烟草行业ABC作业成本法研究

1、2021-4-211 ABC起源与发展 ABC研究流派 ABC研究范文 2021-4-212 ABC流行和现代性神话 Jones , T. C., & D. Dugdale. The ABC bandwagon and the juggernaut of modernity. AOS, 2002(1) :121-163 ABC产生背景 ABC成型 ABC演变 ABC扩散 R 2021-4-213 当我们今天观察ABC时，我们看到的是一个“制成 品”的成本系统，它似乎是确定的和可靠的。它是 一个抽象出来的跨越各大洲的普适性的专家系统， 被写进成百上千的学术论文和专业文章、几十本研 究专著和学生手

2、册。它的实践经过问卷调查；它的 技术经过学者和专家的仔细检验；它被管理咨询者 和计算机软件打包销售，从而再植入到实践中。 为了研究实践中的会计，我们必须回到ABC还是一 种可能性而不是确定性的时代，回到它的发展还是 开放的、遭受检验和争议的时代，看看它是如何出 现的。 2021-4-214 1984年，Bob Kaplan 刚刚被哈佛商学院聘为会 计学教授。当时的哈佛大学是一群研究全球变化对 美国制造业影响的学者的大本营。 当时的另外两种制造流派，其一，是“战略管理战略管理” 流派，关注于识别企业的核心业务；另一个是“柔柔 性专门化性专门化”流派，它建议公司分权化，同时瞄准小 规模市场。这两种

3、制造流派都暗示，美国制造业应 该从全球大规模市场与国际公司激烈的竞争中撤退。 哈佛学者提出 “productionist”战略（a “stand and fight” imperative），重建美国制造业在 全球舞台的竞争力。因此，当Kaplan 到达哈佛时， 那儿对美国产业的发展道路，已经做出诊断，开好 药方了。 2021-4-215 当时，Kaplan 正在对“新制造环境中的传统管理会计” 提出批评。 在这个阶段，实务中还没有任何作业成本法的迹象，但是 已经有使用非财务指标的兴趣。 1986-1988年间的文章也反映了Kaplan 把实地研究看作 开发会计理论的工具，使Kaplan 站在

4、主流美国会计学术 界（在圈子里科学研究通常是运用数学工具构建模型或者 运用大样本数据库的统计检验）的外面 。 因此，在Kaplan 的道路上，可以看到ABC出现的某些前出现的某些前 提条件提条件：有全球化的制造技术变化的理论，有对传统成本 会计的批评，以及把实地研究作为深入本地实践构建新会 计知识工具的努力。 2021-4-216 Kaplan （1985）报告了他在管理会计实践领域的第 一份实地研究。他选择了一组创新公司，根据假定， 它们是发展JIT，TQM，ATM等的领袖，也可能实施 创新的会计系统。不过他的发现让他很失望。 他推测这种会计创新滞后的原因有四点： 缺少起作用的模型； 具有大

5、量传统会计程序的计算机系统的流行； 财务会计为中心； 公司的管理高层并不认识到需要改善他们的管理会计系统的 相关性和反应能力。 2021-4-217 在一系列的哈佛案例研究中，Cooper 提到这个 Schrader Bellows Group(SB)的故事。开头，副 总裁W. F. Boone 注意到这个多样化生产的公司 存在某些产品补贴其他产品的现象。（传统的成本 系统掩饰了这种有亏损的分部、产品线和产品对公 司的损害）。1983年Boone 分析了公司产品的盈 利性，提出改进成本分配，用计算机程序计算 2000种产品的成本（并用几个月的时间去改错）。 这个案例后来成为ABC提出的关键案例

6、，目的很清 楚：更准确地分配间接成本到产品，不仅分配制造 费用，而且分配销售、办公和行政管理成本。 2021-4-218 Kaplan 很快发现了他自己的成本创新的案例： John Deere Component Works (JD) 。 JD是一个纵向一体化公司，它有一个面向公司内 部的设备分部。由于招标失败，分部注意研究成本 系统，并将其称为ABC，在其中，将原来的两个间 接成本归集库 (人工和机器支持)改为5个新的作业 成本库（设备启动、生产指令、材料搬运、部件管 理、办公和行政管理）。采用电子表软件为44种 不同 部件计算作业成本。 在JD，ABC被看作一个更好的分配制造费用到产 品的

7、工具，进而在定价、采购、和生产管理中起作 用。 2021-4-219 在1986年的讨论会上T. Johnson报告了 Weyerhaeuser（WH）公司管理间接成本的情况。 该公司开发了一个负荷返回系统对公司服务部门的 成本对用户进行再分担，需要识别作业、每个成本 动因的成本需要提供作为成本分配给用户的基础。 对WH公司重要的不是成本的准确性，而是成本对 管理者的行为（正确的或错误的）引导。不过 Kaplan 从Johnson 文章中发觉的是成本系统的相 似性，于是他们成为有关成本法论文和著作的合作 作者（1987）。 2021-4-2110 由CAM-I（计算机辅助制造-国际 ）和NAA

8、(国家会 计师协会)联合发起，1986年组织建立了CAM-I成 本管理系统的项目组（积聚了美国和欧洲一些大公 司的代表及学者如George Foster, Robert S. Kaplan, and Robin Cooper） ，项目计划三年 （1986-1988）分三阶段完成，目标是计算运行重 要的经营作业时消耗的资源成本。它与哈佛网络的 共同之处在于：植根于美国制造业，批评传统成本 系统并指出它们对新的AMT环境的损害。 Jim Brimson(1988) 指出，作业和作业成本计 算应能提供关于产品成本、生命周期成本和非增值 作业的信息，这些信息应该相关于定价决策、生命 周期管理、业绩评价

9、和投资决策 。 2021-4-2111 由于公司和学术界的相互作用，新会计的CAM-I 版本出现了。 Activity Accounting 是CAM-I 采用的商标名称，不过它的技术构成非常类似于 ABC 。 Jeans(2000)指出，“我确实不认为你能够准确 地说，是谁发明了作业会计（或作业成本计算）。 它反映了Cooper & Kaplan 在哈佛的工作，也 反映了CAM-I项目组的成果（其中Jim Brimson 起着关键的作用），但是不能说谁发明了它，那 只不过是一件自然出现的事情，我不认为有 一个Eureka （注：欧洲的发明奖）time 。” 2021-4-2112 80年代末

10、之前，会计的一种新形式已经开始在会 计文献中传播。 在相关性消失中，它还没有名字； 在1988年4月被称为”transaction costing” ； 而在1988年6月它已经成了”activity-based costing” ； 而1989年10月已经达到技术术语的状态（用三个大 写字母作为代码）。 2021-4-2113 后来，ABC被给与一个较长的（带有某种含糊不清的） 历史。如 1971和 1982提出作业概念； 60年代通用电气的某些技术 某些咨询公司70-80年代使用成本动因方法。 不过，当哈佛商学院Robin Cooper（1992b）最终 将ABC系统化时，还是三个核心 案

11、例，加上后来的 支持性案例的补充材料，被看作新会计的来源。 这个解释对学者在构建ABC方面的作用几乎没有放什 么份量他们发现了产业界已经存在的发展，并仅 仅是整理和包装了它。 2021-4-2114 AA & ABC 虽然贴着不同的标签，但是在技术上 相似，并且作者有交叉. 不过，新会计方法指向的目标有不同。对许多 CAM-I成员而言，主要的兴趣在于运作管理，AA 被看作业绩评价的工具； 而“哈佛是案例研究和 战略咨询的大本营，Cooper & Kaplan 正忙于 设计和销售软件系统支持这个目标。 在当时CAM-I和哈佛网络的不同兴趣还能使得他 们和谐地结成同盟，后来Kaplan (1998

12、)评论道， 这个同盟帮助他显著地吸引了更多创新公司的兴 趣。 2021-4-2115 Kaplan （1988a）指出成本系统的三个目的：存货 估价、运行控制、各种产品的成本计量。他认为，为 外部报告的成本系统不能给管理者业绩评价和产品成 本目的提供相关的信息。 他们的建议并不是用新系统取代原有的成本系统，而 是主张多个成本系统并存。 1988年C & K表述ABC：作业成本计算是关于所有 成本的（不仅是工厂成本），而且事实上所有的成本 都可以与产品有关。他们说：“我们认为，仅由两类 成本应该排除在的ABC系统之外，其一是超过需要 的资产不应该由产品承担，其二是全新的产品生产线 的研发费用”。

13、 2021-4-2116 在确信经理们能得到更可靠的成本信息时， Cooper & Kaplan (1988)把他们的注意力转向 这种信息的用途。他们认为，抛弃不盈利的产品 并不是唯一的选择，可以提高定价或者重新设计 加工过程。 这些观点并不是取自案例，在案例中，人们用新 会计系统发现不盈利产品并决定抛弃它们，但这 不符合哈佛制造战略“stand and fight”的精神。 2021-4-2117 1989年Cooper 完成了对ABC的包装：“作业为 基础的成本系统比传统以产量为基础的系统更准 确。间接地追溯产品消耗的资源成本到最终产 品，看起来由两阶段的分配过程构成。” 在Cooper

14、& Kaplan 1988/1989年版本中，对 ABC的想象力还相对比较窄，它仅仅是用于补充而 不是取代其他成本系统。其核心是为管理者提供信 息重要的战略成本管理信息。 2021-4-2118 如果说Cooper & Kaplan 集中关注的是更准确的 成本计量，那么Johnson（1988）更关注的是形 成成本的作业，他主张： “在运行作业中控制浪费有四个步骤：画出通过整个公 司的作业流；确定在每个作业中形成的客户价值；消除 所有不能确定对客户有价值的作业；确定所有作业中的 延迟，过度和不均衡的原因，跟踪浪费的指示指标。” 对Johnson 来说，作业信息的技术基础是第二位 的，而更重要的

15、普遍的管理目标是消除不增值作业。 他预见到ABM的发展，并于1991年提出这个术语。 2021-4-2119 在建立ABC的过程中，我们看到某种混合，它产 生于1989年初，在一个新的社会-技术系统中， 某些理论和实践的聚合体。其构成元素包括：通 过访问部门负责人进行的作业分析，识别成本动 因，分配成本到成本库，再从成本库到产品。它 的承诺既包括提供更准确的完全成本，也包括引 导管理者关注非增值作业。它既包括从那些案例 研究中选择元素，也反映了其作者的不同着重点。 因此可能不同的读者读到的ABC是有出入的不同 的事物。 我们把这一段称为“ABC的第一次浪潮”。 2021-4-2120 Kapl

16、an 说（1994）： 在ABC清晰化和实施的最早几年，它们被描绘为比传统成本分配更准确 的系统并能提供长期运行中的变动成本。 ABC系统的突破在于两个理论的发展，即方法上从演绎的主张到科学地 检验假设的提升；早期从实践中发现ABC系统之后产生了概念的进展。 这些进展发生在描述性ABC系统文章的第一波之后。 是什么导致这种变化呢？第一，为确保这个社会-技 术系统的诞生而与外部的挑战斗争；第二，在该网络 的纷歧的理念中对ABC的反思。 2021-4-2121 一个社会-技术系统的建立需要在许多战线上奋斗。 ABC也同样要面对学术界关于其合法性的怀疑 。 这种竞争系统之间的对抗显然对Kaplan

17、有影响， 很多年后他提到(1998p.107)： Cooper 和我参与了三个系列讨论会，时间从1988- 1991，举办者是管理会计协会。这三个系列讨论会主 要以两个新兴的管理创新为特征ABC 与Theory of Constraints 。 回忆当时的争论印象之深就像临近的绞刑。 2021-4-2122 在为抵御冲击而作的ABC定义中，Cooper & Kaplan 修改了他们的资源概念。根据他们在 1991、1992年的文章，1988年提到的“过度 资源excess capacity”定义为“未使用的能力”； 而现在“使用的资源”与“供应的资源”的区别成 了关键。 “作业成本模型估计在组

18、织形成产出的过程中使用的资 源成本，而组织定期财务报表中报告的是被供应的 或可以得到的资源成本。”（1992） 后来，Kaplan 解释在这种差别没有被充分承认时， 提出它是多么困难。 2021-4-2123 在90年代初，哈佛的作者们开始掀起修正的 （amended）ABC第二波。 Cooper & Kaplan （1991）说，“起初，管理者 把ABC看作更准确的计算产品成本的方法。这并不 让人奇怪，因为他们从Cooper & Kaplan（1988） 那儿得到这样的看法。但是现在他们得知， ABC是一种有力的（产品成本计算）工具，不过仅 当管理者坚持直觉地从单位产品的层面看待费用消 耗.

19、管理者必须避免把全部费用分配到每单位产 品，而代之以区分不同的费用并与消耗资源的相应 作业的层级相匹配。” 2021-4-2124 现在amended ABC 依赖于成本层级的概念，在其 中作业被分类为unit ,batch ,product- sustaining , and facility-sustaining levels。 这是一个非同寻常的改变。ABC起初提出时 （1988-1989）是作为一个超级成本系统，其基 础是传统的成本系统是有缺陷的和误导的。ABC的 关键性卖点（the key selling features）之一是 它能使得成本分配更准确，这种优势是通过它产生 的单位

20、产品成本更准确来展示的。但是到了1991 年，ABC不被用来产生更准确的产品成本了，作业 分析被用来更好地理解组织中的成本层级，确定适 当的收入和成本，提供决策信息。 2021-4-2125 在修改原有系统的同时必须抛弃某些原有系统看 来似乎关键的概念。第一个被抛弃的概念是 “allocation”。 在原来的ABC表述中：“我们用Allocation 这个 词警告那些一直被告知或现在还在告诉别人的人 们，说allocations是武断的，因而不能为管理决 策提供任何相关信息。.（现在我们认识到）我 们最初描述为allocation的过程其实是 estimation。 对于管理者使用来自ABC

21、模型 的信息，估计通常是足够准确了。ABC并不企 图去得到更准确的充分分配的单位成本（1992， p.59）。” 2021-4-2126 此外，通往变动成本的方式也在变化。 在第一波ABC中，有自信的主张：“最终所有的成本 使变动的（J & K, 1987b, p. 234）”以及“产品 成本几乎全部是变动成本（C & K, 1988a, p. 27 ）” 。 在第二波ABC 中，“成本并非本质上是固定的或变动 的，ABC分析使管理者能去理解成本变动性的来源 （C & K,1991, p. 135） 这是慎重得多的表述，它告诉我们，事实上没有 什么比成本（在人们能否或何时能成功地改变它 们方面

22、）有更多的变化。 2021-4-2127 在这些变化之下的根本变化是会计理论。在第一 波，对分配间接费用的传统方法有很强的批评， 但是全然没有考虑学术界提倡边际成本计算的长 期历史。不仅企业抵制它达60年之久，而且新制 造环境也已经使它过时。 后来， Kaplan 认识到，想清楚ABC的真正本质 需要相当的时间： “当Robin 提出并构建好ABC的层级结构时，我们 认识到，ABC实际上是一种贡献边际方法而不是 得到单位产品更准确的完全成本的尝试。” 这种认识使得Cooper & Kaplan 回到此前65年 的主流学术传统之中。 2021-4-2128 形成和构建ABC第二波的变化显然是重要

23、 的（可能是根本性的）。人们的反应 （impulse）可以分为四种： abandon放弃； ignore忽略； assimilate吸收； and dramatize戏剧化渲染。 2021-4-2129 当ABC表现出违背起初的诺言，一种反应是（部 分地或完全地）放弃它。 最重要的例子是Tom Johnson的反叛（因为他是起初 哈佛网的成员），他对ABC有最雄心勃勃的管理热望， 称它为“世界级管理会计的蓝图”、“持续改进盈利 性这个没有终点的征途的关键”（1988）。 但是1991年他开始传播对ABC技术和潜能的真实性的 怀疑： 1992年这种怀疑成为更明显的否定 2021-4-2130 第

24、二种反应是忽略这种变化。正如Latour(1987) 所看到的，对于绝大多数学术著作而言一切如常， 或者他们没有读到，或者虽然读到但是不认同； 90年代初仍有太多的文章在继续，认为ABC单位 成本对计划和决策没有多少价值的看法到1992年 开始流传，但是到1997年，“这个观点仍被许多 教科书忽视，这些教材继续提出ABC产品成本计 算系统(Lucas, 1997,p.43)”。 2021-4-2131 第三种反应是吸收，处理这种变化，好像它是 ABC从低级到高级的本质的认识进步。 首先在单位成本计算的层面引入ABC， 然后顺畅地转向Cooper 的多层级分类，并批评认为所 有成本可以分配到产品

25、的笨人， 第二波ABC 似乎仅仅扩展了第一波的获益观。 2021-4-2132 第四种反应是戏剧化第一波和第二波之间的不同， 认为是一个戏剧不同的两幕， 第一幕中一个社会-技术系统把理论和实践织成一体， 产生了完全分配的产品成本系统； 第二幕展示的是贡献边际分析的不同产品， 把他们联系起来构成一个戏剧的仅仅是它们都称作 ABC。 R 2021-4-2133 与1989-1990年相比，现在ABC成为稳定 的系统，并在计算机软件（如ERP系统）中 成为黑箱。 在1984年，Kaplan 认为管理会计缺少创 新的主要原因之一是具有传统会计程序的 计算机系统流行，可是到90年代末Kaplan 正在把ABC稳定化并装入ERP系统的新浪 潮中。 2021-4-2134 很多很多行为者现在被ABC吸引。哈佛网络在80 年代后期与管理咨询者建立了联盟。. 管理会计是美国管理会计师协会创办的专业 杂志。 1997-1998年一金两银的Lybrand 最佳论文奖给 了