我国企业分部财务报告的改进与探讨

1、DOC格式论文，方便您的复制修改删减我国企业分部财务报告的改进与探讨（作者：单位：邮编：）摘 要在20世纪60年代国外就开始了对分部报告 的研究，目前已经形成一套比较完善的规范体系。 我国对分部报告的 研 究较晚，近年来虽然也逐步形成分部报告信息披露的简单框架， 但仍然存在许多问题。分部报告作为我国会计准则体系建设中亟待解决的一个重要问题，对其不断加以完善是不争的事实。关键词分部报告；缺陷；改进一、企业分部报告及意义所谓分部报告，就是将一家企业所有分支机构的重要财务 状况和经营成果等信息，按行业、地区、产品等标准分解归类而编制 的会计报表。著名会计学家迈克尔顿查特菲尔德曾经指出：“会计的发 展

2、应是反映性的。”分部报告的产生也不例外，社会经济环境的变化信 息使用者需求的提高，使分部报告有了产生的必要，而会计理论与实 务的支持则加速了分部报告的产生。企业提供分部报告是为了帮助会计报表使用者评估不同因 素对企业的影响，分析风险和报酬，以便更好地理解企业的经营业绩， 从整体上对企业的经营情况作出更准确的判断， 为其进行决策提供依 据。具体来说，分部报告的意义主要表现在以下几个方面。1. 为企业投资者、债权人进行决策提供更为具体、准确的经济信息。企业的投资者包括现有的投资者和潜在的投资者。企业现有的投资者通过分部报告，了解企业对其投资在企业不同行业、 地区 的使用情况、盈利能力及风险大小，为

3、其是否追加投资或转移投资提 供依据。企业的潜在投资者，可利用分部报告，了解企业各分部的经营现状，预测企业的成长性及各分部的风险，从而决定是否进行投资。 对于债权人来说，通过分部报告，不仅可以了解其借出资金在各分部 的风险和盈利能力，还可以了解企业是否按借款合同的规定在某一分 部使用资金，防止其利益被损害。2. 为企业加强内部管理和科学决策提供依据。 对于跨地区、 多元化经营的企业来说，企业的整体风险与回报是由企业生产经营分 部、各生产经营地区的风险和回报所构成的。 企业生产的各种产品及 提供的服务所具有的风险和回报是不相同的， 在不同地区的生产经营 也具有不同的风险和回报。企业管理当局可以通过

4、分部报告了解企业 各行业、各部分和各地区的风险及经营业绩，有助于比较、评价和考 核其不同行业、部门和地区的盈利能力，预测其在不同行业、部门和 地区的投资风险和发展前景，及时发现其在不同行业、部门和地区在 经营中存在的问题，将那些风险大、回报率低、没有成长潜力或影响 公司整体业务发展的子公司、部门或产品生产线剥离出企业，使资源 集中于经营重点，从而使其更具竞争力。3. 为国家经济管理部门进行宏观调控和管理提供依据。国 家宏观经济管理部门可通过分部报告所提供的信息，进行宏观分类统 计，了解各行业、各地区的经济发展状况，分析和考核国民经济总体 的运行情况及行业和地区经济发展中存在的问题， 制定科学合

5、理的经 济政策、法规，适时进行宏观经济调控。另外，如果跨地区、多元化 经营的企业不披露分部信息，那么那些在单一地区、单一经营的企业 就会处于竞争劣势，因为与这些企业相比，跨地区、多元化经营的企 业披露的信息透明度较低，含糊不清。因此，政府宏观管理部门，可 通过企业分部信息的披露，促进行业之间、地区之间的公平竞争，搞 好综合平衡，保持整个国民经济健康运行。二、我国企业分部报告现状及不足我国企业对分部信息的披露起步较晚，但发展较快。从1994年1月证监会首次在颁布的公开发行股票公司信息披露的内 容与格式准则第二号年度报告的内容与格式（以下简称准则第二号）中对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求，至

6、2001年财政部先后颁布了企业会计制度和企业会计准则一一分部报告 （征求意见稿），更加系统、全面地对分部报告编制方法和应提供的信 息进行了规范，充分体现了我国分部报告规范与国际会计惯例接轨的 趋势。但是，我国目前对分部信息的披露规则及要求依然处于雏 形阶段，在财政部和证监会的相关法规中， 还没有一套完整的分部报 告准则可供遵循，我国目前分部报告的披露尚存在许多不足之处。1. 分部信息披露基础的有关规定存在矛盾。中国证监会1997年12月12日发布了公开发行股票公司信息披露的内容与格 式准则第二号年度报告的内容与格式（以下简称准则第二号） 的第二次修订稿，对多元化公司只要求披露分行业信息， 而不

7、要求披 露地区分部信息，财政部发布的股份有限公司会计制度规定企业 应按行业和地区提供分部信息，两者之间显然不一致。我国目前东西 部经济发展不平衡，地区间经营的机会和风险不同， 一些企业集团是 按地区来设计管理体制和报告体系的， 而并非按照行业设计；某些企 业集团的全球化经营又带来跨国界的不同收益和风险。因此，只要求披露分行业信息，而不要求披露地区分部信息，将会导致行业特征不 明显、地区分布差异较大的上市公司信息披露缺乏完整性，削弱了分部报告的信息量。另外，企业会计制度关于分部的具体划分原则 较为模糊。“企业应当根据本企业的具体情况，制定适合本企业的业务 分部、地区分部的分部原则，并且一贯性地遵

8、循这一原则”的规定， 使得企业管理当局在分部信息披露方面有了很大的自由度，他们往往选择有利于本企业的分部信息进行披露，分部信息的可靠性受到质 疑。2. 分部及应报告分部的标准未规定或不明确。对分部如何界定，国家尚未有一个统一明确的规定，使得公司管理当局在分部的 界定方面有着很大的自主权，更多地体现了管理当局的主观意愿。 按 照“效益大于成本”原则，企业不必将所有分部都单独对外披露，只有 那些相对重要的、达到一定标准的分部，才确定为应报告分部。即企 业根据一定的重要性判断标准，合理确定需要单独披露的分部、 合并 披露的分部以及不予披露的分部。准则第二号仅规定“公司的经营 涉及到不同行业的业务，若

9、行业收入占主营业务收入10%（含10%）以上的，则应按行业类别披露有关数据”。这种不作规定或只规定单一 性指标的作法存在以下弊端：一是可变性强，易于人为操纵，管理当 局容易根据需要，只披露对企业有利的信息；二是不利于编报者筛选 应报告分部，有时甚至会遗漏重大信息，例如巨额亏损的分部和占用 公司大量资产的分部，就因为不符合标准，而不需对外单独披露。企 业会计制度规定分部只要达到了重要性标准，就应纳入报告分部一 所谓报告分部，是指符合业务分部或地区分部定义，按要求应当予 以报告的分部，并要求企业根据一定的重要性判断标准合理确定需要 单独披露的分部、合并披露的分部和预计不需披露的分部。 当符合重 要

10、性测试的企业分部数量超过10个时，企业如何将两个或两个以上 的经营上相似的业务分部或地区分部合并为单一的分部，以达到数量 限制的要求，贝怀够明确。有的学者主张按“实质上相似”的原则进行 合井。所谓“实质上相似：是指两个或两个以上的业务分部或地区分 部在财务业绩、经营风险和报酬等方面相似。然而，这种“实质上相 似”的原则难以把握，主观随意性较大。3. 分部报告内容缺乏具体操作指南。对于分部的内容，我 国现行的准则第二号仅要求公司披露不同行业的营业收入、营业 成本和营业毛利等三个指标，没有要求披露关于资产情况的指标，其 规定过于狭窄，信息披露不充分。而股份有限公司会计制度要求 披露的信息包括营业收

11、入、营业成本、营业利润（或亏损）、折扣与折 让、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、 经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量等13项指标，内容又过于宽泛庞杂，使分部信息丧失重要性，造成信息超载， 且有些数据也不准确。对分部收入、分部成本与费用、分部资产、分 部收益等都没有明确的定义和确定标准，令编报者往往无从下手。4分部间交易的定价基准方面未予以规范。为了反映 分部的经营业绩，各分部之间的关联交易必须进行合理地结算。 但是 这些交易被隐藏在总报表或合并报表中，而报表使用者有了解这些交 易背景信息的愿望，所以应对外披露分部间转移定价基准。 但是在分 部信息披露的

12、有关规定中，除了要求对公司内各分部间的收入和成本 加以抵消外，对转移定价并未做出特别的披露要求。 就披露定价基准 而言，目前可遵循企业会计准则一一关联方关系及其交易要求在 关联交易中应披露定价政策的规定，但该规定未提及何种定价政策为 法律所允许，应在何种情况下适用。在目前披露价格的上市公司中， 出现了多种标价方式，如正常市价、基本市价、出厂价、批发价、合 同价、协议价和计划价等。定价关键在于说明与正常市价的关系，只 要不是正常市价，就会发生利润在关联方或分部之间转移的现象， 利 润转移就必然影响相关利益者的利益分配， 给市场监管带来困难。基 本市价、合同价、协议价和正常市价是何关系，难以判断。

13、由于我国 会计准则和会计制度未对此加以规范，这就为上市公司分部信息披露 滥用定价制度大开方便之门。5.分部报告方式和报告期间尚不明确。 现行准则第二号 规定，分部报告方式采用财务报表附注方法。而股份有限公司会计 制度要求企业按年单独编制“分部营业利润和资产表”，并将其作为 公司对外提供的四个附表之一，作为利润表的附表纳入财务报告体 系。而对于报告期间，则没有明确的规定。三、对我国分部财务报告的相关建议1. 规范有关法规，制定相关具体准则。我国目前有两个机 构规定企业财务报告的内容：证监会和财政部。前者通过准则第二 号和财务报告附注指引，后者通过股份有限公司会计制度 和企业会计制度，各自对企业的

14、合并报表和分部报告进行规范。 两者所作规定在许多方面存在差异， 不利于信息报告的规范。因而统 一一一个规范的制度是迫在眉睫的事情。而且，迄今为止，我国尚未制 定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。 为帮助财务报告用 户了解企业分部经营活动对整个企业的影响， 准确预测企业经营风险 和报酬，有必要在借鉴国际惯例的基础上，结合我国的具体情况，在 分部划分和确定，分部财务报告的范围、内容、报告期间和披露形式 等方面，制定具体的会计准则。2. 分部确认标准应趋于合理化。根据重要性原则，并不要求企业对所有的分部信息分别进行披露，而规定只要在分部达到了重 要性标准时，在财务报告中就必须披露。因此企业应

15、根据一定的重要 性判断标准，合理确定需要单独披露的分部、 合并披露的分部以及预 计不需披露的分部。在准则第二号中只要求“公司的经营涉及到 不同行业的业务，若行业收入占主营收入的10%以上的，则应按行业类别披露有关的数据”。显然，这种确定分部的重要性标准过于简单， 不利于编报者筛选可报告分部，甚至有时反而会遗漏重要分部的一些 重大信息，例如巨大亏损的分部和占用公司大量资产的分部， 就因为 不符合这种重要性标准，而不需要对其单独进行披露。另一方面，仅 仅规定了单一性指标，易于被人为地操纵，管理当局容易根据需要， 只披露对其有利的信息，而不披露对其不利的信息。这容易误导报表 的使用者，从而降低了分部

16、信息的决策相关性。同时，这也会导致那 些行业特征不明显而地区差异较大的公司不披露分部信息，信息披露 缺乏完整性，削弱了分部报告的信息量。因此，我们应该制定一个较 详细、较具体、较客观的分部确认标准，这样就可以避免遗漏那些对 信息使用者的决策有帮助的重要信息，同时减少管理当局在分部信息 披露中的随意性。3. 对分部信息披露内容的规定应易于操作。在新会计制度中，规定了分部信息必须揭示的项目有对外营业收入、 对外销售成本、 分部间营业收入、分部间销售成本、分部资产总额、分部负债总额等。这些指标尽管参照了国际经验，体现了相关性和成本效益原则，有一 定的合理之处，但从我国目前情况看，一方面收入、费用、资

17、产、负 债难以准确地在各分部间分配，使得一些企业分部信息的编报尚存在 一定的困难，另一方面会计人员有限的编报能力也使信息的准确披露 变得更加困难。因此，结合我国的实际情况，并考虑充分披露原则， 笔者认为分部信息披露至少还应注意以下几个方面的问题：（1）对于销售成本，应揭示共同费用的分摊方法，防止管理当局操纵分部利润；（2）由于公司往往可以通过操纵分部间的转移价格来调整各分部间的 利润水平，从而达到整体利益最大，因此应要求公司以实际运用价格 为基础，对分部转移价格进行披露，并说明其实际运用价格和市价的 关系；（3）对于分部资产，我们认为不披露分部的资产状况将不利于 评价分部的规模大小和获利能力，

18、但考虑到分部净资产或资产总额的 数据不易取得，因而仅要求公司披露各分部的可辨认资产信息会更趋 于合理。4. 增加对分部报告方式和报告期间的规定。分部报告对外 进行披露大致有三种方式：（1）在财务报表中披露，并在财务报表的 附注中作适当的说明；（2）在企业财务报表的附注中披露；（3）以附表 的方式披露。多数国家倾向于采用第二种披露方式， 将分部报告与企 业财务报告的附注说明统一在一起，既不增加财务报表的复杂程度， 又能使信息使用者获得较为满意的信息。在企业分部较少时，采用报 表附注方式比较可行，但随着我国企业多元化、跨国化经营的发展， 分部信息内容将有较大增加，宜采用补充报表方式予以披露。为了使证券市场的投资者能及时了解企业面临的机会和风险，改善市场信息分布的不对称