致审计人员有时为了自身利益计，不得不帮助企业弄虚作假。所以审计人员应当要求上市

21、公司说明披露变更审计人员的理由以及说明审计人员是如何与管理当局产生矛盾的，学会保障自己的权益才能更好的行使自己的权利。2.提高注册会计师的职业道德要加强对注册会计师的道德教育，尤其是职业道德教育，明白注册会计师的重大作用，明白作为一个注册会计师的意义。更要帮助他们树立和保持正确的道德观和职业道德观，注册会计师要保持良好的职业道德，洁身自好才能将自己的职能发挥到极致。3.提高注册会计师的执业能力注册会计师的执业能力决定着审计质量，正如前文所说的那样，国家要提高选拔人才的要求，丰富考试内容。而注册会计师自身也要不断充实提高。（二）深入关注被审计单位1.重视被审计单位内部控制制度现代审计制度是建立在

22、内控制度基础之上的，是一种抽样审计。因此，对于审计人员来说，判断一个单位内部控制是否有效、被审计单位内部审计是否可靠，这两者的意义十分重大。审计人员在对被审计单位内部控制有效性判断的基础上，应当制定相应的审计计划和程序。深入关注被审计单位的控制活动，就是为了确保管理层的指令得到有效执行，如果注册会计师在审计中发现不妥，应该及时修改实质性测试的性质、时间和范围7。2.了解被审计单位是否具有操纵报表的动机企业进行财务舞弊的往往就是通过操纵财务报表，为了使财务报表看上去“漂亮”，企业往往会采取很多会计方式调整美化报表。前文也说到，通过美化报表，上市公司就能在一定程度上吸引投资者，或者减少纳税等等，这

23、些都可以增加企业利益。而操纵报表成本低廉，方式简单，是企业常见且惯用的舞弊方式。由于审计的局限性，限制了注册会计师，在依据现有审计准则进行审计时，注册会计师是不可能将被审计单位的所有舞弊行为完全检查出来，因此注册会计师在审计过程中应该时刻保持谨慎性和独立性。要特别关注被审计单位是否想要操纵报表，在审计报表时，应当多留心，及时和努力发现报表中存在的问题。（三）关注审计中的重点项目注册会计师在审计师应该对这些项目多加以关注，尽量减少企业的舞弊行为的发生。1.关注关联方交易注册会计师在审计时应该多关注关联交易。在关联方交易下，企业进行造假的现象非常普遍。因此上市公司为了达到目的通过关联交易调节收入、

24、成本和费用，以及内部资产转让、各项费用承担分配不合理甚至操纵价格。在这种情况下，注册会计师要着重对关联方交易的审查，不能视同一般交易，要密切关注关联的各方，加大审计力度。2.关注其他应收和应付款项注册会计师在审计中应特别注意“其他应收款”和“其他应付款”这两个账户。众所周知，在审计过程中，函证是最常用的审计程序，函证是具有充分的说服力的，但是实际上，也有部分与企业存在某种联系或者有利益牵扯的企业出具的函证是虚假的，内容是失真的，或者直接为被审计单位出具虚假证明。因此，注册会计师在审计过程中还是应当时刻保持怀疑态度，对这于存在这种情况的函证重点审查。总之，不轻易相信函证就可以有效的审计这两个账户

25、，有效审计这两个账户就能在一定程度上减少舞弊。除了以上两个重点项目之外，注册会计师在对被审计单位审查时还应该多注意有可能存在财务舞弊的其他项目，例如，有的企业利用准则漏洞，随意改变会计政策或会计估计，虽然准则中企业有资格变更会计政策和会计估计，但是，一般来讲，会计政策的选择是由公司内部的人员自己决定的，上市公司利用这项规定，肆意变更会计政策，为所欲为。所以，在对被审计单位的审查中，对进行过会计政策变更的企业要着重关注并查看该企业的变更是否合情合法。（四）改进上市公司的审计市场结构规范我国现行的审计市场，需要与我国当前上市公司审计市场的集中度相结合，也需要适应我国股票市场的集中程度。因此，可以采

26、取以下措施：首先，对于上市公司来说，提高其审计市场的准入门槛，借此来引导国内的会计师事务所逐步走向标准化的发展道路，实现事务所之间的良性合作与竞争；其次，由于我国审计市场现行结构还没有发展到西方发达国家那样集中的地步，在我国，“四大”占据了大量的市场，导致审计市场的集中度高于股票市场的集中度，因此社会各界应对所有的会计师事务所一视同仁，不能存在偏心的现象，避免给予国内的“四大”所谓的特殊待遇8。在审计收费逐渐市场化的情况下，监管的重点应该放在会计师事务所是否存在以招揽业务为目的而降低收费或者乱收费的情况，同时还要关注上市公司是否存在不正当的行为，一旦发现之后就应当毫不犹豫的给予惩罚，惩罚的力度也要加大。另外还需要加强对年报披露审计收费的监管，可以根据实际情况发布有关上市公司支付给会计师事务所的具体报酬以及披露指南，重点是要让披露的信息之间具有可比性，统一相关的标准，可以借鉴美国的经验采用固定收费与变动收费相结合的制度，严格要求上市公司按照有关的原则进行披露，在需要更换会计师事务所时必须对原会计师事务所接收的费用做出比较详细的说明。五、结论综上所述，上市公司的财务舞弊问题已经威胁到资本市场的发展，甚至对社会经济发展产生严重影响，我们必须高度重视这个问题，千里之堤，溃于蚁穴，如果我们不够重视